По въпроса за срока на лизинговия договор в МСФО 16

По въпроса за срока на лизинговия договор в МСФО 16

(Дискусионно)

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 27. 12. 2019 г.

Въведение

Почти в края годината (на 18.12.2019 г.) е публикувано едно твърде спорно, но много важно решение на Комитета по разяснения на МСФО (КРМСФО), което може да окаже съществено влияние върху отчитането на лизинговите договори по реда на МСФО 16 Лизинг още за текущата година [1].

Самото решение се плъзга по ръба на тънката граница между поясняване на съществуващи счетоводно-правни норми и въвеждане на съвсем нови такива.

Поради тази причина шест от общо тринадесетте члена на Комитета, участвали в обсъждането, гласуват против Решението. Основната причина за несъгласието им не е толкова различие в мнението по същността на въпроса, а по-скоро се дължи на обстоятелството, че според тях приетото решение неправомерно създава съвсем нови изисквания за предприятията.

Основно става въпрос за тълкуване на понятието «срок на лизинговия договор“.

Правилата за определяне на срока на даден лизингов договор на пръв поглед изглеждат относително ясни, но е много вероятно те да не са били разбрани и приложени по начина, по който КРМСФО счита за редно.

Това би било напълно обяснимо предвид факта, че първоначалният прочит на тези изисквания от част от самите членове на Комитета не е бил такъв, към какъвто насочва Решението. Освен това само 9 от общо 31 получени писма с коментари (27%) се съгласяват напълно с публикувания проект за решение. Останалите са на мнение, че дадените насоките биха могли да намерят отражение в изменение на самия стандарт, или чрез публикуване на официално разяснение (при спазване на по-тежката регламентирана процедура), но по никакъв начин не биха могли да бъдат извлечени от съществуващите разпоредби на стандарта.

Въпреки всичко решението вече е факт и предприятията трябва да се съобразят с него още при годишното приключване за 2019 г.

Определянето на срока на лизинговия договор е въпрос от ключово значение за правилното прилагане на МСФО 16. Срокът на лизинга оказва непосредствено и съществено влияние върху оценката на актива с право на ползване и свързания лизингов пасив. Освен това от правилното определяне на срока на договора зависи дали предприятието може да се възползва от облекчения начин на счетоводно отчитане на краткосрочни лизингови договори [2].

Очаква се тежестта от приетото решение да се понесе най-вече от предприятията, които са се възползвали от това облекчение според собствения им прочит на изискванията на МСФО 16, но след публикуването на Решението се окаже, че не попадат в обхвата на изключенията.

Целта на статията е да се анализират изискванията за определяне на срока на лизинговия договор в светлината на новото решение на КРМСФО.

На първо място се прави опит да се изяснят съществуващите правила, които се оказват не само доста неясни, но на практика и водещи до нелогично отчитане на определени сделки.

След това се прави критичен анализ на ефекта от приетото Решение върху интерпретацията на действащите по настоящем изисквания.

Достига се до извода, че концептуалната аргументация на Решението страда от съществени недостатъци, но въпреки това предприятията следва да се съобразят с него.

1. Понятие за срок на лизинговия договор

Срокът на лизинговия договор лаконично се дефинира в Допълнение А към МСФО 16 и в пар. 18 от стандарта като неотменимият период, за който лизингополучателят има правото да използва основния актив, заедно с

а) периодите, за които срокът на лизинга може да бъде удължен, ако е достатъчно сигурно, че лизингополучателят ще упражни тази опция; и

б) периодите, за които срокът на лизинга може да бъде прекратен, ако е достатъчно сигурно, че лизингополучателят няма да упражни тази опция.

Безспорно определението изисква прилагане на сериозна професионална преценка при определяне на това дали е достатъчно сигурно, че лизингополучателят:

ще упражни уговорената в негова полза опция да удължи договора, или

няма да упражни опцията си да го прекрати предсрочно [3].

За целта изрично се посочва, че при тази оценка предприятието взема предвид всички факти и обстоятелства, които създават икономически стимул за лизингополучателя да упражни опцията да удължи или да не упражни опцията да прекрати срока на лизинга (пар. 19). Дадени са и конкретни примери за фактори, които трябва да бъдат взети под внимание при анализа (пар. Б37-Б40).

