Счетоводно отчитане на стимули (разходи по преместване, извършено подобрение на наето имущество или периоди освободени от наем), предоставени от лизингодателя при сключване на нов или подновяване на договор за оперативен лизинг, съгласно МСС/МСФО

Счетоводно отчитане на стимули (разходи по преместване, извършено подобрение на наето имущество или периоди освободени от наем), предоставени от лизингодателя при сключване на нов или подновяване на договор за оперативен лизинг, съгласно МСС/МСФО
 
 
Жени Гицоайка, дипломиран експерт–счетоводител
 
 
Актуално към 01. 11. 2015 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“Абонирайте се сега и четете още множество публикации.
 
 
Когато договаря нов договор за оперативен лизинг на имот или при подновяване на вече съществуващ договор, лизингодателят често предоставя различни стимули в полза на лизингополучателя.
 
Стимулите могат да бъдат предоставени под различна форма, като например, възстановяване или поемане от страна на лизингодателя на разходите, понесени от лизингополучателя, свързани с:
  • неговото преместване,
  • извършено подобрение на наетото имущество или разходите,
  • съществуващо задължение на лизингополучателя.
Също така в договора за оперативен лизинг може да бъде уговорено първоначалните периоди на лизинговия срок да бъдат освободени от наемни вноски или да бъдат заплащани наемни вноски в намален размер.
 
ПКР 15 Оперативен лизинг – стимули (ПКР 15) дава насоки относно това как следва да бъдат представени във финансовите отчети на лизингополучателя и лизингодателя, сделките описани по-горе.
 
Всички стимули при договарянето на нов или подновен договор за оперативен лизинг следва да бъдат признати като неделима част от нетното възнаграждение, уговорено за използването на лизинговия актив, независимо от същността или формата на стимула, или разпределението на плащанията във времето (ПКР 15, т. 3). Това означава, че възнаграждението, уговорено между лизингодателя и лизингополучателя за използването на даден актив за определен период от време при сключен договор за оперативен лизинг следва да бъде коригирано със сумата на всички стимули, уговорени между страните.
 
ПКР 15 изисква огледално счетоводно третиране на стимулите при:
  • лизингодателя и
  • лизингополучателя.
Поради тези причина, корекцията на нетното възнаграждение се извършва като:
  • лизингодателят признава общата сума на разходите за стимули като намаление на дохода от наем през срока на лизинга на линейна база, а
  • лизингополучателят признава общата полза от стимулите като намаление на разходите за наем през срока на лизинга също на линейна база, освен ако друга системна база не предоставя по-подходящо разпределение във времето на ползите, свързани с актива.
Финансовите отчети следва да се изготвят на база начисляване и поради тази причина нетната сума на възнаграждението, уговорено в договора за оперативен лизинг и коригирано с размера на стимулите, следва да бъде отразено от лизингодателя и лизингополучателя на равни части през целия срок на договора без да се влияе от времето на извършване на плащанията.
 
Следва да се отбележи, че разходите, извършени от лизингополучателя, включително тези разходи, които са свързани с прекратяване на съществувал лизинг, следва да бъдат отчетени от него в съответствие с приложимите стандарти към тези разходи (ПКР 15, т. 6). Примери за такива разходи са:
  • платени неустойки за предсрочно прекратяване на съществуващ лизингов договор,
  • подобрения или
  • преместване на наетото имущество.
Ако тези разходи не покриват определението за актив, то те трябва да бъдат отчетени като текущ разход в периода, през който са извършени. В случай, че разходите покриват определението за актив, то те трябва да бъдат капитализирани и да бъдат отчетени като разход на линейна база през целия срок на договора за оперативен лизинг.
 
Постановките описани по-горе могат да бъдат пояснени със следните примери          :
 
Илюстративен пример 1
 
Дружество А – лизингодател, отдава под наем офис помещение на дружество Б - лизингополучател по силата на договор за оперативен лизинг. Срокът на договора е 10 години и годишната наемна вноска е в размер на 1500 лв. Страните се уговарят лизингополучателят да не заплаща наемни вноски през първата година от срока на договора, т.е. лизигодателят предоставя на лизингополучателя стимул в размер на 1 500 лв.
 
