Дискусионно: Непризнат данъчен кредит по ЗДДС – счетоводно и данъчно третиране по ЗКПО.

Дискусионно: Непризнат данъчен кредит по ЗДДС – счетоводно и данъчно третиране по ЗКПО. Текущ разход или корекция на счетоводна грешка от минали години?

Христо Досев, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 15. 01. 2018 г.

По начало, за да бъдем категорични как следва да бъде счетоводно представен отказът на правото на данъчен кредит по реда на ЗДДС, следва в детайли да се запознаем със съответния ревизионен акт на органа по приходите, както и с мотивите, поради които данъчно задълженото лице се задължава да върне приспаднатия данъчен кредит.

Ето защо нашият отговор ще бъде принципен, като ще се опитаме да се придържаме към същността на понятията:

„текущ разход” и

„счетоводни грешки”

по смисъла на приложимите счетоводни стандарти, за да прецизираме доколко непризнатия ДДС попада в приложното поле на тези счетоводни понятия.

От там по-лесно може да кажем доколко допълнително начисленият ДДС в резултат на данъчната ревизия по ЗДДС следва да се представя за счетоводни цели:

като текущ разход или

като счетоводна грешка от минали години, със съответното коригиране на счетоводния финансов резултат за съответната минала година.

Едва след като изясним счетоводното отчитане на непризнатия данъчен кредит, ще разгледаме хипотезите на неговото данъчно третиране по реда на ЗКПО.

Понятието „разход”

В Националните счетоводни стандарти понятието „разход” не се разглежда в конкретен счетоводен стандарт, а неговата икономическа същност е обяснена в Общите разпоредби към НСС.

По подобен начин предприятията, избрали МСФО като своя счетоводна база за съставяне и представяне на финансови отчети следва да търсят принципните постановки за отчитане на текущите разходи в Концептуалната рамка към МСФО.

Според Общите разпоредби към НСС, разходите представляват намаление на икономическите изгоди през отчетния период под формата на изходящи потоци или намаление на активи, или увеличение на пасиви, което води до намаление на собствения капитал и не е свързано с разпределения между собствениците на капитала.

Ето защо във финансовите отчети по НСС разходите се признават в отчета за приходите и разходите в отчетния период, през който има намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, и то може да бъде оценено надеждно.

По аналогичен начин, параграф 4.25, буква (б) от Концептуалната рамка на МСФО дефинира разходите като намаление на икономическите изгоди през счетоводния период под формата на изходящи потоци или изчерпване на активи, или понасяне на пасиви, които водят до намаления в собствения капитал, различни от тези, свързани с разпределения към участници в собствения капитал.

В допълнение в параграф 4.49 се дават насоки по подобие с принципните постановки в Общите разпоредби към НСС, че разходите се признават в отчета за доходите, когато възникне намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, което може да бъде оценено надеждно, като признаването на разходи се извършва едновременно с признаването на увеличение на пасив или намаление на актив.

Счетоводни грешки от минал период

От друга страна счетоводните грешки от минал период са разгледани в отделен стандарт, като за предприятията съставящи финансови отчети на база НСС това е СС 8 – „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика”, а за предприятията, избрали да съставят финансови отчети на база МСФО това е МСС 8 – „Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки”.

За да говорим за счетоводни грешки за минали години по реда на счетоводното законодателство, следва да имаме неправилно прилагане на счетоводни принципи по отношение на: признаване; класифициране; първоначална оценка; последваща оценка; представяне или оповестяване на елементи от финансовите отчети за минали периоди.

Параграф 5 от МСС 8 допълва, че грешките, изразяващи се в пропуски или неточно представяне за предходните минали периоди (един или повече) следва да представляват неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която е била налична към момента, когато тези финансови отчети са одобрени от ръководството на предприятието, или при полагане на разумни усилия информацията би могла да бъде получена и взета предвид при изготвяне на тези финансови отчети.

Като счетоводни грешки за минали периоди трябва да се разглеждат и:

математически грешки;

погрешно прилагане на счетоводната политика на предприятието;

недоглеждане;

неточно представяне и

измамите.

Счетоводно третиране на отказа на правото на данъчен кредит в резултат на ревизия по ЗДДС

Сега, нека погледнем отново към обстановката, изразяваща се в отказ на правото на данъчен кредит по реда на ЗДДС, установена в резултат на последващ данъчен контрол (ревизия по ЗДДС) от страна на органа по приходите.