Действително изискването за преценка на намеренията на ръководството внася определена доза субективизъм в счетоводната интерпретация на дадена сделка и създава определени затруднения за съставителите на финансовите отчети, както и още по-сериозни затруднения за одиторите.

Въпреки всичко това изискване изглежда разумно и логично, защото срокът на лизинга трябва да отразява разумното очакване на предприятието за периода, през който основният актив ще бъде използван. Именно тази информация носи най-голяма полза за потребителите.

Изненадващо обаче се оказва, че не този субективен елемент на определението създава сериозни практически проблеми.

По отношение на срока на лизинговия договор в МСФО 16 всъщност се използват три различни понятия със самостоятелно значение, но само едно от тях (срок на лизинговия договор) е изрично дефинирано.

Съдържанието на останалите две понятие трябва да бъде извлечено по тълкувателен път от други разпоредби на стандарта:

(а) неотменим период (non-cancellable period) – периодът, през който лизингополучателят няма право да прекрати договора.

(б) период, през който договорът има изпълнителна сила (enforceable period) – периодът, през който договорът поражда обвързващи (т.е. юридически упражняеми) права и задължения за страните.

При най-простите лизингови договори без предвидени възможности за предсрочно прекратяване или продължаване трите разглеждани периода съвпадат.

В останалите случаи обаче неотменимият период поставя границата за минимален срок на лизинга, а периодът, през който договорът има изпълнителна сила, представлява горната граница за максимален срок на лизинга.

Срокът на лизинговия договор трябва да бъде разумно определен в тези граници в зависимост от преценката на предприятието за вероятността за упражняване на предвидените в договора опции.

Зависимостта между трите понятие е графично представена на фигурата по-долу:

Договорът има изпълнителна сила			Не съществува договор
Срок на лизинга
Неотменим период
Срок, през който лизингополучателят няма опция за прекратяване	Лизингополучателят има опция за удължаване; Достатъчно е сигурно, че опцията ще се упражни	Лизингополучателят има опция за удължаване; Не е достатъчно сигурно, че опцията ще се упражни	Страните имат право да прекратят договора срещу незначителна санкция

Следователно, за да бъде правилно определен срокът на лизинга, предприятието трябва първо да определи неотменимия период и периода, през който договорът има изпълнителна сила.

Едва тогава предприятието може да прецени къде в тези граници попада самият срок на договора.

А. Кога даден лизингов договор е неотменим?

Неотменимият период на договора поставя минималната граница за срока на лизинга.

Понятието „неотменим период“ не е дефиниран в МСФО 16.

Единственото пояснение по този въпрос се съдържат в пар. Б35 и гласи, че ако единствено лизингодателят има правото да прекрати лизинговия договор, неотменимият период включва периода, по отношение на който съществува опция за прекратяване на лизинговия договор от лизингодателя.

Следователно „неотменимостта“ на договора трябва да се изследва единствено от гледна точка на лизингодателя.

Колкото и странно да звучи, правото на лизингодателя предсрочно да прекрати даден договор не се взема под внимание при определяне на неотменимия период на договора.

Логиката на това изискване вероятно е да не се принуждава лизингополучателят да гадае намеренията на лизингодателя, за които няма как да е информиран.

Прочитът на разглежданата разпоредба (на пар. Б35) може да остави изцяло погрешното впечатление, че правото на лизингополучателя за прекратяване на договора не се взема под внимание при определяне на срока на лизинга. Това е така само когато опцията е уговорена единствено в негова полза.

Съвсем различна е ситуацията, в която и двете страни по договора имат право на предсрочното му прекратяване.

Наличието на такава опция автоматично намалява неотменимия период (заради опцията на лизингополучателя).

В този случай обаче договорената опция в полза на лизингополучателя може да окаже съществено влияние върху срока на договора чрез съкращаването на периода, в който договорът има изпълнителна сила.

Б. Кога даден лизингов договор има изпълнителна сила?

В счетоводен аспект даден договор се счита за действителен само когато поражда права и задължения, които са обвързващи, т.е. имат изпълнителна сила.

Това понятие също не е дефинирано в МСФО 16.

Съдържанието му се извлича по тълкувателен път от пар. Б34, съгласно който договорът губи изпълнителната си сила, когато както лизингополучателят, така и лизингодателят имат правото да го прекратят срещу незначителна санкция, без ответната страна да е дала разрешение.

