Промените в СС 17 – „Лизинг"

Промените в СС 17 – „Лизинг"
 
 
Христо Досев, д.е.с., регистриран одитор
 
Актуално към 25. 02. 2019 г.
 
С Постановление № 27 от 14 февруари 2019 г. на Министерски съвет, обнародвано в ДВ,  брой 15 от 19.02.2019 г. за изменение на Националните счетоводни стандарти, приети с Постановление № 46 на Министерския съвет от 2005 г. (обн., ДВ, бр. 30 от 2005 г.; изм. и доп., бр. 86 от 2007 г. и бр. 3 от 2016 г.) се правят промени в СС 17 – „Лизинг”.
 
Всички изменения в националния счетоводен стандарт са изготвени във връзка с приети изменения и допълнения в Закона за корпоративното подоходно облагане – ЗКПО (обн., ДВ бр. 98 от 2018 г.) относно данъчното третиране на приходите и разходите по договори за експлоатационен (оперативен) лизинг.
 
Процесът по ревизиране на СС 17 включваше открита процедура за разглеждане на проект на Постановление на Министерския съвет за изменение на Националните счетоводни стандарти, приети с Постановление № 46 на Министерския съвет от 2005 г., публикуван на Портала за обществени консултации към Министерски съвет на 28.12.2018 година, която приключи на 27.01.2019 година.
 
Следва да се има предвид, че в изготвянето на новите текстове на стандарта активно се включиха Институтът на дипломираните експерт-счетоводители (ИДЕС) и неговите членове, което може да бъде потвърдено от Справката за отразяване на предложенията и становищата, където се вижда, че всички постъпили предложения са били приети изцяло при направата на текстовете на стандарта, които ще разгледаме в следващите редове.
 
Най-общо казано, промените в СС 17 – „Лизинг” засягат единствено счетоводното отчитане и представяне на експлоатационния лизинг както:
 
  • във финансовите отчети на наемодателите, така
  • и във финансовите отчети на наемателите.
С измененията в ЗКПО, обнародвани в ДВ, бр. 98 от 27.11.2018 г. и влизащи в сила считано от 01.01.2019 г. бе регламентирано, че счетоводноотчетените:
 
  • разходи и
  • приходи
във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно МСФО при лизингополучатели, не се признават за данъчни цели.
 
Наред с това материалният данъчен закон регламентира, че активи с право на ползване във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно МСФО признати при лизингополучатели:
 
  • не са данъчни амортизируеми активи и съответно
  • не се въвеждат в данъчния амортизационен план и
  • за тях предприятията не начисляват данъчно признати разходи за амортизация.
В същото време, според чл. 11а, ал. 2 от ЗКПО, за данъчни цели се признават:
 
  • разходите и
  • приходите,
определени съгласно правилата на Счетоводен стандарт 17 "Лизинг" по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг по реда на МСФО.
 
Ето защо за професионалната общност бе от жизнено важно решение да бъде справедливо решен въпросът за счетоводното отчитане на експлоатационния лизинг по реда на НСС:
 
  • от една страна, предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСС, трябва да спазват принципните постановки на СС 17, а
  • от друга страна, предприятията, възприели МСФО като своя счетоводна база за съставяне и представяне на финансови отчети, ще трябва да се съобразяват с изискванията на СС 17 в частта му за представяне на експлоатационния (оперативния) лизинг, с цел точното и вярно определяне на данъчния си финансов резултат и дължимия корпоративен данък съгласно правилата на ЗКПО.
Още в началото следва да уточним, че промяната в СС 17 няма да засегне изготвяните ГФО за 2018 г.
 
След като в постановлението на Министерски съвет няма преходна разпоредба, която да урежда влизането в сила на промените в СС 17, то тогава следва да заключим, че измененията влизат в сила в тридневен срок от тяхното обнародване в ДВ.
 
По тази логика измененията в СС 17 влизат в сила считано от 23.02.2019 г., което за професионалните счетоводители следва да се разбира за финансови отчети, които обхващат периодите след 23.02.2019 г., т.е. за първи път ще се прилагат при съставянето на ГФО за 2019 г. (1)
 
След нашия критичен прочит на обнародваните промени в СС 17 можем да кажем, че те имат за цел да прецизират текстовете с цел по ясно и категорично определяне на счетоводните приходи и разходи при отчитането на експлоатационните договори за лизинг, като това представяне във финансовите отчети на:
 
  • наемодателите и
  • наемателите
да става на линейна база (2) за целия период на договора, дори и когато постъпленията не се получават на тази база.
 
Подобен род на отчитане на:
 
  • приходите от наем от страна на наемодателите и
  • разходите за наем от страна на наемателите
при договори за експлоатационен лизинг на линейна база се прилагаше и по реда на старите текстове на СС 17, но принципните постановки не се извличаха от конкретни текстове в стандарта, а от Общите разпоредби към НСС, принципните постановки на СС 18 – „Приходи”, регламентирания в чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството принцип на начисляване, и принципните постановки на параграфи 81 - 86 от МСФО 16 – „Лизинг.
 
