Промените в Закона за корпоративното подоходно облагане, въведени със Закона за държавния бюджет на Република България за 2025 г.

Промените в Закона за корпоративното подоходно облагане, въведени със Закона за държавния бюджет на Република България за 2025 г.

 

доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

 

Актуално към 28.04.2025 г.

 

Промените в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), в сила от 01.01.2025 г., се въведоха с § 27 – 31 от Преходните и заключителните разпоредби (ПЗР) на Закона за държавния бюджет на Република България за 2025 г., като част от тях влизат с обратна сила от 01.01.2024 г.

 

Промените в разпоредбите на ЗКПО са свързани с:

 

І. Уточняване и/или допълнение на текстовете, свързани с прилагането на режима за облагане на многонационалните и големите национални групи предприятия с допълнителен данък и с национален допълнителен данък, т.е. с част пета „а“ на закона. 

 

II. Привеждане на данъчното облекчение, представляващо минимална помощ (de minimis) в съответствие с изискванията на новия Регламент (ЕС) 2023/2831 на Комисията от 13 декември 2023 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis (Регламент (ЕС) 2023/2831). (Вж. част) 

 

 III. Други промени:

 

• отмяна на текстовете, касаещи ваучерите за храна на хартиен носител;
• редактиране на разпоредбите относно сметките на Националната агенция за приходите (НАП) за внасяне на данъци.

 

Посочените промени ще бъдат разгледани последователно, като при анализа им се правят препратки и към Мотивите към проекта на ЗИД ЗКПО № 51-402-01-8, внесен на 02.12.2024 г. в Народното събрание (Мотивите), впоследствие отхвърлен, тъй като разясненията, дадени в тях, са релевантни и към приетите промени в ЗКПО, въведени с ПЗР на ЗДБРБ 2025.

 

Накрая в последна част IV на коментара ще бъдат разгледани и още две разпоредби, извън обхвата на измененията и допълненията на текстовете на ЗКПО, въведени с § 4 и 5 на ПЗР на ЗДБРБ 2025, регламентиращи две нови вноски в държавния бюджет за 2025 г., с цел да се обърне внимание на данъчното им третиране от гледна точка на ЗКПО.

 

Съгласно заключителната разпоредба на ЗДБРБ 2025 г. (§ 41, т. 1 на  ПЗР) всички промени в ЗКПО са в сила от 01.01.2025 г., с изключение на разпоредбите, свързани с прилагане на Регламент (ЕС) 2023/2831, чието действие започва от 01.01.2024 г.

 

Едновременно с това обаче със специалната преходна разпоредба на § 31 от  ПЗР на ЗДБРБ 2025, отнасяща се единствено за разпоредбите, включени в част пета "а"  от ЗКПО, се дава възможност всички промени в тях, да се прилагат и за данъчен период, започващ на 1 януари 2024 г. или по-късно през същата календарна година.

 

Изключени от тази възможност са само промените, свързани с разпоредби на вторичното данъчно облагане, които още при въвеждането им миналата година бе предвидено да се прилагат от 01.01.2025 г.,  поради което само за специфичните случаи по чл. 260и, ал. 2, се прилагат и за данъчен период, започващ на 1 януари 2024 г. или по-късно през същата календарна година.

 

 

І. Промени в разпоредбите, свързани с допълнителен данък и с национален допълнителен данък

 

Въведение

 

Най – многобройните промени в разпоредбите на ЗКПО, въведени с § 27 от ПЗР на ЗДБРБ 2025 г., се отнасят за влязлата в сила от миналата година част пета „а“ „Облагане на многонационални групи предприятия и на големи национални групи предприятия с допълнителен данък и с национален допълнителен данък“.

 

Целта и механизмът на новата данъчна рамка на т.н. глобален данък, въведен от 01.01.2024 г. с част пета "а" на ЗКПО, бяха подробно разгледани в коментар, посветен на промените в ЗКПО за 2024 г.,  от януарския брой на е-сп. "Данъци ТИТА" от миналата година (вж. част втора от коментара), от който е видно, че въведеният в ЗКПО нов допълнителен механизъм на данъчно облагане,:

 

• разработен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие - ОИСР като  Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб) и

 

• имплементиран в европейска Директива (ЕС) 2022/2523 на Съвета от 14 декември 2022 година за гарантиране на глобално минимално равнище на данъчно облагане на многонационалните групи от предприятия и големите национални групи в Съюза (Директива (ЕС) 2022/2523),

 

се базира на обемни правила, които продължават да се тълкуват и обясняват „в движение“.

 

Именно развитието и обогатяването на материята, свързана с глобалното данъчно облагане, след имплементирането му в ЗКПО, наложи една година по-късно (както е посочено и в Мотивите) допълване и изменение на отделни разпоредби в част пета "а" на ЗКПО.

 

Необходимостта от следване на актуалната рамка на прилагане на глобалния данък (Коментарът към типовите правила на ОИСР и обясненията и примерите към тях) вече е заложена изрично в ЗКПО (ал. 2 на § 2 от ПЗР на ЗКПО – нова):

 

„За целите на част пета "а" като източник на примери или тълкуване, доколкото тези източници са в съответствие с този закон, се прилагат документът на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие "Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Коментар към Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)" в последната му редакция, както и документите в Рамката за прилагане на типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб) в последната им редакция, включително правилата за облекчени данъчни режими“.

 

Ще уточня, че първият Коментар е одобрен от Приобщаващата рамка[1]на 11 март 2022 г. и публикуван през с.г., заедно с набор от подробни примери, които илюстрират прилагането на правилата към определени фактически модели. Впоследствие Коментарът бе актуализиран, за да включи различните административни насоки (цитирани в  т. 125 от § 1 на ДР на ЗКПО) за решаване на възникнали практически казуси. Новата версия на Коментара бе одобрена от Приобщаващата рамка преди края на декември 2023 г. и съответно бе публикувана на 25 април 2024 г. Към тази дата е публикувана и актуална версия на примерите. Така, че актуалната за момента версия на Коментара, която следва да се има предвид е тази, одобрена през 2023 г. и публикувана през 2024 г.

 

Едновременно с това в т. 125 от § 1 на ДР на ЗКПО (до промяната й, дефинираща понятието „данъчен период“) е въведен изцяло нов текст, поясняващ, че „Правилата на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката – Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ за целите на част пета „а“ включват следните документи, доколкото тези документи са в съответствие с този закон:

 

а) „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката – Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ от 14 декември 2021 г.;

б) „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката – Коментар към Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ в последната му редакция. 

в) „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката – Административни насоки към типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ в последната им редакция. От 2023 г. досега има одобрени и публикувани 6 такива насоки, от които последните две са от 2025 г.

г) „Облекчени данъчни режими и намаляване на санкциите: Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ в последната му редакция.”  Оригиналната версия "Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two)" е одобрена от Приобщаващата рамка на 15.12.2022 г. и  публикувана  20.12.2022 г., като впоследствие с Административни насоки към типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ от м. юли 2023 г. са добавени и други два варианта  (Permanent QDMTT Safe harbour и Transitional UTPR Safe Harbour), т.е. имат се предвид облекчени режими в случай на въведен в дадена юрисдикция национален допълнителен данък, следващ глобалните правила, както и в случай на вторично облагане, като първият облекчен данъчен режим е постоянен, а вторият - преходен.

 

Според автора от всички изброени документи за прилагащите глобалното данъчно облагане (в случая на България най-вече за националния данък) най-голямо значение за изясняване на казуси, възникнали при практическото прилагане на разпоредбите на ЗКПО, има Коментарът. Бих направила аналог с ползването на Коментара към Модела на ОИСР за избягване на двойното данъчно облагане при решаване на данъчни казуси.

 

Направените промени през 2025 г. ще бъда разгледани с различна степен на детайлност, тъй като:

 

• Най - обемната им част  засяга разпоредбите относно първичното и вторичното облагане с допълнителен данък на МГП и НГП като цяло и както вече посочих те са породени от обогатяването на Коментара с тълкуване на възникнали казуси в практиката.

 

Въпреки, че националният допълнителен данък в България следва правилата на първичното облагане, считам, че болшинството нови норми са доста специфични и едва ли ще представляват практически интерес за платците на национален допълнителен данък у нас. Затова ще ги маркирам накратко.

 

• Промените в ЗКПО, свързани изрично с националния допълнителен данък, породени също от обогатяването на Коментара с тълкувания именно по отношение на него, не са толкова много, но са важни за практиката у нас. Затова те са разгледани по-подробно. 

 

Освен това след разглеждането на промените в него, съм добавила и като допълнение изясняване на някои практически аспекти при прилагането националния допълнителен данък с препратки към тълкувания от последната версия на Коментара, утвърден с новата ал. 2 на § 2 от ЗКПО като средство за тълкуване на част пета „а“ на ЗКПО.

 

Затова частта относно прилагането на режима за облагане на МГП и НГП с допълнителен данък и с национален допълнителен данък има следната структура:

 

1. Промени в ЗКПО, свързани с първичното и вторичното облагане;

 

2. Промени в ЗКПО при определянето и декларирането на националния допълнителен данък;

 

3. Често задавани въпроси във връзка с прилагане механизма на националния допълнителен данък.

 

Считам, че последните две точки ще представляват най-голям практически интерес.

 

 

1. Промени в ЗКПО, свързани с първичното и вторичното облагане

 

 

Ще ги проследя накратко, следвайки последователността на законовите разпоредби.

 

1.1. Глава тридесет и четвърта "б“ . "Вторично облагане с допълнителен данък"

 

 Промените са две:

 

• променя се механизмът на разпределяне на вторичния допълнителен данък, определен по реда на чл. 260л, между съставните образувания на МГП в страната.

 

В досегашната редакция на Раздел ІІ се предвиждаше вторичният допълнителен данък на групата, причислим към България на база на коефициент за страната, да се разпределя на равни части между съставните образувания на МГП в страната и съответно на тази база да се дължи от тях (чл. 260и, ал. 3 и чл. 260к, ал. 3). Този подход е заменен с нов, съответно досегашните текстове на ал. 3 на чл. 260 и чл. 260к са с нова редакция като препращат към новите разпореди ал. 5-7 на чл. 260и, с които както е посочено в Мотивите към проекта на ЗКПО се въвежда:

 

„формула за по-справедливо разпределяне на вторичния допълнителен данък между съставните образувания в страната на една многонационалната група предприятия в зависимост от:

- броя наети лица и

- стойността на материалните активи на всяко от тях, т.е. в същото съотношение, както е формиран съответният данък.“

 

• въвежда се разпоредба относно прилагане на преходен облекчен режим при вторично облагане с допълнителен данък (Transitional UTPR Safe Harbour) (чл. 260л1). 

 

Още тук ще обърна внимание, че част от промени в ЗКПО са свързани с т.н. облекчени данъчни режими (постоянни и преходни), целта на които е да минимизират изчисленията на допълнителния данък на ниво група. Първоначално такива облекчения бяха предвидени само за случаите на т.н. първично облагане, когато допълнителният данък за групата като цяло се определя и внася от компания - майка. Вече се предвиди такава специфична възможност, но само за много ограничен период и за случаите на вторичното облагане (което има характер на предпазен механизъм при липса на базовото първично облагане), при които определянето на данъка за групата като цяло се вменява на съставни образувания. Считам, че тази нова разпоредба едва ли ще представлява сериозен практически интерес, но който има желание може да прочете повече в т. 4 на Приложение А от Коментара. (Вж. повече за облекчените данъчни режими в т. 1.5.)

 

(За разликата между първичното и вторичното облагане  с допълнителен данък на ниво МГП вж. част втора от коментара за глобалния данък от миналата година.)

 

1.2. Глава тридесет и четвърта "в".“ Определяне на допустимата печалба и загуба“

 

Въвеждане на разпоредби, свързани третирането на прехвърляемите данъчни кредити при определянето на допустимата печалба и включените данъци на съставно образувание

 

В чл. 260н „Корекции за определяне на допустимата печалба или загуба“ е допълнена ал. 9 и са добавени нови разпоредби (ал. 9а-9ж), изясняващи корекциите, които следва да се извършат при определяне на допустимата печалба или загуба, свързани с т.н. търгуемите прехвърляеми данъчни кредити (Marketable Transferable Tax Credits).

 

С нова т. 155а от § 1 на ДР на ЗКПО е дадена подробна дефиниция на това изцяло ново за нас понятие, като с последваща нова т. 155б е изяснено и понятието "нетъргуем прехвърляем данъчен кредит".

 

С това понятие се въвежда данъчна преференция, която може да се купува, продава или прехвърля между данъкоплатците. Например, ако данъкоплатец за дадена година няма печалба и не формира данъчно задължение, но притежава такъв кредит той би могъл да го продаде на друг данъкоплатец, който по този начин да намали данъчните си задължения.

 

Ползването на тази преференция изисква да има създаден пазар на тези специфични инструменти. 

 

Такъв пазар в България засега не съществува. Може да има отношение при изчисляване на допълнителния данък на ниво група за юрисдикция, където има пазар на такива кредити. Затова доколкото  считам, че разпоредбата е неприложима за целите на облагане с национален допълнителен данък няма да се спирам на въведените корекции при определянето на допустимата печалба и включените данъци. Само ще посоча, че считам, че като цяло смисълът на корекциите е да се  елиминира негативният ефект от намаляване на ефективната данъчна ставка при ползване на тази данъчна преференция. 