Обяснението на това изискване е, че ако лизингополучателят не разполага с правен механизъм, който да му гарантира правото да продължи да използва наетия актива без изричното съгласие на лизингодателя, договорът няма да има изпълнителна сила след неотменимия период и съответно срокът на лизинга ще трябва да се ограничи до него (пар. ОЗ127).

Логично възниква въпросът дали тази счетоводно-правна регламентация не отваря благодатни възможности за включване на клаузи в договорите без реално икономическо съдържание с цел постигане на желано счетоводно третиране.

Например, включването на опция за предсрочно прекратяване на договора в полза и на двете страни с ясното съзнание, че тази опция няма да бъде упражнена, формално би дало възможност на лизингополучателя да се възползва от облекчението за краткосрочни договори и по този начин да „се освободи“ от голяма част от изискванията на МСФО 16.

Съветът по МСС (СМСС) обаче е на мнение, че поеманият риск в подобни случаи играе ролята на естествен демотиватор.

В контекста на разглеждания пример лизингодателят едва ли ще се съгласи да включи в договора клауза за предсрочно прекратяване, защото това би го изложило на по-голям риск от промяна в остатъчната стойност на актива, отколкото той вероятно е взел под внимание при определяне на наемната цена (МСФО 16, пар. ОЗ129).

Същевременно лизингополучателят едва ли ще е склонен да поеме риска да бъде лишен от правото на ползване на важен за него актив единствено поради чисто счетоводни съображения.

2. Алгоритъм за практическо прилагане на изискванията за определяне на срока на лизинга

Цялостният анализ на изискванията на МСФО 16 за определяне на срока на лизинга налагат следването на определен ред, по който да се прави преценка за срока на даден договор:

предприятието първо определя „неотмения“ период;
след това предприятието определя периода, през който договорът има изпълнителна сила;
едва когато предприятието стигне до извода, че периодът, през който договорът има изпълнителна сила е по-дълъг от неотменимия период, предприятието прилага професионална преценка, за да определи срока на лизинговия договор.

За илюстрация на този алгоритъм могат да послужат два опростени примера, които ще бъде анализирани в няколко различни хипотези, и които представляват основата за цялото по-нататъшно анализиране на проблематиката.

Пример 1.

Предприятие лизингополучател (ЛП) наема по силата на договор за лизинг неспециализиран лек автомобил, собственост на предприятие лизингодател (ЛД), за срок от пет години. Договорът може да бъде предсрочно прекратен с едномесечно предизвестие, без за това да се дължи неустойка, от:

(а) лизингодателя;

(б) лизингополучателя;

(в) всяка от страните по договора

Анализ:

(а) Правото на лизингодателя едностранно да прекрати предсрочно договора няма отношение към неотменимия период на договора (пар. Б35) – той възлиза на пет години. В случая не е необходимо допълнително да се определя периодът, през който договорът има изпълнителна сила, защото той няма как да надхвърля неотменимия период. Срокът на лизинга е пет години.

(б) Правото на лизингополучателя едностранно да прекрати предсрочно договора трябва да бъде взето под внимание при определяне на неотменимия период. Неотменимият период в случая е един месец (срока на предизвестието). Периодът, през който договорът има изпълнителна сила, е договореният първоначално срок от пет години.

От там нататък лизингополучателят трябва да прецени за какъв период действително възнамерява да използва актива.

В разглежданата хипотеза срокът на лизинга може да бъде определен като всеки един период, който е:

по-дълъг от един месец (неотменим период), и

по-кратък от пет години (период, през който договорът има изпълнителна сила).

Тази преценка обаче не трябва да е произволна, а добре аргументирана и съобразена с конкретните изисквания, съдържащи се в пар. Б37-Б40 от МСФО 16.

(в) Правото на лизингополучателя да прекрати предсрочно договора трябва да бъде взето под внимание при определяне на неотменимия период. Неотменимият период в случая е един месец (т.е. срокът на предизвестието).

След изтичане на срока на предизвестието договорът няма изпълнителна сила. Това е така, защото ако лизингодателят реши да прекрати договора, лизингополучателят не може да му се противопостави [4].

Срокът на договора в тази хипотеза би трябвало да е един месец.