Ако отказът на данъчен кредит касае измама от страна на отчитащото се предприятие, то несъмнено измамата по реда на счетоводното законодателство следва да се третира като счетоводна грешка.

Това счетоводно разбиране изисква грешката, изразяваща се в неправомерно ползване на данъчен кредит по ЗДДС, да се коригира по реда на СС 8 или МСС 8, което включва и ретроспективно преизчисляване на засегнатите позиции и отнасяне на ефекта от грешката за сметка на неразпределената печалба или непокритата загуба за минали години.

Възможно е отказът от правото на данъчен кредит по ЗДДС да е в резултат на установена математическа грешка – т.е. вместо данъчно задълженото лице да приспадне данъчен кредит в размер на 10 500 лева, то е приспаднало повече данъчен кредит – например 15 150 лева, то със сигурност в случая е налице счетоводна грешка, поради което ефекта от допълнително начисления от органите по приходи ДДС в размер на 4 650 лева (15 150 лв. – 10 500 лв. = 4 650 лв.) следва да се отстрани по реда на корекция на допуснатите счетоводни грешки от минали години, което ако същата е съществена (фундаментална) може да изисква да бъде отнесена за сметка на печалбата или загубата от миналата година, в която самата счетоводна грешка е била допусната.

Нека разгледаме случаите, при които съответното предприятие не е допуснало неточности по отношение на признаването, първоначалната и последваща оценка и представянето по реда на приложимите счетоводни стандарти (НСС или МСФО) на стоките или услугите, докладвани във финансовите отчети през миналите периоди, по повод на които в текущия отчетен период органът по приходите, в резултат на данъчна ревизия, отказва правото на данъчен кредит.

Например:

Предприятието е ползвало консултантска услуга, за която е ползвало данъчен кредит и която услуга коректно е отчетена като текущ счетоводен разход в съответния отчетен период и съответно коректно е представена в отчета за приходите и разходите тогава, но за която при ревизията по ЗДДС, органът по приходите е доказал, че получената услуга не е във връзка с осъществяваните от данъчно задълженото лице облагаеми доставки, а е относима към освободените доставки, осъществявани от отчитащото се предприятие; или

Предприятието правилно и в съответствие с изискванията на СС 16 / МСС 16 е признало и оценило първоначално придобит по договор за финансов лизинг ДМА (автомобил), за който дружеството е приспаднало данъчен кредит и поради тази причина сумата на ДДС не е участвала при формиране на първоначалната оценка на дълготрайния актив, а е отчетена като вземане от НАП под формата на данъчен кредит за приспадане.

В резултат на ревизията по ЗДДС органът по приходите доказва, че съответният автомобил е използван изцяло за лични цели на управителя и едноличен собственик на дружеството, поради което в годината на осъществяване на ревизията отказва ползваният данъчен кредит и задължава данъчно задълженото лице да начисли и върне ДДС в пълния му размер.

В последните два примера отказът от правото на данъчен кредит по реда на ЗДДС по никакъв начин не е свързан с неправилно или погрешно:

признаване,
оценяване,
представяне или
оповестяване на елементи от финансовите отчети (нямаме измама или математическа грешка)

в съответствие с приложимите счетоводни стандарти и възприетата от предприятието счетоводна политика, поради което не можем да говорим за допуснати счетоводни грешки от минали години.

В случая данъчно задълженото лице не е съобразило в достатъчна степен данъчните правила по отношение на правото да приспада ДДС, установени в данъчното законодателство – ЗДДС и ППЗДДС към него.

Ето защо ефектът от допълнително начисления ДДС от органа по приходите:

не представлява счетоводна грешка, която да изисква да бъде отразена с обратна сила и представена за сметка на неразпределените печалби/непокрити загуби от минали години, а

представлява намаление на икономическите изгоди през текущия отчетен период под формата на изходящи потоци (ако допълнително начисления ДДС е ефективно внесен от предприятието) или увеличение на пасиви (ако допълнително начисления ДДС е отразен като задължение за данъци), което съгласно Общите разпоредби към НСС, респективно Концептуалната рамка на МСФО изискват предприятието да признае текущ счетоводен разход.