 

Възможности за избор на корекции при определяне на допустимата печалба и загуба

 

• С новата разпоредба чл. 260н1 се регламентира възможност да се упражни избор да не се извършва корекция с изключената печалба или загуба от участия по смисъла на чл. 260н, ал.1, т. 3 при определяне на допустимата печалба или загуба по реда на чл. 260 н, ал. 2.

 

С последната алинея на цитираната разпоредба се регламентира, че случаите на квалифицирано участие в собствеността се прилага новата разпоредба на чл. 260н2 „Третиране на квалифицирани данъчни предимства в случаите на квалифицирано участие в собствеността“.

 

Понятието „квалифицирано участие в собствеността e изяснено в т. 149 от §1 на ДР на ЗКПО.

 

• С новата разпоредба чл. 260о¹ се дава възможност за избор доход от опрощаване на задължения на съставно образувание-длъжник да се изключва при определянето на допустимата печалба или загуба на това съставно образувание, когато са изпълнени условия, изброени в т. 1 - 3 на ал. 1, отчитащи обективно невъзможността задължението да се изпълни.

 

1.3. Глава тридесет и четвърта "г". "Изчисляване на коригирани включени данъци"

 

• Чл. 260т. „Коригирани включени данъци“

 

Промените са в две посоки:

 

- правят се допълнения в т. 4 на ал. 2 и т. 3 на ал. 3 с цел кореспондиращо включване на новите понятия „търгуем прехвърляем данъчен кредит“ и „нетъргуем прехвърляем данъчен кредит“, разгледани по-горе във връзка с чл. 260н относно корекции за определяне на допустимата печалба или загуба.

- отнасят се за случая, регламентирани с прецизираната ал. 5 - когато за данъчен период липсва нетна допустима печалба в дадена юрисдикция и размерът на коригираните включени данъци за тази юрисдикция е отрицателен и по-малък от сума, равна на 15 на сто от нетната допустима загуба, разликата между размера на коригираните включени данъци и 15 на сто от нетната допустима загуба представлява коригиран допълнителен данък за този данъчен период. Сумата на коригирания допълнителен данък се разпределя на всяко съставно образувание в юрисдикцията по реда на чл. 260ю, ал. 3, като се регламентира възможност за избор тази норма да не се прилага нова ал. 6 - 8).

 

• чл. 260у. „Корекция за отсрочени данъци“. Прецизирана е разпоредбата на т. 3 на ал. 6, като съгласно новата редакция в корекцията за отсрочени данъци не се включва размерът на корекция на оценка или на корекция при признаване за счетоводни цели по отношение на отсрочени данъчни активи.

 

• чл. 260х "Специфично причисляване на включени данъци, с които се облагат определени съставни образувания ". Прецизирана е  разпоредбата на ал. 3 и във връзка с нея е създадена нова поясняваща я норма - чл. 260х1 “Специфично причисляване на разходи за данъци в случаите на смесен данъчен режим за контролирани чуждестранни дружества“, като се разписа формула, съгласно която се причислява сумата на разходите за данъци, отчетени съгласно смесен данъчен режим за контролирани чуждестранни дружества от съставни образувания-собственици, към съставно образувание за данъчни периоди, които започват на или преди 31 декември 2025 г. и приключват на или преди 30 юни 2027 г. За целите на новата разпоредба са добавени две нови дефиниции в § 1 на ДР на ЗКПО (т. 134а „Смесен данъчен режим за контролирани чуждестранни дружества“ и т. 134б „Приложима данъчна ставка“).

 

Бих искала да дам малко повече принципни разяснения по отношение на чл. 260х от ЗКПО. Процедурата на определяне на обхвата на включените данъци при първичното облагане се усложнява при определени специфични случаи. Става въпрос за ситуации, при които се приема, че изчисляване на ефективната данъчна ставка на съставно образувание (например А) се определят по-коректно, когато се вземат предвид сумата на разходите за включени данъци на друго съставно образувание (например Б), намиращо се в друга юрисдикция. Разпоредбите на чл. 260х се занимават имено с това разпределяне на включените данъци от един съставен субект на друг съставен субект при трансгранични ситуации:

 

- Към място на стопанска дейност се причислява сумата на разходите за включени данъци, които са отчетени от съставно образувание и които са свързани с допустимата печалба или загуба на това място на стопанска дейност (ал. 1).

- Към съставно образувание - собственик, се причислява сумата на разходите за включени данъци, които са отчетени от данъчно прозрачно образувание и които са свързани с допустима печалба или загуба, причислена към съставното образувание - собственик, съгласно чл. 260р, ал. 4 (ал. 2).

- Към съставно образувание се причислява сумата на разходите за включени данъци, които са отчетени от неговите съставни образувания - собственици, с пряко или косвено участие в него съгласно данъчен режим за контролирани чуждестранни дружества, пропорционално на правото им на дял от печалбата на контролираното чуждестранно дружество (ал. 3).

- Към съставно образувание, което е хибридно образувание, се причислява сумата на разходите за включени данъци, които са отчетени от неговото съставно образувание - собственик, във връзка с допустимата печалба на хибридното образувание (ал. 4).

- Към съставно образувание се причислява сумата на разходите за включени данъци, които са отчетени от неговите съставни образувания - собственици, с пряко или косвено участие в него съгласно данъчен режим за контролирани чуждестранни пропорционално на правото им на дял от печалбата на контролираното чуждестранно дружество (ал. 5).

 

Правилата, разписани в чл. 260х от ЗКПО, регламентиращи задължително прехвърляне на данъци при трансгранични ситуации за целите на изчисляване на ефективната данъчна ставка, отразяват разпоредбите на член 2 "Charging Provisions" в Типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб).

Ще обърна внимание, че тези механизми на причисляване на включени данъци при трансгранични ситуации се прилагат при облагане с допълнителен данък на МГП, но са почти неприложими при механизма на националния допълнителен данък.

 

В т. 118.9 към чл. 10.1 от актуалната версия на Коментара изрично е посочено, че тези разпоредби не са подходящи в случаите на националния допълнителен данък. Това е така, тъй като първичното и вторично облагане на МГП се прилага предимно по отношение на доходите на чуждестранни съставни образувания. За разлика от това, националният допълнителен данък се прилага изключително по отношение на местни съставни образувания.

 

Ограниченията при прилагане в трансгранични ситуации на правилата, разписани в чл. 260х от ЗКПО в случаите на допустим национален допълнителен данък са разяснени т. 118. 30  на чл. 10. 1 от Коментара. Съответно ограниченията при прилагане на чл. 260х от ЗКПО по отношение на облагане с национален допълнителен данък са отразени в чл. 260я27, ал. 1 от ЗКПО. 

 

Затова направените промени, свързани с чл. 260х от ЗКПО, са относими само към механизма на облагане с допълнителен данък на ниво МГП. Така, че практическата стойност на нововъведената разпоредба не е голяма и няма да я анализирам.

 

1.4. Глава тридесет и четвърта "д". „Определяне на ефективната данъчна ставка и на допълнителния данък“

 

Прецизирани са разпоредбите на:

 

• чл. 260ш „Определяне на допълнителния данък“, като в ал. 3 изрично се уточнява, че националният допълнителен данък, с който се намалява допълнителният данък за юрисдикцията при първичното, респ. вторичното облагане е само този, който е допустим национален допълнителен данък по т. 144 от допълнителните разпоредби, т.е. който съответства на Типовите правила на ОИСР.

 

В Типовите правила на ОИСР обаче се полза друг термин  - „квалифициран допустим вътрешен минимален допълнителен данък“ - Qualified Domestic Minimum Top up Tax – QDMTT. Директива (ЕС) 2022/2523 въвежда понятието „допустим национален допълнителен данък“, който термин е възприет и от ЗКПО. 

 

(По отношение на актуален към момента списък на страните, които са въвели допустим национален допълнителен данък (QDMTT) за 2024 г. вж Административни насоки към типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ от м. март 2025 г.)

 

• чл. 260щ „Облекчение за изключението за съществена стопанска дейност през преходния период“:

 

- ал. 4, т. 1 е с нова редакция, като е премахната думата „недвижимо“ пред имущество, т.е. има се предвид, че в обхвата на облекчението не се включва всяко имущество държано за продажба, за отдаване на лизинг или като инвестиция.

- ал. 5 на чл. 260щ е редактирана, като едновременно е прецизирана и т. 145 „Балансова стойност на материалните активи“ от §1 на ДР на ЗКПО с цел да се постигне нужната яснота по отношение на понятието „балансовата стойност“ на допустимите дълготрайни материални активи.

 

Очевидно тези прецизирания следва да се вземат предвид и по отношение ползването на облекчението по чл. 260щ и в случаите на националния допълнителен данък.  

 

1.5. Глава тридесет и четвърта "е". “Облекчени режими и изключения“

 

Очевидно тежката изчислителна процедура, която следва да се предприеме на ниво МГП за всички юрисдикции с ниско данъчно облагане, може да бъде спестена, ако МГП избере да приложи някой от облекчените данъчни режими (т.н. Safe Harbours), одобрени от Приобщаващата рамка.

 

Идеята в тези режими е:

 

• да включат прагове или условия, които гарантират, че за определени части от групата е почти сигурно, че данъчното задължение за допълнителен данък е "нула" и съответно не следва да се правят изчисления или

 

• изчисленията в определени случаи да се опростят по начин, при който ще се  получат същите крайни резултати, както тези, предвидени при пълно прилагане на правилата на глобалния данък.

 

Концепцията за облекчените режими беше доразвита в актуалната версия на Коментара, като във връзка с редактирания текст на т. 32  от чл. 8.2.1 от него към Коментара се добави ново Приложение А с четири части, изясняваща всяко от четирите вида облекчени режими (с преходен и с постоянен характер). В тази връзка са допълнени разпоредби, регламентиращи облекчени режими за първичното облагане на ниво МГП, които ще бъдат маркирани по-долу в изложението. Ще припомня, че  в съответствие с актуализирането на Коментара, както бе посочено по-горе, с разпоредбата на чл. 260л1 бе въведен и облекчен преходен режим и при вторичното облагане.

 

Действащите в момента облекчени данъчни режими и изключения, имплементирани и в ЗКПО са 4 вида:

 

• Преходни облекчени данъчни режими, базирани на отчета по държави (Transitional CbCR Safe Harbour). Те са  регламентирани в чл. 260я 20 от ЗКПО. В Коментара на тях е посветена част 1 от Приложение А.

 

• Постоянен облекчен данъчен режим (Permanent Safe Harbour).

 

В Коментара той е разгледана  в част 2 от Приложение А, като е посочено, че в нея е описва рамка за потенциален облекчен данъчен режим за опростени изчисления, предназначени да опростят спазването на правилата на глобалния данък чрез намаляване на броя и сложността на изчисленията, които МГП са длъжни да правят, като същевременно се гарантира, че тези опростени изчисления не опорочават резултатите, които биха се получили съгласно правилата на глобалното облагане. Част 2 на Приложение  А съдържа две секции, като:

 

- секция 1 относно  "Simplified Calculations Safe Harbour Framework", съдържа изключението "de minimis", въведено в чл. 260я1 от ЗКПО. Изрично е посочено, изключението не може да се ползва при облагане с национален допълнителен данък (чл. 260я27, ал. 1 от ЗКПО);

 

- секция 2 относно „Non-material Constituent Entity (NMCE) Simplified Calculations“ е имплементирана в чл. 260я3 „Облекчен режим за съставни образувания с незначителен размер“.

 

• Облекчен режим при допустим национален допълнителен данък (QDMTT Safe Harbour).

 

Той е  регламентирани в чл. 260я2 от ЗКПО. В Коментара на него е посветена част 3 от Приложение А.

 

Този облекчен режим дава възможност МГП да не бъдат задължени да извършват трудоемките изчисления, предвидени съгласно правилата за глобалния данък за юрисдикции, част от групата, прилагаща допустим национален допълнителен данък (QDMTT). Изчисленията, извършени съгласно законодателството за допустим националния допълнителен данък (QDMTT), при определени условия биха могли да се приемат за достатъчни, за да се определи задължението за допълнително данъчно облагане на МГП (ако има такова) по отношение на съответната юрисдикцията.

 

• Преходен облекчен режим при вторично облагане с допълнителен данък (Transitional UTPR Safe Harbour).

 

Той е  регламентирани в чл. 260л1от ЗКПО. В Коментара на него е посветена част 4 от Приложение А. Прилага се само за много ограничен период за случаите на вторичното облагане.

 

Видно е, че тези режими са два типа:

 

• с постоянен характер (описаните в тази глава);
• с преходен  характер (описаните в т. 1.7, т.е. в глава тридесет и четвърта "и". „Преходен период“. Раздел II.)

 

Направените промени в облекченията с постоянен характер са свързани с:

 

Регламентиране на случаите, при които не може да се упражни избор за прилагане на облекчен режим при допустим национален допълнителен данък

(QDMTT Safe Harbour)

 

Съгласно чл. 260я2 от ЗКПО подаващото информация съставно образувание може да упражни избор допълнителният данък на МГП по чл. 260а, ал. 2 в дадена юрисдикция да се счита за равен на нула за данъчен период, когато в законодателството на тази юрисдикция са налице условията за облекчен режим при допустим национален допълнителен данък съгласно Правилата на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб).