Първо трябва да изчислим сумата на нетното възнаграждение, дължимо за използването на наетия актив, вземайки предвид правилото, че то трябва да бъде намалено със сумата на предоставените стимули.
 
Нетното възнаграждение възлиза на 13 500 лв. ((15 000 лв. (1 500 лв. х 10 години) - 1 500 лв.))
 
Тъй като стойността на предоставените стимули следва да бъде разпределена през целия срок на лизинга на линейна база, то нетното възнаграждение от 13 500 лв. следва да се разпредели равномерно през целия срок на договора от 10 години.
 
Това означава, че лизингодателят и лизингополучателят следва да признават:
  • доход от наем и съответно
  • разход за наем,
сумата от 1 350 лв. през всяка една година от десетгодишния срок на лизинговия договор, независимо от факта, че през първата година няма да бъде извършено плащане за наем между страните, а от 2-та до 10 –та година плащанията за наем ще бъдат в размер на 1 500 лв.
 
Счетоводни записи при лизингодателя:
 
1.      Д-т с/ка Вземане по лизинг / К-т с/ка Доход от наем – 1 350 лв.
 
Тази счетоводна статия ще бъде съставена през всяка една година от десетгодишния срок на лизинговия договор. Тъй като през първата година няма да има плащане на лизингова вноска, то тази сума ще остане като вземане към датата на финансовия отчет.
 
2.      Д-т с/ка Пари / К-т с/ка Вземане по лизинг – 1 500 лв.
 
Тази счетоводна статия следва да бъде съставена от 2-та до 10-та година на лизинговия договор, като превишението от 150 лв. на плащането над признатия приход ще покрива възникналото вземане в размер на 1 350 лв. през първата година на лизинговия договор.
 
Счетоводни записи при лизингополучателя:
 
 
1.      Д-т с/ка Разход за наем / К-т с/ка Задължение по лизинг – 1 350 лв.
 
Тази счетоводна статия ще бъде съставена през всяка година от десетгодишния срок на лизинговия договор. Тъй като през първата година няма да има плащане на лизингова вноска, то тази сума ще остане като задължение към датата на финансовия отчет.
 
2.      Д-т с/ка Задължение по лизинг / К-т с/ка Пари – 1 500 лв.
 
Тази счетоводна статия следва да бъде съставена от 2-та до 10-та година на лизинговия договор, като превишението от 150 лв. на плащането над признатия разход за наем ще покрива възникналото задължение в размер на 1 350 лв. през първата година на лизинговия договор.
 
 
Илюстративен пример 2
 
Дружество А – лизингодател, отдава под наем офис помещение на дружество Б - лизингополучател по силата на договор за оперативен лизинг. Срокът на договора е 20 години и годишната наемна вноска е в размер на 1 500 лв. Лизингодателят приема да плати разходите направени от страна на лизингополучателя за подобрение на наетия офис, които са за негова сметка в размер на 2 000 лв. Лизингополучателят отчита подобрението като нетекущ актив, който ще бъде амортизиран за срока на лизинговия договор. По отношение на този актив са приложими разпоредбите на МСС 16 - Имоти, машини и съоръжения.
 
Както и в предходния пример, първо трябва да изчислим сумата нанетното възнаграждение, дължимо за използването на наетия актив.
 
Нетното възнаграждение в този случай възлиза на 28 000 лв. ((30 000 лв. (1 500 лв. х 20 години) – 2 000 лв.)).
 
Лизингодателят и лизингополучателят следва да признават:
  • доход от наем и съответно
  • разход за наем,
сумата от 1 400 лв. през всяка една година от двадесетгодишния срок на лизинговия договор (28 000 лв. / 20 години).
 
Счетоводни записи при лизингодателя:
 
1.      Д-т с/ка Вземане по лизинг / К-т с/ка Пари – 2 000 лв.
 
С това счетоводно записване се отразява възстановената сума на разходите за подобрение на наетия актив направени от лизингополучателя.
 
2.      Д-т с/ка Вземане по лизинг / К-т с/ка Доход от наем – 1 400 лв.
 
Тази счетоводна статия ще бъде съставена през всяка една година от двадесетгодишния срок на лизинговия договор.
 
3.      Д-т с/ка Пари / К-т с/ка Вземане по лизинг – 1 500 лв.
 