С приемането на:
 
  • новите текстове на точка 5.1, буква „д” и буква „е”, отнасящи се до експлоатационните лизингови договори на наемодателите и
  • новите текстове на точка 5.2, буква „а” и буква „г”, отнасящи се до експлоатационните лизингови договори на наемателите,
изрично в СС 17 се регламентират изискванията за признаване на приходите, респективно разходите по оперативния лизинг по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, като всички предоставени стимули също следва да се представят като:
 
  • намаление на прихода от наем (лизинг) за наемодателя, респективно като
  • намаление на разходите за наем за наемателя, през целия срок на лизинга на линейна база.
 
Пример:
 
Дружество „Венера” АД сключва договор за наем с дружество „Бриз” ООД, по силата на който наемодателят „Венера” АД, в качеството му на собственик на недвижим имот, представляващ четириетажна сграда, отдава под наем на наемателя „Бриз” ООД за временно и възмездно ползване трети етаж от сградата за период от 24 месеца. Договорът за наем влиза в сила на 01.04.2019 г. като месечната наемна вноска, която наемателят дължи на наемодателя е определена по следния начин:
 
  • за първите 3 месеца на договора наемна вноска не се дължи;
  • за следващите 9 месеца на договора наемната вноска е в размер на 3 000 лева;
  • за последните 12 месеца на договора наемната вноска е в размер на 2 500 лева;
  • при сключването на договора за наем, наемателят следва да заплати депозит на наемодателя в размер на 5 000 лева, който ще се приспадне от последните 2 дължими наемни вноски, съответстващи на 23-я и 24-я месец от договора за наем.
 
Решение:
 
При определяне на счетоводното отчитане и представяне на договора за наем, тоест експлоатационния (оперативния) лизинг във финансовите отчети на наемодателят, дружество „Венера” АД следва да се съобрази с принципните постановки на точка 5.1 от СС 17.
 
Това изисква приходите от наем така да се оценят, че през целия 24-месечен период на лизинговия договор същите да се признават по линейния метод, без оглед на факта, че входящият паричен поток не е разпределен равномерно на линейна база по време на срока на лизинговия договор.
 
Предоставеният стимул под формата на не плащане на три месечни наемни вноски също следва да се разпредели равномерно по време на 24-месечния срок на договора за наем, като намаление на приходите от наем.
 
  • За целта „Венера” АД следва да определи общата сума на наемните вноски както следва: 3 месеца х 0 лева + 9 месеца х 3 000 лева + 12 месеца х 2 500 лева = 0 лева + 27 000 лева + 30 000 лева = 57 000 лева.
  • След като общата сума на дължимите наемни вноски за срока на договора за наем, след като е взет предвид предоставеният стимул за първите 3 месеца, е определена в размер на 57 000 лева, то на линейна база, дължимото наемно възнаграждение, което следва да се признава като текущ приход за всеки един календарен месец ще се определи, като сумата от 57 000 лева се раздели на 24 месеца, колкото е продължителността на срока на договора за експлоатационен лизинг.
Това в крайна сметка прави 57 000 лева / 24 месеца = 2 375 лева.
 
Спазвайки принципните постановки на точка 5.1 от СС 17, наемодателят „Венера” АД ще трябва да отчита всеки един месец приход от наем (лизинг) в размер на 2 375 лева.
 
Имайки предвид, че 24-месечният срок на лизинговия договор попада в три финансови години 2019 г., 2020 г. и 2021 г., в зависимост от месечните периоди във всеки един финансов период „Венера” АД ще представя нетни приходи в своите ГФО както следва:
 
  1. Финансова 2019 г. - 9 месеца (от април до декември) = 9 м. х 2 375 лева = 21 375 лева.
  2. Финансова 2020 г. - 12 месеца (от януари до декември) = 12 м. х 2 375 лева = 28 500 лева.
  3. Финансова 2021 г. - 3 месеца (от януари до март) = 3 м. х 2 375 лева = 7 125 лева.
  • Входящият паричен поток, който „Венера” АД следва да получи, ще се различава съществено от признаването на прихода от наем (лизинг) във финансовите отчети на наемодателя, тъй като същият е договорен с наемателя да бъде уреден по следния начин: 
  1. Финансова 2019 г. Депозит 5 000 лева + 3 месеца х 0 лева + 6 месеца х 3 000 лева = 5 000 лева + 0 лева + 18 000 лева = 23 000 лева.
  2. Финансова 2020 г. 3 месеца х 3 000 лева + 9 месеца х 2 500 лева = 9 000 лева + 22 500 лева = 31 500 лева.
  3. Финансова 2021 г. 3 месеца х 2 500 лева – 5 000 лева депозит = 7 500 лева – 5 000 лева = 2 500 лева.
 