 

Нормата е допълнена като вече се състои от три алинеи, т.е. добавена е нова ал. 2 и поясняваща ал. 3, в която се посочват конкретни случаи, при които МГП не може да приложи този облекчен данъчен режим спрямо дадена юрисдикция, а именно ако дадена юрисдикция не облага, респ. облага с национален допълнителен конкретни изрично посочени образувания.

 

(По отношение на актуален към момента списък на страните, които са въвели облекчен режим при допустим национален допълнителен данък (QDMTT Safe Harbour) за 2024 г. вж Административни насоки към типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ от м. март 2025 г.)

 

Прецизиране на понятието "съставно образувание с незначителен размер" за целите на ползване на  облекчен режим за съставни образувания с незначителен размер

(Non-material Constituent Entity (NMCE) Simplified Calculations)

 

Допълнена е разпоредбата на ал. 2 на чл. 260я3  относно условията, при които съставно образувание се счита за такова с незначителен размер (и кореспондиращо е отменена ал. 4), за да може да се направи избор, размерът на приходите, коригираните включени данъци и допустимата му печалба за целите на определянето на ефективната данъчна ставка за тази юрисдикция да се изчисляват опростено по реда на ал. 3.

 

1.6. Глава тридесет и четвърта "з". „Неутрални данъчни режими и режими за данъчно облагане при разпределение на печалба“

 

Допълнена е разпоредбата на чл. 260я15 „Избор за прилагане на режим на облагаемо разпределение на печалба“, като се дава се възможност за избор за прилагане на режим на облагаемо разпределение на печалбата освен на съставно образувание - собственик на инвестиционно образувание и на собственик на застрахователно инвестиционно образувание.

 

1.7. Глава тридесет и четвърта "и". „Преходен период“

Раздел II. Облекчен режим, прилаган през преходния период

(Transitional CbCR Safe Harbour)

 

Както вече посочих при краткия обзор на облекчените данъчни режими в т. 1.5. по-горе, регламентираният в тази глава режим е с преходен характер.

 

Съгласно ал. 1 на чл. 260я 20 „Общи разпоредби“ са налице три отделни възможности допълнителният данък на многонационална група предприятия по чл. 260а, ал. 2 в дадена юрисдикция да се намали до нула за данъчни периоди, които започват на или преди 31 декември 2026 г. и приключват на или преди 30 юни 2028 г., когато е изпълнено едно от следните условия:

 

1. общите приходи и печалбата преди данъци на групата в тази юрисдикция съгласно квалифицирания отчет по държави на групата, предоставен за целите на автоматичния обмен на отчети по държави, са по-ниски съответно от 10 000 000 евро и 1 000 000 евро; при определяне на размера на приходите на групата се вземат предвид и образувания, държани за продажба;

 

2. опростената ефективна данъчна ставка на групата за тази юрисдикция е равна на или по-висока от преходната данъчна ставка. Дефиниция на понятията "опростена ефективна данъчна ставка" и "преходна данъчна ставка" са дадени в т. 4 и 5 на чл. 260я 22. 

  

3. печалбата преди данъци на групата в тази юрисдикция съгласно квалифицирания отчет по държави на групата, предоставен за целите на автоматичния обмен на отчети по държави, е равна на или по-ниска от размера на изключението за съществена стопанска дейност на групата в тази юрисдикция, определен по реда на чл. 260щ и чл. 260я17; за целите на тази точка се вземат предвид само съставни образувания, които са разположени в тази юрисдикция съгласно правилата за автоматичния обмен на отчети по държави; за целите на тази точка не се вземат предвид образувания, държани за продажба, както и изключени образувания по чл. 260а, ал. 4.

 

В тази важна разпоредба и за случаите на националния допълнителен данък са направени следните уточнения и допълнения относно прилагането на облекчен режим, прилаган през преходния период:

 

- уточнение в ал. 1, т. 3 относно облекчен режим, свързан с изключението за съществена стопанска дейност, като е добавено, че в този случай следва са има предвид и чл. 260я 17, изясняващ параметрите на облекчението през преходния период.

- уточнение, свързано с ал. 1, т. 2 относно изчисляване на опростената ефективна данъчна ставка на групата за тази юрисдикция, въведено в новата ал. 8 относно разходите за включени данъци, отчетени от главно образувание и свързани с допустимата печалба или загуба на място на стопанска дейност или отчетени от съставно образувание–собственик съгласно данъчен режим за контролирани чуждестранни дружества.

- уточнения при използването на квалифицираните финансови отчети за изготвяне на отчета по държави на групата за дадена юрисдикция (ал. 9 и 10 - нови)

- допълнения относно третирането на хибридни арбитражни договорености (ал. 11-16 нови).

 

• В чл. 260я 22 „Определения“ са прецизирани част от ползваните в този раздел понятия.

 

1.8. Глава тридесет и четвърта "к". „Административни разпоредби“

 

• В чл. 260я23. „Задължение за подаване на информация“ са прецизирани и допълнени отделни алинеи:

 

- Ал. 8 - Уточнява се, че информационната декларация за допълнителния данък на МГП и НГП се подава във валутата, в която е изготвен консолидираният финансов отчет на крайното образувание майка.

- Ал. 9 - Прецизира се, че данъчно задължено лице по чл. 260е подава данъчна декларация за допълнителния данък по образец за съответния данъчен период в ТД на НАП в левове, като в случаите, в които е необходимо преизчисляване в левове, се използва официалният валутен курс за последния ден на данъчния период на лева към валутата, в която е определен допълнителният данък.

- Ал. 10 - Прецизира се, с цел да се регламентират сроковете на внасяне на допълнителния данък за съответния данъчен период в ТД на НАП, което (според автора поради техническа грешка) до момента липсваше.

 

• Чл. 260я24. „Видове избор“. Разпоредбата, отнасяща за срока, за който се ползват различни избори , регламентирани в част пета “а“, се прецизира като думата „година“ се заменя с „данъчен период“.

 

1.9. Допълнителни разпоредби

 

В допълнителните разпоредби са извършени доста промени, включващи както прецизиране на съществуващи понятия, така и добавяне на нови. По съществените от тях вече бяха маркирани в изложението до тук.

 

Затова случая ще обърна внимание само на промените, засягащи три базови понятия за целите на част пета „а“, а именно:

 

• „Съставно образувание“ (т. 120.) В новата редакция то включва:

 

„а) всяко образувание, което е част от многонационална група предприятия или голяма национална група предприятия;

б) всяко място на стопанска дейност на главно образувание, което е част от многонационална група предприятия.“

 

Промяната по същество е добавяне думата “всяко“, като едновременно с това в допълнителните разпоредби са включени и две нови дефиниции:

 

„Образувание“ за целите на част пета „а“ е юридическо лице или правна договореност, която съставя индивидуални финансови отчети (т. 85а)

 

„Хибридно образувание“ за целите на част пета „а“ е образувание, което се счита за отделно лице за целите на данъчното облагане в юрисдикцията, в която е разположено, но за данъчно прозрачно образувание в юрисдикцията, в която е разположен неговият собственик (т. 95).

 

Едва ли посочените форми на съставно образувание ще са често срещани при българските съставни образувания, но е важно да се имат предвид. С цел обаче да не усложнявам в изложението в т. 3 по-долу, свързано с  конкретните казуси при определяне националния допълнителен данък за съставните образувания в България съм се ограничила до дъщерни дружества и МСД. 

 

• „Крайно образувание майка“ (т. 132). В новата редакция такъв статут имат:

 

„а) образувание, което пряко или косвено притежава контролиращо участие в друго образувание и което първо образувание не се притежава пряко или косвено от друго образувание с контролиращо участие в него, или

б) главното образувание на група по смисъла на т. 121, буква „б“.

 

За целите на тази точка суверенен фонд, за който са изпълнени условията по буква „а“, не се счита за крайно образувание майка. Суверенен фонд е публично образувание, за което са изпълнени условията по т. 127, буква „б“, подточка „бб“.“

 

За по-голяма яснота е прецизирана б. „а“, като по съществената промяна е обусловена от актуализирането на Коментара (в съответствие с "Административните насоки към типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ от м. февруари 2023 г.), прецизиращи определението за крайно образувание майка с цел да се изключат суверенните фондове с цел предотвратяване попадането в обхвата на правилата за минимално данъчно облагане на многонационални групи, които не отговарят на условията за това (вж. Мотивите към проекта).

 

• „Междинно образувание майка“ (т. 136). Съгласно новата редакция такъв статут има:

 

„образувание, което пряко или косвено притежава участие в собствеността на друго съставно образувание от същата многонационална група предприятия или голяма национална група предприятия и което не е крайно образувание майка, частично притежавано образувание майка, място на стопанска дейност, инвестиционно образувание или застрахователно инвестиционно образувание.“

 

В случая „съставно образувание„ е сменена с по-широкото понятие – „образувание“ и към изключените образувания е добавено и застрахователно инвестиционно образувание.

 

 

2. Промени при определянето и декларирането на националния допълнителен данък

 

 

Разпоредбите в глава тридесет и четвърта „л“ „Национален допълнителен данък" се прецизират, допълват и добавят нови, като се структурират в два раздела:

 

• раздел I „Общи правила“, включващ досегашния текст и
• раздел „Раздел II. Национален допълнителен данък за последния данъчен период“, включващ нови разпоредби (чл. 260я³⁰-260я^35).

 

Отново ще обърна внимание , че всички промени са в сила от 01.01.2025 г., но съгласно § 31, т. 1 от ПЗР на ЗДБРБ 2025 г. се прилагат и за данъчен период, започващ на 1 януари 2024 г. или по-късно през същата календарна година.

 

Промените отразяват развитието на концепцията ОИСР за националния допълнителен данък, който както посочих по-горе в Типовия модел се нарича Qualified Domestic Minimum Top up Tax – QDMTT. В първата версия на Коментара в чл. 10.1  "Определения" на него бяха отделени само няколко разпоредби (т. 115 - 118). С Административни насоки към типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ от м. февруари и м. юли 2023 г., към т. 118 се добавиха редица нови подточки (впоследствие имплементиране в актуалната версия на Коментара), с цел да се дадат насоки (систематизирани съгласно съдържанието на Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)) за характера на националния допълнителен данък. 

 

Раздел I „Общи правила“

 

В отчитане на допълненията в чл. 10. 1 "Определения" от Коментара в досегашните текстове на ЗКПО са направени следните изменения и допълнения:

 

Промени в чл. 260я27 „Специфични правила“

 

• С изменение на ал. 2 са въведени две нови правила във връзка с приложимата счетоводна база и данъчния период при определяне на националния допълнителен данък, като е уточнено, че когато съставните образувания на многонационална група предприятия, разположени в България, съставят финансовите си отчети за отчетния период съгласно Закона за счетоводството на базата на:

 

1. един и същ счетоводен стандарт, определен за приложима счетоводна база съгласно Закона за счетоводството, националният допълнителен данък по чл. 260я²⁶ се определя на базата на този счетоводен стандарт; за целите на тази точка данъчният период е календарната година.

 

Например, ако МГП има две дъщерни дружества в България и:

 

- двете са избрали  като приложима счетоводна база  НСС  или

- двете са избрали  като приложима счетоводна база  МСС,

 

националният допълнителен данък се определя съответно в първия случай съгласно НСС, а във втория съгласно МСС.  

 

И в двата случая данъчният период е календарната година, т.е. периодът съвпада с този на корпоративния данък, което очевидно е сериозно облекчение.

 

2. различни счетоводни стандарти, определени за приложима счетоводна база съгласно Закона за счетоводството, националният допълнителен данък по чл. 260я²⁶ се определя на базата на счетоводния стандарт съгласно чл. 260м, ал. 1 и 2; за целите на тази точка данъчният период е този съгласно чл. 260б.

 

Например, ако МГП има две дъщерни дружества в България и

 

- едното е избрало като приложима счетоводна база  НСС, а

- другото е избрало като приложима счетоводна база  МСС,

 

националният допълнителен данък се определя на базата на счетоводния стандарт съгласно чл. 260м, ал. 1 и 2, т.е. в съответствие:

 

- с допустими или одобрени счетоводни стандарти за изготвяне на консолидирания финансов отчет на групата от крайното образувание майка или

- при определени условия в съответствие с други допустими или одобрени счетоводни стандарти.

 

Данъчният период е този съгласно чл. 260б, т.е. следва да се прилага:

 

- периодът на компанията майка за изготвяне  консолидиран финансов отчет, който често е различен от календарната година, която е данъчният период по нашето законодателство или

-  календарната година, когато крайното образувание майка не изготвя консолидиран финансов отчет.

 

• С нова ал. 3 е въведена и още една уточняваща горната разпоредба норма, а именно когато съставно образувание от многонационална група предприятия, разположено в България, съставя повече от един финансов отчет на базата на различни счетоводни стандарти, националният допълнителен данък по чл. 260я²⁶ за това съставно образувание се определя както следва:

 

1. в случаите, когато всички останали съставни образувания от същата многонационална група предприятия, разположени в България, съставят за отчетния период съгласно Закона за счетоводството финансовите си отчети на базата на един и същ счетоводен стандарт, определен за приложима счетоводна база съгласно Закона за счетоводството – съгласно ал. 2, т. 1;

 

2. в случаите, когато останалите съставни образувания от същата многонационална група предприятия, разположени в България, съставят за отчетния период съгласно Закона за счетоводството финансовите си отчети на базата на различни счетоводни стандарти, определени за приложима счетоводна база съгласно Закона за счетоводството – съгласно ал. 2, т. 2.