Спазвайки добрите счетоводни практики, в конкретната ситуация допълнително начисления ДДС от страна на НАП в резултат на ревизията по ЗДДС, следва да се отрази в хронологичните счетоводни регистри на предприятието посредством следните (примерни) счетоводни записвания:

Дебит сметка Други разходи

Аналитична подсметка – отказан данъчен кредит по ЗДДС

Кредит сметка Парични средства или

Кредит сметка Задължения за данъци

Аналитична подсметка – данък по ЗДДС

Третиране по ЗКПО

Отчетен като текущ счетоводен разход в годината, през която е издаден и влязъл в сила ревизионния акт, отчитащото се предприятие ще трябва да преценява дали сумата на непризнатия данъчен кредит по реда ЗДДС ще бъде:

данъчно признат по реда на ЗКПО, или

съществува текст в материалния данъчен закон, според който така отчетеният счетоводен разход следва да се квалифицира като данъчна постоянна разлика и съответно няма да се признае за данъчни цели по ЗКПО при формиране на данъчния финансов резултат.

В този смисъл ще обърнем внимание на текста на чл. 26 от ЗКПО, който със сигурност не признава разхода за начислен ДДС като данъчен разход в случаите, когато:

Разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели (чл. 26, т. 3).

За целта обаче за съответния проверяван период, ревизията по ЗКПО следва да е установила този факт.

Ако за съответният проверяван период органа по приходите не е правил ревизия по ЗКПО, то дружеството само следва да прецени – дали съответната стопанска операция би могла да бъде квалифицирана от органа по приходите:

- като непризнат за целите на ЗКПО разход или

- би могла да се квалифицира като признат разход за целите на ЗКПО.

В подобна хипотеза рискът впоследствие стопанската операция да не бъде призната по реда на ЗКПО от органите по приходите в хода на ревизионното производство, което ще доведе това – счетоводно отчетеният като текущ разход по повод непризнатия данъчен кредит по реда на ЗДДС да не бъде признат за целите на ЗКПО в годината на счетоводното му отчитане, ще се поеме от самото предприятие – данъчно задължено лице;

Разходът е отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите ДДС за извършена доставка (продажба)[1] (чл. 26, т. 4);

Са отчетени последващи разходи, по повод на вземане, възникнало в резултат на начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на чл. 26, т. 3, т. 4, т. 8 и т. 10 от ЗКПО (чл. 26, т. 5).

Със сигурност, ако данъчният кредит по реда на ЗДДС е отказан поради факта, че:

съответният разход не е свързан с дейността на данъчно задълженото лице или

пък защото не е документално обоснован по смисъла на ЗКПО, то и счетоводно отчетения разход по повод допълнително начисления ДДС (отказан данъчен кредит)

няма да се счита за данъчно признат разход по реда на ЗКПО.

Във всички останали случаи следва много добре да се прецизира доколко правното основание, по силата на което е отказан правото на данъчен кредит по ЗДДС представлява правно основание стопанската операция да не се признае като данъчен разход по смисъла на ЗКПО, защото не винаги отказът от правото на данъчен кредит представлява основание стопанската операция да не бъде призната и за целите на ЗКПО.

Например отказът на данъчен кредит по реда на ЗДДС за това, че:

не е намерен предходен доставчик, или че

предходният доставчик не притежавал съответния ресурс да осъществи доставката

по никакъв начин не оказва влияние върху доказателството, че доставката е реално осъществена, че е направена във връзка с независимата икономическа дейност и че е документално обоснована, което в крайна сметка ще даде достатъчно основания на предприятието да защити при бъдеща ревизия по ЗКПО факта, че стопанската операция представлява данъчно признат за целите на ЗКПО разход.

Заключение

В заключение ще се опитаме да обобщим, че обичайно (в повечето случаи) отказът на данъчен кредит по ЗДДС, постановен от органите по приходите в ревизионното производство, представлява намаление на икономическите ползи през текущия отчетен период (периода, през който влиза в сила ревизионния акт) под формата на изходящи парични потоци или увеличение на пасиви, водещи до намаление на собствения капитал, поради което съгласно приложимите счетоводни стандарти (НСС/МСФО) следва да се представя във финансовите отчети на предприятията (отчета за приходите и разходите) като текущ счетоводен разход.

Имайки предвид, че не можем да сложим под един знаменател всички конкретни фактически обстановки на отказ на данъчен кредит по ЗДДС, всяка една ситуация следва да се обследва доколко същата представлява счетоводна грешка, която да изисква ретроспективна корекция и отнасяне на ефекта ѝ за сметка на печалбите и загубите за съответните минали години, в които фундаменталната (съществената) счетоводната грешка е била допусната.