Лизингополучателят може да се възползва от предвиденото облекчение за счетоводно отчитане на краткосрочни лизингови договори:

безусловно в хипотеза (в), а

в хипотеза (б) – само след допълнителен обективен анализ, в който да се вземе предвид и предишната практика на предприятие ЛП.

От направения анализ се достига до един парадоксален извод.

Правото на лизингодателя да прекрати предсрочно лизинговия договор няма отношение към срока на лизинга, когато е уговорено само в негова полза (случай (а)).

Когато обаче същата опция е дадена и на лизингополучателя (случай (в)), договорът изведнъж губи изпълнителната си сила след периода на предизвестието.

По непонятни причини изпълнителната сила на договора се анализира само когато и двете страни по договора имат право на предсрочно прекратяване, то действително такъв е конкретният текст на стандарта (пар. Б34).

До абсолютно същите заключения се достига и при следната привидно по-различна формулировка на условията по договора:

Пример 2.

Предприятие ЛП наема по силата на договор за лизинг неспециализиран лек автомобил, собственост на предприятие ЛД, за срок от 1 месец. Договорът автоматично се подновява за още един месец до обща максимална продължителност от пет години, освен ако не бъде прекратен в края на всеки месец, като правото за прекратяване е уговорено в полза на:

(а) лизингодателя;

(б) лизингополучателя;

(в) всяка от страните по договора

Анализ:

По аналогия с Пример 1:

(а) Неотменимият период, съответно срокът на лизинга, е петгодишен, защото правото на лизингодателя да прекрати договора не се взема под внимание.

(б) Неотменимият период е един месец, но договорът има изпълнителна сила в продължение на пет години. Лизингополучателят преценява какъв точно е срокът на лизинга в тези граници.

(в) Неотменимият период, периодът, през който договорът има изпълнителна сила, както и срокът на лизинга е един месец.

Разгледаните до момента изисквания на стандарта, макар формулирани твърде завоалирано, и пораждащи спорен резултат, би следвало да се считат за недвусмислени и категорични.

По-важният професионален дебат в случая има отношение към определянето на периода, през който договорът има изпълнителна сила.

По дефиниция даден лизингов договор губи изпълнителната си сила, когато както лизингополучателят, така и лизингодателят (т.е. задължително и двете страни по договора едновременно) имат правото да го прекратят срещу незначителна санкция.

Това налага допълнително изясняване на понятието „санкция“.

3. Значението на понятието „санкция“

Смисълът на понятието „санкция“ има решаваща роля при определяне на срока, през който даден лизингов договор има изпълнителна сила, а от там и на срока на лизинга.

В съвременния български език значението на термина „санкция“ е относително ясно („наказание, предвидено в закон, правилник“ [5]), но това значение явно не съвпада напълно със смисъла на понятието, от което то е преведено от оригиналния текст на стандарта, а именно „penalty“.

В анализа си КРМСФО се позовава на определението за санкция (“penalty”) в оксфордския речник, според което санкция е „наказание за неспазване на нормативен акт, правило или договор“, но също така означава и „вреда, причинена от определено действие или ситуация“ [6].

В този по-широк смисъл терминът „санкция“ се възприема от КРМСФО като понятие, включващо в себе си:

както чисто правния термин „неустойка“, така и

всяка друга вреда, която би могла да настъпи за една от страните поради предсрочното прекратяване на даден договор.

Приемайки по-широко тълкуване на термина предполага, че предприятието не следва да оценява „изпълнителната сила“ на договора единствено през призмата на предвидените в договора неустойки, а в светлината на всички други негативни икономически последици, които биха могли да възникнат от предсрочното прекратяване на договора.

Възприетата по-широка интерпретация на термина „санкция“ в спорната разпоредба на стандарта може от чисто формална гледна да бъде защитавано с употребата на различно словосъчетание в случаите, когато понятието е употребено в тесен смисъл (близък до нашето разбиране за понятието „неустойка).

Например в пар. Б37, б. „а“ се споменава за „плащания, произтичащи от санкции за прекратяване“.

Реално погледнато обаче е невъзможно да се установи дали употребата на толкова сходни, но все пак формално различни езикови средства (санкция и плащания, произтичащи от санкция), е била преднамерена, а не случайна.