 

Доколко такива случаи се срещат на практика е трудно да се каже.

 

• С нова ал. 6  по същество се  регламентира, че размерът на националният допълнителен данък във всички случаи се изчислява в левове. 

 

Промени в чл. 260я²⁸ „Деклариране на данъка“

 

Регламентира се, че:

  

• декларация за националният допълнителен данък се изготвя на базата на информационната декларация, изготвена и подадена по реда на чл. 260я23 и при спазване на разпоредбите на тази глава (ал. 1, изр. второ), т.е. и при националния допълнителен данък е налице изискване за подаване на информационна декларация. В случая е прието тя да следва изискванията на информационната декларация при облагане с допълнителен данък на ниво група.

 

• данъчната декларация се изготвя в левове. В случаите, в които националният допълнителен данък не е изчислен в левове, се използва централният курс на Българската народна банка за последния ден на данъчния период на лева към валутата, в която е определен националният допълнителен данък (ал. 2  - нова).

 

Следва да се има предвид, че съгласно § 30 от ПЗР на ЗДДБРБ 2025 г. :

 

• Информационната декларация и уведомленията по чл. 260я¹⁹ , както и данъчните декларации по чл. 260я²³, ал. 9 и по чл. 260я²⁸, ал. 1 от ЗКПО, за данъчен период, започващ на 1 януари 2024 г. или по-късно през тази календарна година, който е преходен период съгласно чл. 260я¹⁶ от ЗКПО, се подават:

 

- в срок от 10 януари 2026 г. до 18 месеца след последния ден на този данъчен период или

- до 30 юни 2026 г., когато срокът от 18 месеца изтича преди тази дата.

 

• Информационната декларация и уведомленията по чл. 260я²³ от ЗКПО, както и данъчните декларации по чл. 260я²³, ал. 9  и по чл. 260я²⁸, ал. 1 от ЗКПО, за данъчен период, който завършва преди 31 март 2025 г., се подават в срок от 10 януари 2026 г. до 30 юни 2026 г

 

Раздел ІI „Последен данъчен период при прекратяване“

 

Разпоредбите на този раздел са едни от малкото разбираеми без никакви затруднения.

 

Последен данъчен период

 

Последният данъчен период се базира на данъчния период по чл. 260б, т.е. периодът който крайното образувание майка на многонационална или голяма национална група предприятия изготвя консолидиран финансов отчет, или календарната година, когато крайното образувание майка не изготвя консолидиран финансов отчет.

 

Имайки предвид цитираната разпоредба последният данъчен период:

 

1. при прекратяване на:

 

• данъчно задължено лице прекратено с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност обхваща времето от първия ден на данъчния период по чл. 260б, в който е извършено заличаването, до датата на заличаването (чл. 260я³¹, ал. 1).

 

• място на стопанска дейност на данъчно задължено лице обхваща времето от първия ден на данъчния период по чл. 260б, в който е прекратена дейността му, до датата на прекратяването й (чл. 260я³¹, ал. 2).

 

• данъчно задължено лице, което е неперсонифицирано дружество, обхваща времето от първия ден на данъчния период по чл. 260б, в който е извършено прекратяването, до датата на прекратяването (чл. 260я³¹, ал. 3).

 

Представляващият данъчно задълженото лице през последния данъчен период (ликвидатор, синдик, представляващият място на стопанска дейност или неперсонифицирано дружество), декларира и внася дължимия от данъчно задълженото лице национален допълнителен данък за този данъчен период.

 

Последният данъчен период при прекратяване на преобразуващо се дружество е периодът от първия ден на данъчния период по чл. 260б, в който е извършено преобразуването

 

За преобразуващите се дружества, новообразувани през данъчния период на преобразуване, последен данъчен период е периодът от датата на учредяването до датата на преобразуването (чл. 260я³², ал. 1).

 

Новоучредените или приемащите дружества декларират и внасят дължимия от преобразуващото се дружество национален допълнителен данък за този данъчен период. При преобразуване чрез разделяне данъкът се декларира и внася от едно от новоучредените или приемащите дружества.

 

Деклариране и внасяне на данъка на данъка за последния данъчен период

 

Данъчната декларация за последния данъчен период се подава в сроковете по чл. 260я²⁸, в който и срок се внася (чл. 260я³³, чл. 260я³⁴⁾.

 

В случаите на преобразуване чрез промяна на правната форма по чл. 264 от Търговския закон цитираните по горе правила относими към случаите на преобразуване на членове 260я³⁰ и 260я³² не се прилагат. Новоучреденото дружество поема всички задължения за определяне и внасяне на националния допълнителен данък за целия данъчен период на преобразуването (чл. 260я^35)..

 

 

3. Често задавани въпроси във връзка с прилагане механизма на националния допълнителен данък  

 

 

Ще се опитам да изясня някои най-често задавани въпроси в практиката при прилагане на механизма на националния допълнителен данък (НДП).

 

Преди това  обаче искам съвсем накратко да илюстрирам разликата между процедурата на формиране:

 

• на допълнителния данък на групата (МГП или НГП), т.е. на така нареченото първично облагане и евентуално заместващото го вторично облагане и

 

• на националния допълнителен данък,

 

защото все още двата вида задължения се смесват.

 

Ще сравня базовата процедура на определянето на данъчното задължение  (по реда на първичното или вторичното облагане за групата) и при националния данък у нас, като целта и в двата случая е определянето на ефективния данъчна ставка  (ЕДС) на база юрисдикция, който да се сравни с 15% и за разликата да се довнесе данък. Процедурата на определяне на ЕДС е следната:

 

 

	Определяне допълнителния данък на групата (МГП или НГП)	Определяне националния допълнителен данък на съставните образувания в България
1.	Определят се съставните образувания по юрисдикции, където е налице ниско данъчно облагане.	Определя се колко съставни образувания (в общия случай дъщерни дружества или МСД) в България има съответната МГП или НГП.
2.	Изчислява се ЕДС за всички съставни образувания на дадена група в отделна юрисдикция, като:  първоначално за всяко от съставните образувания се определи числител (дължими данъци) и знаменател (финансов резултат), които   се сумират със съответните данни  на останалите съставни образувания на групата в съответната юрисдикция.    Определянето  на тези два компонента за всяко съставно образувание, необходими за определяне на ЕДС, става по специални правила, регламентирани Глава тридесет и четвърта „г“. Определяне на допустимата печалба или загуба“ (знаменателя) и Глава тридесет и четвърта „г“. „Изчисляване на коригираните включени данъци“ (числителя).	Изчислява се ЕДС за всички съставни образувания на дадена група в България, като: първоначално за всяко от съставните образувания се определи числител (дължими данъци) и знаменател (финансов резултат), които се сумират със съответните данни  на останалите съставни образувания на групата в България.    Определянето обаче на тези два компонента за всяко съставно образувание, необходими за определяне на ЕДС, става по специални правила, регламентирани Глава тридесет и четвърта „г“. Определяне на допустимата печалба или загуба“ (знаменателя) и Глава тридесет и четвърта „г“. „Изчисляване на коригираните включени данъци“ (числителя).
3.	Данните за числителя и знаменателя на всяко от съставните образувания в юрисдикцията се сумират и се определя ЕДС за всички съставни образувания в дадена юрисдикция с ниско данъчно облагане, според правилата разписани в Глава тридесет и четвърта „д“. „Определяне на ефективната данъчна ставка и на допълнителния данък“. Тя се сравнява с 15 % минимален данък и на база на разликата се определят допълнителният данъчен размер за  юрисдикцията и от тук и допълнителният данък върху нетната допустима печалба за юрисдикцията. (Ако е налице само едно съставно образувание в дадена юрисдикция се определя само дължимият допълнителен данък за него.) Задължението може да се намали съществено,  ако за групата  се направи избор за прилагане на облекчението за съществена стопанска дейност. Задължително се приспада  допустимият национален  допълнителен данък по смисъла на т. 144 от ЗКПО, въведен в съответната  юрисдикция.	Данните за числителя и знаменателя на всяко от съставните образувания в България се сумират и се определи ЕДС за всички съставни образувания в България, според правилата разписани в Глава тридесет и четвърта „д“. „Определяне на ефективната данъчна ставка и на допълнителния данък“. Тя се сравнява с 15 % минимален данък и на база на разликата се определят допълнителният данъчен размер за България, с който се умножава нетната допустима печалба на юрисдикцията и се формира допълнителния данък, който може да се редуцира, ако се направи избор да се ползва изключението за съществена стопанска дейност за юрисдикцията.   Ако е налице само едно съставно образувание на МГП в България се определя само дължимият допълнителен данък за него.
4.	Крайното задължение на съответната група се формира на база отделните допълнителни данъчни задължения, възникващи по юрисдикции с ниска данъчна ставка, в които извършва дейност групата, като отделни задължения се сумират, т.е. извърша се т.н. „blending” (смесване) на резултатите от данъчните задължения на всички отделни юрисдикции (разбира се добавя се и допълнителният данък на компанията - майка, ако такъв се дължи.)	Крайното задължение на всички съставни образувания се разпределя пропорционално между отделните съставни образувания на МГП, респ. НГП в България.
5.	Така формираното данъчно задължение за групата като цяло: - при първичното облагане се внася от крайната  компания майка, респ. междинна такава или частично притежавана компания майка в нейната юрисдикция. - при вторичното облагане (заместващо първичното облагане),  така формираното задължение за цялата група се разпределя по съставни образувания, доколкото липсва крайна компания майка, която би могла да се задължи за него.	Така разпределеното между съставните образувания данъчно задължение се внася от всяко от съответните образувания в съответния ТД на НАП  (в добавка на дължимия корпоративен данък, респ. алтернативен на него данък, но с отделна декларация и в различен срок).
6.	Националният допълнителен данък за съответна юрисдикция, доколкото има характер на допустим данък по смисъла на т. 144 от ЗКПО, т.е. следва Типовите правила на ОИСР,  редуцира данъчното задължение на групата и при първичното, и при заместващото го вторично облагане.	Така определеният национален допълнителен данък за България доколкото има характер на допустим данък по смисъла на т. 144 от ЗКПО, т.е. следва Типовите правила на ОИСР, се приспада от дължимия допълнителен данък на групата, внасян по реда на първичното или вторичното облагане.

 

Видно е, че:

 

1. Протичат два едновременни процеса на изчисление за дадена юрисдикция (в случая България). 

 

• при първичното облагане с допълнителен данък на групата като цяло, което е преобладаващият вариант за глобалния данък за 2024 г., изчисленията се организират от крайната компания майка, респ. междинна такава или частично притежавана компания майка; 

 

• при националния данък изчисленията се организират от всяко от съставните образувания на МГП и НГП в конкретната юрисдикция (в случая България), като механизмът на националния допълнителен данък като цяло следва този на първичното облагане на групата, като се ограничава до конкретна юрисдикция (в случая България), като е възможно да бъде с по-рестриктивни правила от тези, заложени в Типовите правила на ОИСР, като:

 

- неприлагане или по-ограничено прилагане на облекчението за съществена стопанска дейност;
- неприлагане  или по-ограничено прилагане на възможността за изключване „De minimis“;
- прилагане на минимална данъчна ставка над 15% за целите на изчисляването на процента на допълнителния данък за юрисдикцията.

 

Затова въвеждане от страна на България на изключението за съществена стопанска дейност наполовина и неприлагане на възможността за изключване „De minimis“ не е нарушение и не  води до дисквалифицирането на националния допълнителен данък като допустим за целите на облагането с глобален данък. 

 

2. След като задължените лица (компании - майки) при първичното облагане определят данъка за дадена юрисдикция с ниско данъчно облагане (в случая България), те  приспадат от нея успоредно изчисления от съставните образувания допустим национален допълнителен данък за съответната юрисдикция (в случая България). При това комбиниране на двата данъка за юрисдикция са възможни разминавания в резултата или поради възможността за по-голяма рестриктивност при националния допълнителен данък или поради обстоятелството, че се ползват различни счетоводни бази. Например, българските дъщерни дружества прилагат НСС, а майката - МСС и в резултат на това националният допълнителен данък, внесен в България, е 9 единици, а  допълнителния данък, изчислен от майката по реда на първичното облагане - 10 единици. В този случай  разликата се довнася от майката в нейната юрисдикция. Възможен е и обратният случай. Очевидно превишението на националния допълнителен данък над този определен по реда на първичното облагане от майката няма да се възстанови на внеслите го в българския бюджет съставни образувания. 

 

(Както посочих по-горе в  т. 1.5 и т. 1.6 от част І на коментара с цел избягване на тези тежки изчислителни процедури за МГП може да се упражни избор допълнителният данък на МГП в дадена юрисдикция:

 

• да се счита за равен на "нула" или
• изчислението му да се опрости,

 

чрез прилагане на облекчени данъчни режими, ако отговаря на посочените в тях условия.)

 

И така всяко съставно образувание по смисъла на т. 120 от § 1 на ДР на ЗКПО на МНГ и НГП (с годишни приходи в консолидираните финансови отчети  на крайното образувание майка на групата  най-малко 750 млн. евро за поне в два от четирите данъчни периода преди текущия данъчен период ) в България дължи национален допълнителен данък, определен по описаните в Таблицата по–горе правила, т.е. той се определя първи по ред, като след това се приспада от първичния допълнителен данък или вторичния допълнителен данък, дължим за групата като цяло. 