Практически пример

С цел да покажем нагледно, че отказът на данъчен кредит по ЗДДС не може да има абсолютно винаги еднозначно счетоводно третиране, ще дадем следния хипотетичен пример, свързан с непризнаване на данъчен кредит за придобит ДМА, заведен в САПл и в ДАПл.

Дружество „Х консулт” ООД закупува през месец декември 2015 година лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, тъй като в него броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5, на обща стойност 60 000 лева, в т.ч. включени 10 000 лева ДДС.

В зависимост от предмета на дейност на предприятието, сравнително ще разгледаме 2 ситуации:

Обстоятелства, преценки и действия	Ситуация 1	Ситуация 2
Обстоятелства, преценки и действия	Дружеството осъществява единствено таксиметрова дейност.	Дружеството осъществява счетоводна и консултантска дейност.
*Преценки по отношение използването на ДМА*	Предприятието възнамерява да използва автомобила за основната си дейност, като с него да осъществява таксиметрова дейност.	Предприятието възнамерява да ползва автомобила за административна и управленска дейност.
Преценки по отношение чл. 70, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.	Дружеството правилно е преценило разпоредбата на чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, че по отношение на леките автомобили, с които се предоставят единствено таксиметрови превози, не е налице ограничение в приспадането на данъчен кредит.	Дружеството погрешно прилага ЗДДС, като умишлено не прилага разпоредбата на чл. 70, ал. 1, която не дава право на приспадане на данъчен кредит на леки автомобили, независимо че са спазени условията на чл. 69 от ЗДДС.
Приспадане на данъчен кредит за покупката през м. декември 2015 г.	Дружеството приспада данъчен кредит в размер на 10 000 лева в СД по ЗДДС за м. декември 2015 г.	Дружеството приспада данъчен кредит в размер на 10 000 лева в СД по ЗДДС за м. декември 2015 г.
Първоначална оценка на ДМА	Дружеството е спазило параграф 4 от СС 16 и в първоначалната оценка не е включило възстановимия данък в размер на 10 000 лева. Автомобилът е заведен в САПл. и в ДАПл. за 50 000 лева.	Дружеството, знаейки, че няма право на данъчен кредит съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, което автоматично го прави в невъзстановим данък, не спазва разпоредбата на счетоводното законодателство в лицето на параграф 4 от СС 16 и не включва невъзстановимия данък в първоначалната оценка на ДМА. Вместо това автомобилът погрешно е заведен в САПл. и в ДАПл. за 50 000 лева.
Фактическа обстановка 2016 година.	В януари 2016 година дружеството не подновява своя лиценз за таксиметров превоз, поради което през 2016 година такава дейност не е осъществявана изобщо. Дружеството разпродава всички свои автомобили, като управителят запазва за себе си последния лек автомобил, придобит през м. декември 2015 година. През 2016 година този автомобил е използван единствено за административни и управленски цели, които са документирани по надлежен ред. През 2016 година дружеството е сменило предмета си на дейност, като единствено се занимава с продажби на резервни части за автомобили.	Дружеството използва автомобила за административни и управленски цели през 2016 година, като надлежно документира разходите си, вкл. и с пътни листи, заповеди за командировки и други документи, доказващи ползването на автомобила за целите на независимата икономическа дейност на предприятието.
Фактическа обстановка 2017 година.	На дружеството е направена ревизия по ЗДДС. Органът по приходите недвусмислено е доказал, че независимо от първоначалното намерение на ръководството на „Х консулт” ООД, лекият автомобил никога не е бил използван за предоставяне на таксиметрови услуги или за дейности, даващи право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 2 от ЗДДС. Лекият автомобил е използван единствено за административни и управленски цели, свързани с независимата икономическа дейност на дружеството. Поради тези факти, с ревизионния акт на предприятието е отказано правото на данъчен кредит в размер на 10 000 лева, като дружеството е задължено да възстанови в Републиканския бюджет съответната сума по ревизионния акт.	На дружеството е направена ревизия по ЗДДС. Органът по приходите недвусмислено е доказал, че дружеството не е спазило изискването на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС и неправомерно е приспаднало данъчен кредит в размер на 10 000 лева при придобиването на лекия автомобил. Лекият автомобил е използван единствено за административни и управленски цели, свързани с независимата икономическа дейност на дружеството. Поради тези факти, с ревизионния акт на предприятието е отказано правото на данъчен кредит в размер на 10 000 лева, като дружеството е задължено да възстанови в Републиканския бюджет съответната сума по ревизионния акт.
Счетоводно третиране на отказания данъчен кредит в размер на 10 000 лева.	*Дружеството не е нарушило* своята счетоводна политика и приложимите счетоводни стандарти, тъй като първоначалното очакване** и намерение на ръководството на „Х консулт” ООД е било да използва лекия автомобил за цели, за които е имало право на данъчен кредит. *Първоначалната оценка на ДМА е направена коректно и правилно, в съответствие с изискванията на СС 16. Допълнително начисленият от органа по приходите ДДС в размер на 10 000 лева представлява намаление на икономическите изгоди през 2017 година под формата на увеличен пасив (задължение към Републиканския бюджет за ДДС), водещ до намаление на собствения капитал, поради което дружеството в съответствие с Общите разпоредби към НСС коректно и правилно отнася сумата от 10 000 лева като текущ счетоводен разход*.	Дружеството умишлено (или поради незнание) *е нарушило изискванията на параграф 4 от СС 16, като не е включило изначално невъзстановимия данък* в размер на 10 000 лева в първоначалната оценка на новопридобития ДМА. В резултат на грешката, финансовият отчет за 2015 и 2016 година не е достоверен. Дружеството е възприело в своята счетоводна политика да отстранява фундаментални счетоводни грешки по препоръчителния метод, а именно да увеличи или намали салдото на неразпределената печалба от минали години и да преизчисли сравнителната информация от предходния отчетен период така, все едно счетоводната грешка никога не е била допускана. За целта дружеството изправя грешката, като коригира първоначалната оценка на ДМА вместо от 50 000 на 60 000 лева за сметка на възникналото задължение към Републиканския бюджет за плащане на 10 000 лева ДДС. По този начин още към 2015 година автомобилът се завежда в САПл. респективно и в ДАПл. по първоначална оценка в размер на 60 000 лева.