Разликата между входящите парични потоци и прихода от наем (лизинг), който наемодателят „Венера” АД ще отчете в своите счетоводни регистри и финансови отчети, съставени съгласно принципните постановки на СС 17, представяме в Таблица 1.

Таблица 1
 
Финансова година
Приходи от наем
Входящ паричен поток
2019 г.
21 375 лева
23 000 лева
2020 г.
28 500 лева
31 500 лева
2021 г.
7 125 лева
2 500 лева
ОБЩО
57 000 лева
57 000 лева
 
 
От гледна точка на принципните изисквания на точка 5.2 от СС 17, наемателят „Бриз” ООД следва да направи аналогичните изчисления, които направихме по-горе за дружество „Венера” АД, за да може на линейна база, ежемесечно по време на 24-месечния срок на договора за експлоатационен (оперативен) лизинг, да отчита като текущ разход за наем сумата в размер на 2 375 лева.
 
Разминаването между сумата на разхода за наем и изходящите парични плащания, които наемателят „Бриз” ООД ще отчете в своите счетоводни регистри и финансови отчети, съставени съгласно принципните постановки на СС 17, представяме в Таблица 2.
 
Таблица 2
 
Финансова година
Разходи за наем
Изходящ паричен поток
2019 г.
21 375 лева
23 000 лева
2020 г.
28 500 лева
31 500 лева
2021 г.
7 125 лева
2 500 лева
ОБЩО
57 000 лева
57 000 лева
 
 
Съгласно изискванията на точка 5.1 от СС 17, при експлоатационните лизингови договори наемодателят:
 
  • продължава да отчита предоставените активи, обект на експлоатационния лизинг в своите финансови отчети, респективно ги представя в своя счетоводен баланс,
  • в случай че лизинговите активи са амортизируеми ДМА или ДНМА, продължава да начислява разходи за амортизации в съответствие с приетата от неговото ръководство амортизационна политика, съобразена с принципните постановки на приложимия за целта СС 4 – „Отчитане на амортизациите”. Разходите, включително тези за амортизации, извършени във връзка с генерирането на приходи от лизинг, се признават текущо в отчета за приходите и разходите;
  • отчита извършените първоначално преки разходи от него във връзка с договарянето и уреждането на експлоатационния лизинг като разходи за текущия период (3) – т.е. запазва се изискването на отменената вече точка 5.3 от СС 17, която предприятията спазваха до момента на влизането в сила на промените в стандарта;
  • продължава да тества отдадения лизингов актив за обезценка съгласно принципните постановки на приложимия за целта СС 36 – „Обезценка на активи”;
  • не отчита печалба от продажба на отдадения лизингов актив, тъй като договорът за експлоатационен (оперативен) лизинг не е еквивалентен на продажба;
  • следва да отчита приходите от извършени услуги, като застраховки, поддръжка, ремонти, охрана, почистване, консумативни разходи и други в съответствие с изискванията на приложимия за целта СС 18 – „Приходи”.
 
Съгласно изискванията на точка 5.2 от СС 17, при експлоатационните лизингови договори наемателят:
 
  • отчита разходите, свързани с допълнителни плащания – например за извършване на ремонти и подобрения, за застраховки и поддръжка на наетия актив и други подобни. отделно от разходите за наем (лизинг) в съответствие с Общите положения на НСС и приложимите за целта СС;
  • вече изрично в текста на буква „б” от точка 5.2 на стандарта е предвидено, че разходите за подобрения на наетите активи се отчитат от наемателя като дълготрайни активи;
  • отчита извършените първоначално преки разходи от него във връзка с договарянето и уреждането на експлоатационния лизинг (комисионни, такси и др.) отделно от наема (лизинга) като разходи за текущия период – т.е. запазва се изискването на отменената вече точка 5.3 от СС 17, която предприятията спазваха до момента на влизането в сила на промените в стандарта;
  • не следва да отчита чрез задбалансови сметки наетите активи по справедливата им цена, тъй като това изискване на точка 5.2 от СС 17 е отменено.
 
В т. 2 на СС 17 е дадено определение на понятието „стимули при експлоатационен лизинг“ и е изменен текстът, даващ определението заексплоатационен лизинг, така че да се включи понятието, използвано при МСФО, с което му наименованието става експлоатационен (оперативен) лизинг.
 
В заключение можем да обобщим, че посредством новите текстове в СС 17 се постига унифициране на данъчно облагане на приходите и разходите от договорите за експлоатационен (оперативен) лизинг по реда на ЗКПО, независимо от възприетата счетоводна база – НСС или МСФО.
 
За абонатите на списанието виж още:

 
 
 
Назад