 

С други думи това, което е важно за всички български съставни образувания (най-вече български дружества и МСД), попадащи в обхвата на глобалния данък, е да определят допустимия национален допълнителен данък за 2024 г. Съставни образувания на МГП, отговарящи на условията посочени в чл. 260а от ЗКПО в страната са около 600 (вж. в част втора от коментара, посветен на промените в ЗКПО за 2024 г.), докато механизмът на първичното облагане с допълнителен данък засяга само пет компании майки на НГП.  

 

Както посочих в началото механизмът на вторичното облагане в общия случай не се прилага за 2024 г., но считам, че това не означава, че в случаите когато вторичното облагане е в сила от 01.01.2025 г., не се дължи национален допълнителен данък за 2024 г. от съставни образувания, които считат, че са в обхвата именно на този отложен механизъм. Считам, че в ЗКПО липсва подобна изрична разпоредба. 

 

Както е видно от Таблицата по - горе всяко съставно образувание в България (в общия случай дъщерно дружество или МСД) на МГП, като и съставно  образувание на НГП, включително и майката на такова НГП, следва да изчисли две величини:

 

• допустимата печалба или загуба (аналогът на данъчната основа според познатата терминология на ЗКПО)
• коригираните включени данъци  (аналогът на дължимите данъци върху тази данъчна основа),

 

които формират числителя и знаменателя при определяне на ефективната данъчна ставка (ЕДС) на националния допълнителен данък за юрисдикцията.

 

Какво следва да се има предвид при определяне на допустимата печалба или загуба? 

 

Първото, което следва да се има предвид, че се стъпва на индивидуалния годишен финансов отчет на съставното образувание, изготвен по приложимите счетоводни стандарти съгласно Закона за счетоводството  (НСС или МСС), като се спазват правилата, разписани  за облагане на ниво група (МГП, НГП). Възможностите за отклонение от тези правила са в посока рестриктивност.

 

Базата, но която се стъпва, за да се извършат корекциите (преобразуванията) е нетният счетоводен финансов резултат, т.е. след данъчно облагане на печалбата на съставното образувание (за разлика от базата за корпоративното облагане, която стъпва на счетоводния финансов резултат). Следва да се има предвид, че независимо от дела на образуванието майка в съставното образувание се приема, че той е равен на 100 на сто (чл. 260я, т. 3 от ЗКПО, изречение второ).

 

Тази база следва да се коригира (преобразува) със сумите, регламентирани в чл. 260н на ЗКПО, като корекциите за част от тях са само в  увеличение, при други  само в намаление, а за някои посоката може да бъде различна, в зависимост от характера на корекцията. За разлика от множеството преобразувания по ЗКПО, тук са селектирани само 9 преобразувания. Идеята при изготвяне на Типовия модел на глобалния данък е, да се отделят само корекции, които като цяло са приети в болшинството данъчни законодателства.  Съответно следвайки Типовия модел на глобалния данък в чл. 260н, ал. 2 на ЗКПО са изброени:
 

1. нетните разходи за данъци;
2. изключените дивиденти;
3. изключената печалба или загуба от участия;
4. включената печалба или загуба при прилагане на модела на преоценка;
5. печалби или загуби от разпореждане с активи и пасиви, изключени съгласно чл. 260я7;
6. асиметричните печалби и загуби от курсови разлики;
7. непризнатите разходи

8. корекциите на грешки от предходен период и промени в счетоводната политика;
9. начислените разходи за пенсии - разликата между размера на разходите за задължения при пенсиониране, участващи при определянето на нетния счетоводен финансов резултат, и платените на пенсионен фонд суми за данъчния период

 

Дефиниции на изброените понятия са дадени в ал. 1 на чл. 260 н от ЗКПО. При прочета им е видно, че по - голямата част от тях са доста специфични едва ли ще засегнат широк кръг от данъкоплатците в страната.

 

Затова ще обърна внимание само на три корекции (преобразувания) от целия списък, които считам, че ще се прилагат в практиката в масовия случай:

 

т. 1. „нетни разходи за данъци“.

 

Сумата се посочва в увеличение. Имайки предвид дефиницията дадена в т. 1 на ал. 1 на чл. 260н от ЗКПО, считам, че в случаите на определяне на НДП съответните съставни образувания следва да се ограничат до записаното в т. „а“ и „б“

 

т. 2. „изключените дивиденти“.  Сумата се посочва в намаление.

 

ЗКПО има свои правила, базирани единствено на юрисдикцията на бенефициента на дивидента - в обхвата на изключените дивиденти  попадат без допълнителни ограничения всички дивиденти с бенефициенти в България, ЕС и ЕИП (без дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата), като се изключват тези от трети страни. Те обаче са неприложими в случая.

 

Дефиницията дадена в т. 2 ал. 1 на чл. 260н от ЗКПО, която следва да се приложи е различна.

 

Бенефициентът на дивидента е без значение, т.е. могат да се изключат и дивиденти от трети страни, но да се  им предвид, че намаление не може да се извърши при участие в собствеността на образувание, от страна на групата, което носи право на по-малко от 10 на сто от печалбите, капитала или резервите или правата на глас в образуванието към датата на разпределение или разпореждане на (т.е. става въпрос за т.н „порфейлни дивиденти“) и икономически притежавано от съставното образувание, което получава или начислява дивидента или друго разпределение, в продължение на по-малко от една година към датата на разпределението, както и при участие в собствеността на инвестиционно образувание, за което е упражнен избор съгласно чл. 260я15.

 

т. 7. „непризнатите разходи“. Сумата се посочва в увеличение. Дефиницията дадена в т. 7 ал. 1 на чл. 260н от ЗКПО включва два компонента:

 

• разходите, начислени от съставно образувание във връзка с незаконни плащания, включително подкупи и незаконни комисионни. ЗКПО също предвижда непризнаване на такива разходи в пълен размер. Така че,  ако съставно образувание на основание на чл. 26,  т. 12 от ЗКПО rи е посочило в ГДД по чл. 92, то следва да ги посочи и съгласно т. 7 в увеличение, независимо от размера им.

 

• разходите, начислени от съставно образувание за глоби и санкции, които са равни на или надвишават 50 000 евро. ЗКПО също предвижда непризнаване на такива разходи в пълен размер - само за нарушаване на нормативни актове и без да поставя стойностен праг за прилагане (чл. 26, т. 6.). Въпреки, че в т. 7 за разлика от ЗКПО не  са дадени допълнителни уточнения, доколкото както посочих в самото начало при неяснота ЗКПО с новата ал. 2 на § 2 от ПЗР ни насочва към Коментара към Типови глобални правила в последната му редакция, то съгласно т. 77 от член 3.2.1 от него изрично се визират само такива наложени от държавата. В следващата т. 78 се посочва, че следва да се имат предвид и "глоби, които могат да бъдат налагани периодично за една и съща дейност (напр. дневни глоби), които общо са равни или надвишават 50 000 евро (или еквивалентна валута) за една година. Периодичната глоба или санкция включва глоба или санкция, която се начислява периодично, докато не бъдат предприети коригиращи действия, но не включва отделни глоби, които са за един и същ вид нарушение, извършено многократно, като например нарушения на правилата за движение." Допълнено е, че лихвите за закъснели плащания на данъци и други публични задължения не следва да се вземата предвид. Въпреки възможността за натрупване на глобите и санкциите в определени случаи в рамките на календарната година, считам, че за разлика от ЗКПО прилагането т. 7 ще е ограничено поради високия стойностен праг. 

 

Сега искам да обърна внимание и на една корекция, която се прилага от някои съставни образувания при определяне на НДП за 2024 г., която при българската пенсионно осигурителна система няма място.

 

Става въпрос за т. 9. "начислени разходи за пенсии". Според дефиницията дадена в т. 9 на ал. 1 на чл. 260н от ЗКПО  това е разликата между размера на разходите за задължения при пенсиониране, участващи при определянето на нетния счетоводен финансов резултат, и платените на пенсионен фонд суми за данъчния период. Тази точка има отношение към корпоративни пенсионни фондове, който са  елемент на пенсионни системи на различни страни, например, Западна Европа и САЩ, но не са елемент на българската пенсионна система. Тя не се отнася за директни пенсионни плащания на бивши служители.

 

Нека видим какво се пояснява в Коментара по отношение на т. 9 „начислени разходи за пенсии“:

 

«член 3.2.1(i). Параграф (i) – Начислени разходи за пенсии

 

85. Пенсионните задължения се допускат като разходи при изчисляването на приходите или загубите на GloBE към размера на вноските в пенсионен фонд през фискалната година.

.......

член 3.2.1(i) се прилага обаче само към пенсионните разходи на пенсионните планове, които се предоставят чрез пенсионен фонд. И така, разходите за пенсия, които се начисляват за директни пенсионни плащания на бивши служители, не са предмет на чл. 3.2.1(i) и не трябва да се вземат предвид съгласно Правилата на GloBE в същото време и същата сума  тъй като те се начисляват като разход при изчисляването на нетния приход или загуба във финансовото счетоводство.“

 

И още считам, че също така, че т. 8. „корекциите на грешки от предходен период и промени в счетоводната политика“ се прилага  към грешки, допуснати от 2024 г. нататък, и е неприложима за 2024 г., доколкото в противен случай  ще доведе до корекции, свързани с грешки за периоди, когато правилата, заложени в част пета “а“ не са в сила. Това е видно от дефиницията на понятието, визирано в т. 8 на  ал.1 на чл. 260н,  препращащо към грешки, участващи при определянето на допустимата печалба или загуба за  предходен данъчен период  т.е. трябвало е вече да имаме именно сгрешена допустимата печалба или загуба по смисъла на част пета „а“ за преходен период.  Например, ако за 2024 сме извършили грешка, което е довело до промяна на размера на приходите или разходите, участващи при определянето на допустимата печалба за  2024 г. , установена през 2025 г., то през 2025 г. следва да приложим посочената корекция. 

 

При нужда от тълкуване на останалити преобразувания, посочени в чл. 260н, ал. 2 от ЗКПО би следвало да се ползват разясненията към към чл. 3. (Article 3.2 - Adjustments to determine GloBE Income or Loss) от Коментара.

 

Какво следва да се има предвид при определяне на включените и коригираните включени данъци?

 

Първо следва се определи обхватът на включените данъци, които ще влязат в числителя на формулата за изчисляване на ЕДС, като техният размер, който следва се отчете в сумата на числителя, подлежи на последваща евентуална корекция.

 

Обхватът на включените данъци е регламентиран в чл. 260с:

 

1. начислените разходи за данъци върху печалбата и доходите на съставно образувание, както и върху неговия дял от печалбата и доходите на съставни образувания, в чиято собственост съставното образувание има участие;
2. данък при разпределяне или условно разпределяне на печалба, както и данък върху несвързани с дейността разходи при допустима система за данъчно облагане при разпределяне на печалба;
3. алтернативни данъци, налагани вместо корпоративен данък;
4. данък върху неразпределената печалба и собствения капитал, включително върху множество компоненти на базата на печалбата, доходите и собствения капитал,

 

като е дефиниран, имайки предвид системата на първично облагане на ниво МГП, включващ  с различни държави с различни особености при корпоративното облагане.

 

Най - общо това, което следва да се има предвид е, че включените данъци се отнасят за данъците върху печалбите и доходите на самото съставно образувание. Така, че при нашата система  на данъчно облагане безспорно би следвало да се включи корпоративният данък върху печалбата. Би следвало да се включат и алтернативни данъци, налагани на дадено съставно образувание вместо корпоративния данък, но въпреки това може да бъде обект на спор доколко може да се включат такива от тях, които нямат връзка с доходи, а са на база, несвързана пряко с тях  и респ. и с допустимата печалба загуба. В тази връзка следва да се има предвид, че в т. 32 към чл. 4.2. от Коментара относно т. 3  е посочено, че: "концепцията „вместо“ обхваща и данъци, които се налагат на алтернативна основа (т.е. различна от нетния доход), като например данъци, базирани на броя произведени единици или търговската площ, и които се използват като заместители на общоприложим данък върху дохода съгласно законите на юрисдикцията."

 

Считам обаче, че не следва да се включват данъците върху разходите, посочени в чл. 204 от ЗКПО, доколкото обект на облагане са доходи на трети лица, а не печалба или доходи на самото съставно образувание, които доходи при липсата на специалното облагане по реда на чл. 204 от ЗКПО биха се обложили като доходи на самите лица по реда на ЗДДФЛ, формирайки признат или непризнат разход за ЗКПО.

 

Изключение от правило да не се включват разходи за данъци върху доходи на трети лица са случаите описани в чл. 260 х „Специфично причисляване на включени данъци, с които се облагат определени съставни образувания“ (член 2 "Charging Provisions" в Типовите глобални правила), при които съставно образувание може да се включи разходи от данъци, отчетени от друго лице. За тази разпоредба като правило е прието, че не се прилага при облагането с национален допълнителен данък (чл. 260я 27, ал. 1). (Виж повече по въпроса в т. 1.3 от част І на коментара.) 