Отражението на това тълкуване върху подходящото счетоводно третиране на даден лизингов договор може най-лесно да бъде осмислено чрез повторния анализ на разгледаните вече два примера в последната им хипотеза (хипотеза (в)), но при условие, че наетият актив не е стандартен лек автомобил, а същевременно е:

(а) толкова специализиран, че лизингодателят не би могъл лесно да намери друг лизингополучател, който да наеме същия актив без съществени преустройства;

(б) до такава степен важен за дейността на лизингополучателя, че той не би могъл да осъществява дейността за определен период от време без него, а разходите по заместването му с друг актив биха били значителни.

В анализа на сходните примери по-горе се достигна до извода, че срокът на договора е един месец и съвпада с неотменимия период (т.е. периода на предизвестието) в Пример 1, или с първоначалния срок в Пример 2. Действително от правна гледна точка нещата стоят именно по този начин.

Нововъведението от анализираното решение на КРМСО обаче е, че предприятията не следва да се ръководят само от чисто правното оформяне на сделката.

В конкретния случай и двете страни по сделката формално имат право да прекратят договора. Въпреки всичко обаче се предполага, че клаузата за предсрочно прекратяване на договора за счетоводни цели се явява „недействителна“, защото няма икономическо съдържание.

Дори да не е договорена никаква неустойка за прекратяването на договора, и двете страни ще понесат сериозна икономически загуби от евентуалното му прекратяване.

Следователно, клаузата за (предсрочно) прекратяване не следва да бъде взета под внимание при определяне на срока на договора.

В примера периодът, през който договорът има изпълнителна сила, е петгодишен. Лизингополучателят вероятно няма да се възползва от предвидената опция за (предсрочно) прекратяване, което означава, че и срокът на лизинга е пет години.

Следователно лизингополучателят няма право да се възползва от облекчението за отчитане на краткосрочни лизингови договори.

Много е спорно дали и доколко тази интерпретация на изискванията на МСФО 16 в модифицираните два примера може да намери опора във формалните изисквания на стандарта. Въпреки това подобно тълкуване звучи разумно от чисто икономическа гледна точка.

Едва ли публикуваното решение щеше да предизвика толкова широк негативен обществен отзвук, ако интерпретацията на приложимите изисквания спираше тук.

Решението на КРМСФО обаче достига до такава степен на противоречие със съществуващите изисквания на стандарта, която трудно би била концептуално защитима.

Става въпрос за ситуация, при която:

едната страна по договора има икономически стимул да не го прекрати, но

за другата такъв стимул не е налице.

По-конкретно Решението всъщност засяга хипотезата, в която лизингополучателят е направил съществено подобрение на наетия от него актив.

4. По въпроса за срока на лизинга при направено подобрение на наетия актив от лизингополучателя

Извършено от лизингополучателя трайно подобрение на нает актив несъмнено създава икономически стимул за лизингополучателя да използва актива поне до края на полезния живот на подобрението.

Сложният счетоводен въпрос възниква в ситуациите, когато първоначалният срок на договора обхваща целия полезен живот на подобрението, но същевременно е уговорена опция в полза и на двете страни по договора за предсрочното му прекратяване, без за това да се дължи (значителна) неустойка.

На първо място трябва да се отбележи, че направените значителни подобрения на наетото имущество от лизингополучателя несъмнено имат отношение към правилното определяне на срока на лизинга.

Няма спор, че това е един от основните фактори, които лизингополучателят трябва да вземе под внимание, когато прилага професионалната си преценка, за да прецени дали ще упражни уговорена в негова полза опция за продължаване на даден лизингов договор, или няма да упражни опция за прекратяването му.

Наличието на такива опции обаче има отношение към срока на лизинга единствено когато договорът има изпълнителна сила, а даден договор губи изпълнителната си сила, когато лизингодателят може не се съгласи с желанието на лизингополучателя да го продължи.

Според разбирането на КРМСФО обаче договорът в подобни случаи има изпълнителна сила и след периода на предизвестието или след първоначално уговорения срок, нищо че лизингополучателят по никакъв начин не може да принуди лизингодателя да не прекрати предсрочно даден договор.

Трябва да се обърне внимание, че обстоятелствата в разглежданата хипотеза са съществено различни от тези, изложени в модифицирания вариант на примерите по-горе, където и двете страни по договора биха имали икономически стимул да не прекратяват даден договор.