Тази счетоводна статия следва да бъде съставена при всяко плащане от страна на лизингополучателя през целия срок на лизинговия договор, като превишението от 100 лв. на плащането над признатия приход ще покрива възникналото вземане в размер на 2 000 лв. като по този начин предоставеният стимул от страна на лизингодателя ще бъде признат като намаление на дохода от наем на линейна база през целия срок на лизинговия договор.
 
Счетоводни записи при лизингополучателя:
 
1.      Д-т с/ка Пари / К-т с/ка Задължение по лизинг – 2 000 лв.
 
С това счетоводно записване се отразява възстановената сума на разходите за подобрение на наетия актив направени от лизингополучателя.
 
2.      Д-т с/ка Разход за наем / К-т с/ка Задължение по лизинг – 1 400 лв.
 
Тази счетоводна статия ще бъде съставена през всяка година от двадесетгодишния срок на лизинговия договор, като по този начин лизингополучателят признава общата полза от стимула като намаление на разходите за наем през срока на лизинга на линейна база.
 
3.      Д-т с/ка Задължение по лизинг / К-т с/ка Пари – 1 500 лв.
 
Тази счетоводна статия следва да бъде съставена при всяко плащане от страна на лизингополучателя през целия срок на лизинговия договор, като превишението от 100 лв. на плащането над признатия разход за наем ще покрива възникналото задължение в размер на 2 000 лв.
 
4.      Д-т с/ка Подобрение на нает актив / К-т с/ка Пари или Доставчици – 2 000 лв.
 
5.      Д-т с/ка Разходи за амортизации / К-т с/ка Амортизации – 100 лв.
 
Със статии номер 4 и 5 се отразява капитализирането на разходите понесени от лизингополучателя във връзка с извършеното подобрение на наетото имущество и формирането на нетекущ актив, който се амортизиран на линейна база през целия срок на лизинговия договор със 100 лв. годишна амортизация (2000 лв. /20 години), която се отразява като разход през всяка една година от двадесетгодишния срок на договора).
 
Лизингополучателят представя във финансовите си отчети формирания нетекущ актив в статия „Имоти, машини и съоръжения“.
 
В случай, че стимулите са предоставени под формата на възстановяване на разходи по преместване или неустойка, заплатена от лизингополучателя при прекратяване на предходен наемен договор, то тези разходи следва да бъдат признати от лизингополучателя в печалбата или загубата през периода, в който са извършени.
 
Нека приемем, че сумата от 2 000 лв. в илюстративен пример № 2, представлява:
  • неустойка, заплатена от лизингополучателя, за прекратяване на предходен наемен договор или
  • разходи по преместване
то тогава вместо статия номер 4 и 5 следва да бъде съставена следната счетоводна статия:
 
Д-т с/ка Разходи / К-т с/ка Пари или Доставчици – 2 000 лв.
 
Както вече беше посочено, описаният по-горе подход за счетоводно отчитане на стимулите е разписан в ПКР 15 Оперативен лизинг – стимули, което е неразделна част от Международните счетоводни стандарти и следва да бъде прилаган от предприятията, които изготвят и представят финансовите си отчети на тази база.
 
Възниква въпросът, доколко този подход е приложим по отношение на финансовите отчети изготвени на база Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП)?
 
Съгласно СС № 1 - Представяне на финансови отчети, Управляващият орган определя счетоводната политика на предприятието до началото на отчетния период в съответствие с изискванията, определени в Международните счетоводни стандарти, по въпроси, за чието решаване няма изрични разпоредби в (НСФОМСП), доколкото тези изисквания не са в противоречие с нормативните актове на Европейския съюз в областта на счетоводството. Вземайки предвид цитираната разпоредба, считам, че предприятията, които изготвят своите отчети на база НСФОМСП, могат да приложат, описания по-горе подход при отчитане на стимулите, ако надлежно са оповестили това в определената от тях счетоводна политика.
 
 
Библиографска справка:
 
1.      ПКР 15 Оперативен лизинг – стимули;
2.      Основание за заключения по Разяснение 15 на ПКР Оперативен лизинг – стимули, което съпътства, но не е част от ПКР -15;
3.      МСС 17 Лизинг;
4.      СС № 1 - Представяне на финансови отчети;
5.      PricewaterhouseCoopers LLP, Manual of accounting IFRS - 2012
 

Назад