 

Изключението обаче, което следва да се има е предвид е, че към съставно образувание в България, което е разпределило печалба или друга част от капитала през данъчния период, се причислява сумата на разходите за включени данъци:

 

• които са начислени от неговите съставни образувания - собственици, с пряко участие в него и
• които са свързани с  удържан в страната данък при източника, с който се облагат доходи от дивиденти и ликвидационни дялове. Следователно, считам, че при наличие на такъв удържан данък, той  също следва да се включи.

 

Разходите за текущи данъци, начислени във връзка с включени данъци в данъчния период при определянето на нетния счетоводен финансов резултат, се коригират по реда посочен в чл. 260т от ЗКПО.

 

Коригираната сума формира числителя на показателя ЕДС.

 

Как следва да се процедира от тук нататък?

 

Има известна разлика в зависимост от това  дали съответната МГП, респ. НГП има само едно съставно образувание в България или те са повече от едно. 

 

Ще започна с по-елементарния вариант, който въпреки че има характер на частен случай от общото правило, транспонирано в ЗКПО - да се формира резултат на база всички съставни образувания в юрисдикция (в случай България), случаят само на едно съставно образувание на МГП (едно дъщерно дружество или едно МСД) може би ще е по-често срещаният.

 

Как се процедира при наличие само на едно съставно образувание в България?

 

Имайки числителя (коригираните включени данъци) и знаменателя (допустимата печалба) вече може да се изчисли и ЕДС. Очевидно, че при допустима загуба не би се формирало данъчно задължение и съответно  ЕДС не се изчислява.

 

В ЗКПО не е посочено, но съгласно чл. 5.1.1, т. 3. от Коментара ЕДС се закръгля до 4-тия десетичен знак, например 14.12346% = 14.1235 %. След като ЕДС е по-нисък от 15 %, разликата между 15 % и ЕДС, в случая 14.1235 % формира ставката на допълнителния данък (СДД) на съставното образувание (0.8765%) (чл. 260 ш.). С тази ставка се  умножава допустимата му печалба и се формира допълнителния данък, който дължи съставното образувание в България.

 

Сумата обаче може да се намали, ако лицето се възползва от възможността да приложи изключението за съществена стопанска дейност, описано в чл. 260щ,  което по отношение на националния допълнителен данък се прилага само наполовина -  единствено по отношение на  дълготрайните материални активи.

 

Какво следва да се има предвид при прилагане на облекчението за съществена стопанка дейност?

 

То е посочено в чл. 260 щ от ЗКПО.  Според него нетната допустима печалба за дадена юрисдикцията (в случая допустимата печалба на единственото съставно образувание) се намалява със сумата на:

 

• на изключението за разходи за персонал по ал. 3 и
• на изключението за дълготрайни материални активи по ал. 4 на всяко съставно образувание, разположено в тази юрисдикция.

 

Изключението обаче е разписано във вариант, приложим при облагане с допълнителен данък на групата като цяло. Както посочих в началото –  механизмът на НДД може да  бъде по-рестриктивен.

 

При определяне на националния допълнителен данък е прието изключението за съществена стопанска  дейност да се прилага „редуцирано на половина“ -   само по отношение на разходите за дълготрайните активи.  

 

Съгласно чл. 260щ, ал. 4 изключението за дълготрайни материални активи на съставно образувание, разположено в дадена юрисдикция, е равно на 5 на сто от балансовата стойност на допустимите дълготрайни материални активи, намиращи се в тази юрисдикция, с изключение на балансовата стойност на:

 

1. имущество, включително земя и сгради, държано за продажба, за отдаване на лизинг или като инвестиция.  

2. дълготрайни материални активи, с които се генерира доход, изключен съгласно чл. 260о (доход от международно корабоплаване).

 

Ще обърна внимание, че размерът 5 на сто не се прилага от самото начало на въвеждане на минималния глобален данък, а до него се достига едва през 2033 г., като дотогава се прилагат по-високи постепенно намаляващи коефициенти (чл. 260я 17, ал. 2). За 2024 г. се полза коефициент 7.8 на сто.

 

Съответно съгласно:

 

• ал. 5 на чл. 260 щ - балансовата стойност на допустимите дълготрайни материални активи е средноаритметичната стойност от балансовите стойности на допустимите дълготрайни материални активи, след отчитане на натрупаната амортизация, включително изчерпването в случаите на природни ресурси, и на капитализираните разходи за персонал, в началото и в края на данъчния период, използвани за изготвяне на консолидирания финансов отчет на многонационалната или голямата национална група предприятия (ал. 5).

 

• ал.1, т. 3 на чл. 260 щ - "допустими дълготрайни материални активи" са:

 

а) имоти, машини и съоръжения, намиращи се в юрисдикцията;

б) природни ресурси, намиращи се в юрисдикцията;

в) правото на ползване на лизингополучател на дълготрайни материални активи, намиращи се в юрисдикцията;

г) лиценз или подобна договореност от държавен или общински орган за използване на недвижимо имущество или експлоатация на природни ресурси, което е свързано със значителни инвестиции в материални активи

 

Ще поясня обхвата на посочените активи, имайки предвид разяснения в Коментара относно Типовия модел на ОИСР и по-конкретно чл. 5.3.4 , като акцентирам върху тези от тях, които са добавени в новата актуална редакция на коментара.

а) имоти, машини и съоръжения, намиращи се в юрисдикцията. В Коментара са посочени сгради, машини, компютри и друго офис оборудване, моторни превозни средства, мебели и оборудване и земя (т. 37).

 

В актуалната редакция на Коментара е добавено следното уточнение по повод тълкуването на „намиращи се в юрисдикцията“

 

Съгласно т. 38.1:

 

„Когато материалният актив се намира в юрисдикцията на собственика (или лизингополучателя, ако е приложимо) на съставното образувание повече от 50% от времето през съответния период, съставното образувание ще има право да ползва изключението за дълготрайни материални активи по отношение на този актив. Когато материалният актив се намира в юрисдикцията на собственика (или лизингополучателя, ако е приложимо) на съставното образувание 50% или по-малко от времето през съответния период, съставното образувание ще има право да ползва изключението за дълготрайни материални активи само пропорционално на времето, през което активът се е намирал в юрисдикцията на собственика (или лизингополучателя, ако е приложимо) на съставното образувание.“

 

б) природни ресурси, намиращи се в юрисдикцията; посочени са находища на нефт и газ, масиви от дървесина и минерални находища (т. 40).

в) правото на ползване на лизингополучател на дълготрайни материални активи, намиращи се в юрисдикцията.

 

Очевидно доколкото при лизинга е възможно да се получи така, че и лизингополучателят и лизингодателят, намиращи се една и съща юрисдикция да претендират право да прилагат изключението за дълготрайни материални активи, в актуалната редакция на Коментара са разграничени финансовият и оперативният лизинг и добавени редица уточнения, в които е  акцентирано върху особеностите за ползване на изключението при оперативния лизинг, както и специфични случаи, при които е възможно да се ползва в определена степен едновременно и от двете страни (редактираната е т. 43 и  са добавени т. 43.1 - 43.7).

 

Имайки предвид, че б. "в"  поражда най-много въпроси в нашата практика, доколкото съставни образувания използващи като счетоводна база НСС, за разлика от тези прилагащи  МСС не включват балансовата стойност на активи, наети по оперативен лизинг във финансовите си отчети, ще цитирам  разпоредбата на т. 43.1 на Коментара, защото именно тя дава отговор на най-често задавания  въпрос: 

 

"Могат ли  съставни образувания, използващи като счетоводна база НСС, да ползват изключението за дълготрайни материални активи по договор за оперативен лизинг?"

 

„Ако лизингополучателят (включително лизингополучател, който е съставно лице на същата MNE Group като лизингодателя) не признава право на ползване на актив по отношение на нает актив в неговите финансови сметки, лизингополучателят не може да създава фиктивен или хипотетичен актив с право на ползване за целите на правилата на GloBE. Това може да се случи, когато договорът за наем е краткосрочен лизинг (срок от 12 месеца или по-малко) или стойността на лизинга не е съществена.„

 

Последното изречение има отношение към лица, прилагащи МСС, но е видно, че прилагащи НСС лизингополучатели,  не биха могли да се възползват от изключението по отношение на активи, наети по договор за оперативен лизинг.

 

г) лиценз или подобна договореност от държавен или общински орган за използване на недвижимо имущество или експлоатация на природни ресурси, което е свързано със значителни инвестиции в материални активи.

 

По отношение на б. „г“ Коментарът не е актуализиран, но ще цитирам част от разпоредбите в него, имайки предвид т. 44 и т. 45, защото считам, че са важни за съставните образувания, попадащи в обхвата на б. “г“.

 

Съгласно т. 44:  „Лицензи и подобни споразумения от правителството, като например лизинги или концесии, за използване на недвижимо имущество или експлоатация на природни ресурси, са включени в допустимите  материални активи, когато използването на имота води до значителни инвестиции в материално имущество. Тези споразумения предоставят права, подобни на правото на ползване на материални активи. Съответно, доколкото представляват права за ползване на недвижимо имущество или за експлоатация на природни ресурси, собственост на правителството, тези активи са включени в определението за допустими материални активи…..“ (т. 44)

 

Съгласно т. 45 „ …правителството може  да ангажират съставно образувание да изгради инфраструктурни активи, като път, мост, болница или летище, които ще бъдат собственост на правителството, когато бъдат завършени, и да предостави на съставното образувание концесионен лиценз за използване на тези инфраструктурни активи във връзка с дейността му, свързана с платен път, мост, болница или летище, за период от години. Имотът, който е в основата на концесионния лиценз за инфраструктура, вече е собственост на правителството или ще бъде собственост на правителството, след като бъде построен или подобрен. По подобен начин, правителството може да разреши на съставно образувание да добива и продава природни ресурси, като минерали, дървен материал или нефт и газ от находище, гора или резерват, които са собственост на правителството, и тези права са включени в допустимите материални активи. Земята, под която се намира находището, гората или резерватът, ще продължи да бъде собственост на правителството след изтичане на правата за експлоатация на природния ресурс. И накрая, лиценз или подобно споразумение от правителството за използване на част от комуникационен спектър е право за използване на недвижим имот, включен в обхвата на допустимите материални активи. Във всички тези случаи съставното образувание прави разходи за придобиване на лиценза или подобно право и ще трябва да направи значителни инвестиции в материални активи, за да използва продуктивно придобитите права. Съответно, в такива случаи лицензът за концесия върху инфраструктура, правата за добив на минерали и лицензът за използване на комуникационен спектър ще се считат за допустими материални активи, независимо дали са записани или третирани като нематериален актив във финансовите отчети или съгласно стандарта за финансово счетоводство, използван в консолидираните финансови отчети. Ако обаче притежателят на лиценза или споразумението от правителството не използва правото в собствената си дейност и не прави значителни инвестиции в материално имущество, за да се възползва от предоставените права, а вместо това преотстъпва правата на друго лице или организация, лицензът или подобно споразумение не е допустим материален актив.“

 

Как се процедира при наличие на повече от едно съставно образувание в България?

 

Всичко разгледано до тук  се отнася и за този случай, като изчислителната процедура обаче се усложнява.  Изцяло се прилага разпоредбата на чл. 260ш, като се  изключва приспадане на национален допълнителен данък, тъй като такъв липсва.

 

Например, ако са налице три предприятия (А, Б и В),  то  първо  следва да обединят показателите на числителя и знаменателя си, т.е.:

 

• определят  нетната допустима печалба или загуба  общо – това е разликата между сумата на допустимите им печалби и загуби.

 

Например, ако А и Б са с допустима печалба съответно 200 и 300 единици, а  С - допустима загуба 100 единици , то е налице нетна допустима печалба 400 единици (чл. 260 ч.)

 

Ако обаче бе нетна допустима загуба, то следва да се има предвид, че ЕДС не се изчислява за юрисдикция, която има нетна загуба за данъчния период.

 

• сумират коригираните включени данъци на съставните образувания с допустима печалба  (20 - А и 30 - Б) - общо 50.

 

На база на  тези величини се определя ЕДС на групата за юрисдикцията - 12,5 % (50/400), като се формира ставка за допълнителния данък (СДД) 2.5 %. (15% - 12.5%).

 

Каква данъчна основа се умножава със СДД, за да се получи националният допълнителен данък за България?

 

Умножава се т.н. допълнителна печалба, която се формира като от нетната допустима печалба на трите съставни образувания (400 единици) се приспада изключението за съществена стопанска дейност, ползвано от тях.

 

В случая биха могли да го ползват А и Б. Ако А е ползвало такова изключение в размер на 10 единици, а Б в размер на 20 единици, то тогава допълнителната печалба е 370 единици (400 – 30) и съответно националният допълнителен данък, който трябва да получи българският бюджет е 9.25 единици (370* 12.5%).

 

Този данък се разпределя само между А и Б, доколкото те са реализирали допустими печалби по формулата на ал. 5 на чл. 260ш, т.е. в числителят се посочва допустимата печалба на всяко от тях, а в знаменателя общият сбор на  допустимите им печалби, т.е. от така формираният допълнителен данък А дължи 40 %  (200 /500) а Б - 60 % (300/500) от допълнителни национален данък, съответно 3.7  и 5.55 единици.  

 

Може ли облекчените данъчни режими с преходен характер да се прилагат и при облагане с националния допълнителен данък, въведен в ЗКПО?