В настоящия случай:

лизингополучателят има икономически стимул да продължи да използва наетия актив (заради направеното подобрение), но

за лизингодателя такъв стимул няма. Дори напротив, лизингодателят би имал икономически стимул възможно най-скоро да прекрати договора, с цел да черпи изгода от направеното подобрение.

Според КРМСФО обаче нормата в пар. Б34 от МСФО 16, регламентираща изпълнителната сила на даден договор, изисква и двете страни на договора да имат възможност да го прекратят срещу незначителна санкция, за да може да се твърди, че договорът е изгубил изпълнителната си сила.

В случая тълкуване на КРМСФО гласи че, тъй като е вероятно едната страна по договора (лизингополучателят) да не го прекрати поради чисто икономически съображения (т.е. заради направеното подобрение), трябва да се приеме, че договорът продължава да има изпълнителна сила и след периода на предизвестието (или на първоначалния срок).

Един от аргументите на Комитета за приемане на това решение е, че лизингополучателят едва ли би се съгласил да сключи такъв очевидно неизгоден за него договор (при който той прави подобрение на наетия актив, но в договора липсва изрична клауза, която да забранява на лизингодателя да го прекрати п). Вероятно това действително е така, но житейската логика едва ли може да послужи като солиден аргумент за пренебрегване на изричен текст в счетоводен стандарт (макар и поместен в Основанието за заключения към него).

Конкретно става въпрос за текста на пар. ОЗ127, който гласи, че лизинговият договор губи изпълнителната си сила, ако лизингодателят може да не се съгласи с желанието на лизингополучателя да продължи договора (пар. ОЗ127).

Тук идва и най-спорният от концептуална гледна точка аргумент на КРМСФО, а именно, че тъй като Основанието за заключения към даден стандарт няма обвързваща сила (което действително е така), застъпената там интерпретация на изпълнителната сила на договора (в пар. ОЗ127) може просто да бъде пренебрегната при анализа на конкретния въпрос [7]. Умишлено оставяме тази част от аргументацията на Комитета без допълнителен коментар.

Всичко изложено дотук навежда на едно обезпокоително заключение, което макар изрично да не се споменава в Решението, засяга твърде сходна хипотеза.

Става въпрос за продължаването на даден лизингов договор единствено по взаимно съгласие. Поначало всяка клауза за подновяване на даден договор по взаимно съгласие не би следвало да има изпълнителна сила.

Следователно всеки лизингов договор за период не по-дълъг от 12 месеца, който може да бъде продължаван единствено по взаимно съгласие, би следвало да отговоря на определението за краткосрочен договор (и съответно би могъл да се отчита по облекчения ред на МСФО 16).

Въпреки това, по аналогия с разгледаните аргументи е много вероятно все по-често да се приема, че и в подобни случаи изпълнителната сила на договора следва да се преценява през призмата на всички относими икономически съображения.

Вместо заключение

Година преди влизането в сила на МСФО 16 Лизинг предприятията трябваше да осмислят и да „се преборят“ с един по същество нов модел за признаване на приходи, застъпен в МСФО 15 Приходи от договори с клиенти.

И в двата нови стандарта се съдържа определение за понятието „договор“, съгласно което договорът е споразумение между две или повече страни, което създава обвързващи права и задължения.

В МСФО 15 се съдържа изрично и недвусмислено изискване, че изпълнителната сила [8] на договора е въпрос от правно естество.

Меко казано е странно как едно и също понятие (изпълнителна сила на договор) в два приети почти по едно и също време счетоводни стандарта би следвало да се разбира в коренно различен смисъл.

Въпреки всичко предприятията, прилагащи МСС, нямат друг избор, освен да се съобразят с приетото от КРМСФО решение, дори техният прочит на изискванията на МСФО 16 първоначално да е бил различен.

Представеният материал е предвиден за януарския брой на списанието от 2020 г., но поради актуалността му го публикуваме предварително.

За абонатите на сп. Данъци ТИТА":

Очаквайте нови интересни материали на счетоводна тематика още в първия брой на списанието през 2020 г.:

"Прилагане на МСФО 16 Лизинг и МСФО 15 Приходи от договори с клиенти по примера на често срещани казуси от практиката"

"Счетоводно третиране на промяна в срока на лизингов договор при прилагане на НСС".