И накрая - относно данъчното третиране по реда на ЗКПО на отказания данъчен кредит в хода на данъчна ревизия по ЗДДС можем да кажем, че данъчно задълженото лице не може да бъде абсолютно сигурно дали разходът му ще бъда признат, докато за съответния проверяван период не бъде „затворен” с данъчна ревизия по ЗКПО от органа по приходите.

Въпреки това данъчно задълженото лице следва да знае, че ако отказът от данъчен кредит по ЗДДС не е свързан с непризнаване на данъчната основа на доставката по смисъла на ЗКПО, то и самият счетоводен разход по отношение на отказания данъчен кредит ще бъде данъчни признат разход за целите на ЗКПО.

Позовавайки се на чл. 26, т. 3 от ЗКПО, данъчно задълженото лице може само да прецени:

Дали отчетеният от него счетоводен разход няма да се признае за целите на ЗКПО, ако представлява начислен ДДС или ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели по реда на ЗКПО и съответно своевременно да преобразува счетоводния си финансов резултат за годината на отчитане на разхода; или

Да изчака потвърждаването на разхода за данъчни цели от последваща данъчна ревизия по ЗКПО, като съответно си поеме риска от плащане на лихви за невнесен в срок корпоративен данък, в случай че в действителност стопанската операция, по повод на която не е признат данъчния кредит, не е призната за данъчен разход по смисъла на ЗКПО.

Ако данъчно задълженото лице е убедено, че стопанската операция ще бъде призната за данъчен разход по ЗКПО и не представлява данъчна постоянна разлика, защото много ясно се разбира от ревизията по ЗДДС, че:

- данъчният кредит е отказан поради неспазване на определени изисквания на ЗДДС и ППЗДДС, а

- не поради факта, че стопанската операция не е осъществена или не е свързана с независимата икономическа дейност на предприятието,

то тогава няма да преобразува своя данъчен финансов резултат и ще отчете разхода като данъчно признат по реда на ЗКПО.

Абонирайте се за цялата 2018 г. и получете:

12 електронни броя за 2018 година.
Електронен архив с търсачка за периода 2010 – 2017 г.
5 видео семинара за промените в законодателството и годишното приключване