 

Както е посочено в т. 118.45. от член 10.1 на Коментара националният допълнителен данък (QDMTT) е предназначен да налага допълнителен данък, когато иначе съгласно правилата на глобалното облагане би имало задължение за допълнителен данък за МГП. В съответствие с този принцип националният  допълнителен данък (QDMTT) следва да съдържа и облекчени данъчни режими, които са в съответствие с режимите, съответстващи на правилата на глобалното облагане, включително и преходните такива. В противен случай, МГП ще бъде принудена да извършва подробни изчисления на доходите и включените данъци единствено за целите на националния допълнителен данък, когато Приобщаващата рамка е определила, че има малък риск от задължение за допълнителен данък. 

 

С други думи българските съставни образувания могат да приложат някоя от трите предвидени в чл. 260я 20  от ЗКПО възможности и спрямо националния им допълнителен данък да се намали до нула за данъчни периоди, които започват на или преди 31 декември 2026 г. и приключват на или преди 30 юни 2028 г. (Вж. повече относно облекчените данъчни режими в  т. 1.5 и т. 1.6  от част І на коментара.) Тук само ще допълня, че считам, че ако български съставни образувания прилагат т. 3 на чл. 260я20, ал. 1 би следвало да извършва сравнение с размера на изключението за съществена стопанска дейност на групата в тази юрисдикция, определен по реда на чл. 260щ от ЗКПО в пълен размер, т.е. да включат и изключението за разходи за персонал, т.е. както би приложила облекчения данъчен режим и МГП, респ. НГП. В ЗКПО липсват рестрикции по отношение на прилагането на този облекчен данъчен режим по отношение на националния допълнителен данък. 

 

И накрая съгласно т. 118.53 от член 10.1 на Коментара когато правилата на глобалния данък позволяват избор, националният допълнителен данък (QDMTT) по принцип трябва също да предвижда такъв избор и да изисква от МГП да направи същия избор съгласно националния допълнителен данък (QDMTT), както е направен съгласно правилата на глобалния данък.

 

ІІ. Промени в данъчното облекчение, представляващо минимална помощ

 

 

Промените в данъчното облекчение по чл. 184 от ЗКПО (данъчно облекчение за извършване на производствена дейност в общини с безработица, по-висока от средната за страната) в случаите на чл. 188 от ЗКПО, т.е. в случаите на минимална помощ са обусловени от въвеждане на новия Регламент (ЕС) 2023/2831.

 

Съответно е променена и т. 31 от § 1 на ДР на ЗКПО:

 

"Минимална помощ" е помощта по смисъла на Регламент (ЕС) 2023/2831 на Комисията от 13 декември 2023 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis“.

 

Новият регламент е в сила от 01.01. 2024 г. и се прилага до 31.12. 2030 г., в т. ч. за корпоративния данък за 2030 г. (чл. 8 от него и § 29, ал. 1 от ПЗР на ЗДБРБ 2025 г.). Съответно всички разпоредби в ЗКПО, свързани с неговото прилагане са в сила от 01.01.2024 г. (§ 41, ал. 1 от ПЗР на ЗДБРБ). 

 

Новият регламент стъпва на действащия до края на 2023 г. Регламент № 1407/2013на Комисията от 18 декември 2013 година относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis (Регламент № 1407/2013), като актуализира и разширява, установените в него правила, с цел привеждането им в съответствие с настоящите икономически условия и цели на политиката на Европейския съюз.

 

В тази връзка (както е посочено в Мотивите) до степента, в която това е възможно промените в съответствие с новия Регламент (ЕС) 2023/2831 са въведени по начин, при който се запазва механизма за действие и прилагане на действащата до края на 2023 г. минимална помощ:

 

• направени са необходимите промени в действащите разпоредби относно минималната помощ (чл. 173, чл. 182 и чл. 188 от ЗКПО),

• в дефиниции на ползвани понятия в §1 на ДР на ЗКПО, свързани с минималната помощ, препратките към определенията в стария регламент са заменени с препратки към определенията, въведени в новия (т. 31, т. 45, т. 71 – изм.) и е добавена нова дефиниция, относно обхвата на дейност, свързана с продукти от риболов и аквакултури (т. 162 - нова).

 

Промените, които следва да се имат предвид са свързани с:

 

1. Размер на прага

 

Увеличава се таванът на помощта от 200 000 на 300 000 евро (586 749 лева) за период от 3 предходни години, включително текущата,  като се премахна различното по-неблагоприятно третиране (двукратно по-малък размер на помощта до 2023 г.) за ДЗЛ, които осъществяват автомобилни товарни превози за чужда сметка или срещу възнаграждение (чл. 188, ал. 1 - изм.).

 

Както е посочено в ал. 3 на преамбюла на Регламент (ЕС) 2023/2831 увеличаването на тавана на 300 000 EUR:

 

„отразява инфлацията, появила се след влизането в сила на Регламент (ЕС) № 1407/2013, и прогнозните промени през срока на действие на настоящия регламент. Този таван е необходим, за да може да се гарантира, че всички мерки, попадащи в приложното поле на настоящия регламент, могат да се разглеждат като неоказващи въздействие върху търговията между държавите членки и като ненарушаващи или незаплашващи конкуренцията.“

 

Както и досега се има предвид общият размер на всички минимални помощи:

 

• за получателя на помощ и
• за всички субекти, с които той образува „едно и също предприятие“ (ал. 1, т. 1 и 2  на чл. 188 - изм.)

 

„Едно и също предприятие" е предприятие по смисъла на чл. 2 от Регламент (ЕС) 2023/2831 (т. 71 от § 1 на ДР на ЗКПО). Новият регламент не променя като цяло понятието, ползвано досега, но го допълва, че „предприятията, предоставящи услуги от общ икономически интерес, които нямат отношения помежду си, с изключение на факта, че всяко от тях има пряка връзка с един и същ публичен орган или органи или с един и същ субект с нестопанска цел, не се третират като едно и също предприятие за целите на настоящия регламент.“

 

Налице е  различие в начина на изчисляване на периода за натрупване съгласно ал. 10 от преамбюла на Регламент № 1407/2013 и ал. 11 от преамбюла на Регламент (ЕС) 2023/2831. Това различие е отбелязано и в Мотивите към проекта, като е посочено че:

 

„съгласно правилата на Регламент (ЕС) № 1407/2013 референтният тригодишен период се оценяваше текущо, така че при всяко ново предоставяне на помощ de minimis да се отчита общият размер на помощта de minimis, отпусната през съответната бюджетна, а в случая с България - данъчна година, както и през двете предшестващи бюджетни години, като периодът от три бюджетни години се определяше според бюджетните години, използвани от предприятието в съответната държава членка; с новия Регламент (ЕС) 2023/2831 периодът за натрупване на помощта от три бюджетни години е променен на три години.“

 

Имайки предвид, че периодът на натрупване на помощта е 3 години, за целите на преотстъпване на данък за 2024 г. би следвало да се има предвид периодът 2022 - 2024 г.

 

 

2. Натрупването на помощта

 

Преотстъпеният данък, инвестиран в активите по ал. 3 на чл. 188 от ЗКПО (в тях няма промяна) се натрупва:

 

• а) с друга минимална помощ, предоставена съгласно Регламент (ЕС) 2023/2832 на Комисията от 13 декември 2023 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis за предприятия, предоставящи услуги от общ икономически интерес (ОВ, L 2023/2832 от 15 декември 2023 г.)

 

• б) до прага, определен в ал. 1 и 2, с друга минимална помощ, предоставена съгласно:

 

- Регламент (ЕС) № 1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския сектор (ОВ, L 352/9 от 24 декември 2013 г.) и

- Регламент (ЕС) № 717/2014 на Комисията от 27 юни 2014 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в сектора на рибарството и аквакултурите (ОВ, L 190/45 от 28 юни 2014 г.);

 

• в) до максимално допустимия интензитет или размер на съответната държавна помощ, одобрена с решение на Европейската комисия или получила разрешение по чл. 9 от Закона за държавните помощи за тези активи (чл. 188, ал. 5 от ЗКПО).

 

3. Данъчно задължени лица, които нямат право на това данъчно облекчение

 

Данъчно облекчение, представляващо минимална помощ, не се прилага по отношение на:

1. данъчно задължени лица с дейност в първичното производство на продукти от риболов и аквакултури;
2. данъчно задължени лица, осъществяващи дейност в преработката и предлагането на пазара на продукти от риболов и аквакултури;
3. данъчно задължени лица, които извършват дейност в областта на първичното производство на селскостопански продукти;
4. данъчно задължени лица, осъществяващи дейност в преработката на селскостопански продукти и търговията с тях;
5. инвестирането в активи, използвани в дейности, свързани с износ за трети страни или държави членки (чл. 182, ал. 2 от ЗКПО).

 

Съществена промяна е отпадането на ограничението, относно дейност, свързана с инвестирането в товарни автомобили, когато те се предоставят на ДЗЛ, осъществяващо автомобилни превози на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение.

 

Както и досега от обхвата на помощта са изключени дейностите, свързани със селско стопанство, риболов и аквакултури, доколкото те получават помощи на основание на други актове на Европейския съюз.

 

Това, което прави впечатление е конкретното разписване на дейностите, свързани с риболов и аквакултури[2]. В тази връзка в § 1 на ДР е добавена нова т. 162, поясняваща, че ползваните за първи път понятия: "първично производство на продукти от риболов и аквакултури", "продукти от риболов и аквакултури" и "преработка и предлагане на пазара на продукти от риболов и аквакултури" за целите на чл. 182, ал. 2 са тези по смисъла на чл. 2, параграф 1 от Регламент (ЕС) 2023/2831.

 

По отношение на дейностите, свързани със селско стопанство може да се каже, че смислово не са въведени нови понятия, но препратките са вече към определенията по смисъла на чл. 2, параграф 1 от Регламент (ЕС) 2023/2831 (т. 45 – изм.). Вж. сравнителна таблица.

 

4. Санкция при превишение на тавана на помощта

 

Добавена е нова ал. 7 към чл. 173 от ЗКПО, съгласно която при превишение на тавана от 300 000 евро правото на преотстъпване не възниква за никоя част от този корпоративен данък.

 

Ще припомня и още една санкция в тази посока, в сила още от 2014 г. :

 

„Когато с определения за преотстъпване данък за годината ще се превиши съответният праг по ал. 1 и 2 от чл. 188, данъчно задълженото лице, в т.ч. данъчно задължените лица, които са едно и също предприятие, не могат да ползват преотстъпване за целия размер на данъка, определен за преотстъпване.“ (чл. 188, ал. 4 от ЗКПО).

 

5. Задължение за държавите членки да регистрират помощта de minimis в централен регистър

 

Съгласно § 29, ал. 4 от ПЗР на ЗДБРБ 2025 г. Националната агенция за приходите предприема необходимите мерки и действия за изпълнение на условията на:

 

• Закона за държавните помощи и
• чл. 6 и чл. 7, т. 4 от Регламент (ЕС) 2023/2831 на Комисията от 13 декември 2023 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis във връзка с данъчното облекчение, представляващо минимална помощ по чл. 188 от ЗКПО, а именно:

 

„Държавите членки гарантират, считано от 1 януари 2026 г., че информацията за предоставената помощ de minimis се регистрира в централен регистър на национално равнище или на равнището на Съюза. Информацията в централния регистър съдържа идентификацията на бенефициера, размера на помощта, датата на предоставяне, предоставящия орган, инструмента за помощ и съответния сектор въз основа на статистическата класификация на икономическите дейности в Съюза („класификация NACE“). Централният регистър се създава по такъв начин, че да позволява лесен публичен достъп до информацията, като същевременно се гарантира спазването на правилата на Съюза относно защитата на данните, включително чрез псевдонимизация на конкретни вписвания, когато е необходимо (чл. 6, ал. 1).

 

Докато централният регистър бъде създаден и обхване период от 3 години, държава членка, възнамеряваща да предостави помощ de minimis на дадено предприятие в съответствие с настоящия регламент, информира предприятието в писмена или електронна форма за размера на помощта, изразен в брутен еквивалент на безвъзмездна помощ, и за нейния характер de minimis, като се позовава пряко на настоящия регламент. Когато помощ de minimis се предоставя на различни предприятия съгласно настоящия регламент въз основа на схема за помощ и по тази схема на предприятията се отпускат индивидуални помощи в различни размери, съответната държава членка може да избере да изпълни своето задължение, като съобщи на предприятията сума, съответстваща на максималния размер на помощта, която ще бъде отпусната по схемата. В тези случаи фиксираната сума се използва, за да се установи дали е спазен таванът, определен в член 3, параграф 2 от настоящия регламент. Преди да предостави помощта държавата членка получава от съответното предприятие декларация в писмен или електронен формат относно всяка друга получена помощ de minimis, спрямо която се прилагат настоящият регламент или други регламенти за помощ de minimis, за всеки период от 3 години (чл. 7, ал. 4.).

 

Ще посоча, че регистър на минималните помощи в България има и досега, но той е предимно с информационен характер, като отговорността да следи и да не надвишава таваните е на отделната фирма – получатели на помощта. Съгласно новия регламент това задължение е на държавите-членки, в случая България.

 

Преходни разпоредба (§ 28 и § 29 от ПЗР на ЗДБРБ 2025 г.)

 

Част от ПЗР на ЗДБРБ 2025 г. вече са разгледани. Затова ще маркирам останалите текстове, който считам, че като цяло са ясни:

 

• За целите на данъчното облекчение по Закона за корпоративното подоходно облагане, представляващо минимална помощ, предходните три години, включително текущата, се определят съгласно чл. 3, параграф 1, точка 2 и чл. 3, параграф 2, буква „в” от Регламент (ЕИО, Евратом) № 1182/71 на Съвета от 3 юни 1971 година за определяне на правилата, приложими за срокове, дати и крайни срокове (OB, L 124, 8 юни 1971 г.) (§ 28).

 

Съгласно цитираните норми:

 

"Когато период, изразен в дни, седмици, месеци или години трябва да се изчислява от момента, в който възниква едно събитие или се осъществява едно действие, денят, през който възниква това събитие или се осъществява това действие, не се счита за попадащ в рамките на съответния период" (чл. 3, параграф 1, точка 2).

 

"Период, изразен в седмици, месеци или години, започва от началото на първия час на първия ден на периода и завършва с изтичането на последния час от който и да е ден от последната седмица, месец или година, който е същият ден от седмицата или се пада на същата дата както деня, от който тече периодът. Ако в период, изразен в месеци или години, денят, на който той трябва да изтече, не съществува в последния месец, периодът завършва с изтичането на последния час на последния ден на този месец "(чл. 3, параграф 2, буква „в”).

 

• Размерът на минималната помощ по чл. 188 от Закона за корпоративното подоходно облагане е еквивалентен на размера на преотстъпения данък по чл. 184 от Закона за корпоративното подоходно облагане във връзка с чл. 188 от същия закон (§ 29, ал. 2).

 

• Актът за предоставяне на минималната помощ по чл. 188 от Закона за корпоративното подоходно облагане е годишната данъчна декларация за съответния период, като администратор на минималната помощ по чл. 188 от същия закон е министърът на финансите чрез Националната агенция за приходите (§ 29, ал. 3).

 

• Не се допуска преотстъпване на авансови вноски за корпоративен данък за 2024 г. при прилагане на чл. 184 от Закона за корпоративното подоходно облагане в случаите на минималната помощ по чл. 188 от Закона за корпоративното подоходно облагане (§ 29, ал. 5). 

 

• За 2024 г. данъчното облекчение по чл. 184 от Закона за корпоративното подоходно облагане в случаите на минимална помощ по чл. 188 от същия закон се ползва с подаване на данъчна декларация по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане след обнародване в „Държавен вестник“ на изменение в данъчната декларация за 2024 г. (§ 29, ал. 6). Тази разпоредба, може да породи въпроси.

 

Със Заповед № ЗМФ-158 от 21.02.2025 г. на министъра на финансите (обн. ДВ, бр. 16 от 25.02. 2025 г.) се утвърдиха нови образци на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък – образци 1010, 1011, 1012 и указания.

 

С нова Заповед № ЗМФ-238 от 31.03. 2025 г. на министъра на финансите (обн. ДВ, бр. 29 от 04.04.2025 г.) , образец 1011 – Приложение № 1 „Ползване на данъчни облекчения“ се отмени и се обнародва нов образец 1011.

 

Причината за новата заповед бе, че в отменения образец липсваше код 03 - "чл. 184 във връзка с чл. 188 – Данъчно облекчение, представляващо минимална помощ", поради обстоятелството, че промените в ЗКПО във връзка с данъчното облекчение, представляващо минимална помощ, още не бяха обнародвани.

 

Подробно казусът във връзка с деклариране на правото на ползване на данъчното облекчение по чл. 184 от Закона за корпоративното подоходно облагане в случаите на минимална помощ е разгледан в материала: „Промени в образеца на годишната данъчна декларация за корпоративния данък за 2024 г.“

 

 

ІІІ. Други промени

 

 

Става въпрос за  промени, целящи актуализиране на текстове на ЗКПО в съответствие с изменения в практиката, извършени през предходни години:

 

• Отменени са текстовете, касаещи ваучерите за храна на хартиен носител.

 

• Изменени са разпоредбите относно сметките на Националната агенция за внасяне на данъци.

 

1. Отмяна на текстовете, касаещи ваучерите за храна на хартиен носител

 

С ПЗР на § 24 и 25 от ЗДБРБ 2023 (обн. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.) бяха направени две промени в ЗКПО, свързани с ваучерите за храна:

 

• от 01.01.2024 г. бяха въведени ваучери за храна на електронен носител и 

• като преходна мярка беше регламентирана възможност до 30.06. 2024 г. да се предоставят и двата вида ваучери за храна, като от 01.07.2024 г. изцяло се премина само към ваучери за храна на електронен носител (електронни ваучери).

 

Съответно от 01.07.2024 г. преференциалният начин на третиране на ваучерите за храна стана приложим единствено към електронните ваучери. Раздадени след 01.07.2024 г. налични ваучери за храна на хартиен носител (хартиени ваучери) вече се третираха като социален разход в натура по общия ред на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, независимо от наличието до края на 2024 г. на преференциалната разпоредба на чл. 209 от ЗКПО и чл. 214 от ЗКПО.

 

С други думи всички специални разпоредби, въведени в ЗКПО относно хартиени ваучери, престанаха да се прилагат от средата на 2024 г.

 

Това наложи те да се отменят.

 

Съответно половин година по-късно, т.е. от 01.01.2025 г.:

 

• се отмениха чл. 204, ал. 1, т. 2 буква „б“ и чл. 209 от ЗКПО, както и т. 36 от §1 на ДР на ЗКПО, свързани с преференциално третиране именно на ваучерите за храна на хартиен носител;
• се измениха чл. 214, чл. 277а, чл. 277б, чл. 277 с цел премахване на препратки към хартиени ваучери.

 

В тази връзка ще обърна внимание, че е запазена разпоредбата на чл. 214 от ЗКПО, предвиждаща вече само за електронните ваучери, данъчната основа за данъка върху разходите за календарния месец да е превишението на тези разходи над 200 лв. месечно за всяко наето лице. На практика в настоящия момент посочената норма би била приложима само при неспазване на ограничението до 200 лв. месечно за всяко наето лице, регламентирано в чл. 32, ал. 5 от Наредба № 7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна на хартиен и електронен носител, за издаване на ваучери за храна на електронен носител, характеристиките на издаваните ваучери за храна на електронен носител и осъществяване на дейност като оператор: 

 

„При издаване на ваучери за храна на електронен носител по предоставена индивидуална квота по чл. 41 операторите са длъжни да следят за изпълнение на чл. 209а, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане, като не допускат издаването (зареждането) на ваучери за храна на електронен носител над определената максимална сума месечно за всяко наето лице.“

 

И накрая за още една промяна за ваучерите за храна, отнасяща се за вече само за електронните ваучери. ЗДБРБ 2025 г. прекратява практиката, наложена през предходните 3 години, за включване на специална преходна разпоредба, добавяща в обхвата на ваучерите за храна възможност те да се използват и за заплащане на електрическа и топлинна енергия, природен газ и вода за битови нужди, на дейности, осъществявани от културни организации по Закона за закрила и развитие на културата и на показ на филми съгласно Закона за филмовата индустрия, и на туристически услуги съгласно Закона за туризма.  Обхватът на ваучерите за храна се възстановява в рамките му, регламентирани в ЗКПО. 

 

2. Изменение относно сметките на Националната агенция за внасяне на данъци

 

Както е посочено в Мотивите към проекта:

 

„предложеното изменение има редакционен характер и е свързано с реализацията на проекта за миграция на бюджетните плащания към стандартите на Единната зона за плащания в евро (SEPA) от 1 октомври 2023 г. В тази връзка считано от 1 октомври 2023 г. са закрити всички сметки на териториални дирекции и офис на Националната агенция за приходите (НАП) в търговски банки (над 160 броя).

 

От същата дата са открити сметки за приходи на Централно управление (ЦУ) на НАП в Българската народна банка – сметка за приходи на централен бюджет (за приходи от данъци), сметка за приходи на държавното обществено осигуряване, сметка за приходи на здравно осигуряване, сметка за приходи на допълнително задължително пенсионно осигуряване, сметка за приходи от принудително събиране и др. Плащанията на различните видове задължения се извършват по съответната сметка на ЦУ на НАП, независимо към коя структура на НАП е регистриран платецът – постоянен адрес за физически лица или адрес на управление за юридически лица.“

 

Затова съответните норми на ЗКПО (на ал. 2 и ал. 3 на чл. 8 „Внасяне на данъци“) се актуализираха в съответствие с осъществената промяна в практиката.

 

 

ІV. Промени, въведени с § 4 и 5 на ПЗР на ЗДБРБ 2025

 

 

С § 4 и 5 ПЗР на ЗДБРБ 2025 се регламентираха две нови вноски в държавния бюджет за 2025 г., съответно:

 

1. Доброволна вноска, която може да направят юридическите лица в полза на централния бюджет за целите на подкрепа на финансирането на публични инвестиции, заложени в държавния бюджет (§ 4, ал. 1).

 

Вноските се превеждат по сметката за приходите по централния бюджет на Националната агенция за приходите, по която се внасят сумите по чл. 103, ал. 4 от ЗДБРБ 2025 г. (§ 4, ал. 2, изр. първо).

 

По отношение данъчното третиране на вноската по реда на ЗКПО е посочено, че:

 

• Внесените суми се признават за данъчни цели при определяне на корпоративния данък по реда на ЗКПО в размер на 1/3 от тях за всяка от следващите три календарни години, независимо от чл. 26, т. 7 от същия закон, т.е. при определяне на корпоративния данък за 2026-2028 година (§ 4, ал. 2, изр. второ).

 

• Когато внесените суми не са отчетени като счетоводен разход, за целите на определяне на корпоративния данък с тях се намалява счетоводният финансов резултат в размера и за срока по изречение първо, т.е. по 1/3 от сумата през периода 2026-2028 година (§ 4, ал. 2, изр. трето),

 

По всяка вероятност тези вноски ще бъдат отразени в образеца на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за следващите три календарни години.

 

Тази възможност не се отнася за едноличните търговци, тъй като независимо, че те прилагат режима на данъчно преобразуване по реда на ЗКПО - нямат статут на юридически лица.

 

Също така юридическите лица, които не попадат в обхвата на корпоративното подоходно облагане, няма как да прилагат предоставените данъчни стимули по реда на ЗКПО. 

 

2. Задължителна годишна вноска за 2025 г. за концесионерите по предоставени концесии за добив на подземни богатства по чл. 2, ал. 1 от Закона за подземните богатства, по които към 31 декември 2024 г. концесионните договори са влезли в сила, в размер, равен на сбора от стойността на договореното годишно възнаграждение за 2024 г. за доставката по договор за добив на подземни богатства и всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката (§ 5, ал. 1).

 

• Годишната вноска се заплаща на четири равни тримесечни части, както следва:

 

1. за първо, второ и трето тримесечие на 2025 г. – в срок до края на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят, т.е. до 30 април, 31 юли и 31 октомври 2025 г. 

 

2. за четвърто тримесечие на 2025 г. – в срок до 30 ноември 2025 г. (§ 5, ал. 2).

 

Вноските внасят в приход на държавния бюджет по сметка на Министерството на енергетиката (§ 5, ал. 3).

 

• За невнесени в срок вноски се дължат лихви съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания (§ 5, ал. 4).

 

• По отношение на данъчното третиране на вноската по реда на ЗКПО е посочено, се признава като разход за данъчни цели при определяне на корпоративния данък по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (§ 5, ал. 5). Това обаче не би следвало да се отнася за разходите за лихви за невнесени в срок вноски. Те би следвало да са непризнат разход за целите на ЗКПО на основание на чл. 26, т. 6 от ЗКПО.

 

По всяка вероятност тази нова вноска ще бъде отразена в образеца на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2025 г.

 

Също така с ал. 6 - 10 на  § 5 от ПЗР на ЗДБРБ 2025 се регламентира, че:

 

• Вноската е публично държавно вземане, което подлежи на принудително изпълнение от публичен изпълнител по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. За невнесени в срок или неправилно определени вноски, включително тримесечните части, се издава акт по реда на чл. 166 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
• Контролът по определянето и внасянето й се извършва от министъра на енергетиката.
• Внасянето на годишната вноска не засяга и не е за сметка на дължимите концесионни плащания по концесионните договори.
• Концесионер, който не внесе в срок тримесечна част от вноската, се наказва с глоба в размер от 5 000 до 30 000 лв. или имуществена санкция в размер от 10 000 до 60 000 лв.
• Актовете за установяване на нарушения по § 5 от ПЗР на ЗДБРБ се съставят от длъжностни лица на Министерството на енергетиката, а наказателните постановления се издават от министъра на енергетиката или от оправомощени от него длъжностни лица, като установяването на нарушенията, издаването, обжалването и изпълнението на наказателните постановления се извършват по реда на Закона за административните нарушения и наказания.

---

[1] Глобален орган, създаден с цел улесняване на глобалното прилагане от всички желаещи държави на подписания от ОИСР проект за данъчна координация относно свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби или BEPS.  

[2] В разпоредбата на чл. 182, ал. 2, в редакцията й в сила до промяната тези дейност бяха регламентирани с една обща норма: данъчно задължени лица, осъществяващи дейност в сектор рибарство и аквакултури съгласно Регламент (ЕО) № 104/2000 на Съвета относно общата организация на пазарите на рибни продукти и продукти от аквакултури.