Относно счетоводното третиране на разходите за ремонт, изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 15. 01.2020 г.

Въведение

С последните изменения на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) в сила от 01.01.2020 г. (обнародвани в ДВ, бр. 96 от 2019 г.) се въведоха изрични норми, ясно регламентиращи подходящото данъчно третиране (за целите на облагането с корпоративен данък) на разходите за:

ремонт,

изграждане или

подобрение

на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост.

Става въпрос за случаите, в които предприятие от частния сектор за своя сметка извършва определени разходи във връзка с елементи на техническа инфраструктура, които са публична държавна или публична общинска собственост (наричани по-нататък за кратко „публична инфраструктура“). Приемаме, че за направените разходи не е договорено възнаграждение и такова не се дължи.

Елементите на техническата инфраструктура са изброени в чл. 64, ал. 1 от Закона за устройство на територията.

По закон, когато елементите на техническата инфраструктура:

са разположени в държавна собственост или касаят държавни обекти, те трябва да бъдат изградени от държавата и са нейна собственост, а когато

се намират в общинска собственост или касаят общински обекти, съоръженията трябва да бъдат изградени от общината и остават публична общинска собственост [1].

От правна гледна точка, ако предприятие от частния сектор за своя сметка и на свой риск предприеме действия и направи разходи по изграждане или подобрение на елементи на публична инфраструктура - държавна или общинска собственост, то води „чужда работа без пълномощие“ (по смисъла на чл. 60 и чл. 61 от ЗЗД). У нас няма законова забрана за водене на чужда работа без мандат (възлагане).

Също така няма пречка това да става в собствен интерес, което според ВАС дори е напълно „житейски обяснимо“ (Решение № 540/19.01.2015 г. по адм. д. № 16036 от 2013 г., І о., ВАС).

Поемайки за своя сметка разходите за изграждане или поддръжка на държавни или общински съоръжения, предприятие от частния сектор на практика замества държавата или общината в една от нейните функции, лишавайки се от своята печалба в полза на дейности, присъщи принципно на държавното или общинско управление.

Поради тази причина в подобни случаи наложилата се административна практика беше тези разходи да се считат или за:

несвързани с дейността (извършени в чужд интерес), или

да се приравняват за данъчни цели на разходи за дарения.

Най-често обаче извършването на тези разходи не е мотивирано от филантропни или благотворителни подбуди, а от чисто икономически интереси.

Например, изграждането на път до терен, в който дадено предприятие възнамерява да строи фабрика, едва ли се прави с крайната цел пътят да бъде дарен на общината, макар по силата на закон той да става нейна собственост. По-скоро пътят е изграден с оглед осигуряването на достъп до фабриката. С други думи, строителството на пътя има пряко и непосредствено влияние върху икономическите интереси на предприятието, способствайки осъществяването на стопанската му дейност по начин, който иначе би бил невъзможен.

С приетите промени в ЗКПО правилно се възприема презумпцията, че разходите за изграждане, подобрение и ремонт на публична инфраструктура са свързани с дейността на предприятието от частния сектор, което ги е направило, включително и в масовия случай, в който елементите на техническата инфраструктура са достъпни за ползване и от други субекти [2].

Съгласно измененията в ЗКПО разходите за ремонт на публична инфраструктура се признават за данъчни цели в момента на извършването им (чл. 33а от ЗКПО). В счетоводен аспект разходите за ремонт поначало са текущи разходи, тъй като не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на определен актив. В този смисъл данъчното третиране на разходите следва счетоводното, което от своя страна е недвусмислено.

За данъчни цели обаче разходите за:

изграждане [3] или
подобрение [4]

на елементи на публична инфраструктура формират данъчен амортизируем актив (чл. 48, т. 5 във връзка с чл. 69а, ал. 3 от ЗКПО).

В решението на законодателя (да не допуска незабавното приспадане на тези разходи за данъчни цели, а да изисква разсрочването им чрез механизма на данъчната амортизация) няма нищо нередно, тъй като това е въпрос на държавна данъчна политика.

Въпреки това нормата на чл. 69а, ал. 2 от ЗКПО е формулирана по начин, който може да остави погрешното впечатление, че правилното счетоводно третиране на разходите за изграждане или подобрение на елементи на публична инфраструктура е именно признаването им като актив от извършилото ги лице.

Допълнително объркване се поражда от изразеното от Дирекция “Данъчна политика” към Министерство на финансите (МФ) становище, че:

„при отчитането на изградените за своя сметка и безвъзмездно предадени на общините обекти следва да прилага Счетоводен стандарт № 16 – Дълготрайни материални активи (СС № 16)“[5].

Изложеното дотук мотивира по-задълбочения анализ на въпроса дали и при какви обстоятелства разходите, направени от предприятие от частния сектор, за изграждане или подобрение на публична инфраструктура представляват актив от счетоводно-правна гледна точка.

Направен е опит проблематиката да се интерпретира паралелно, за да се обхване прилагането както на НСС, така и на МСС.

I. Анализ през призмата на дефиницията за актив

Макар различна по начин на формулиране, дефиницията на основополагащото счетоводно понятие „актив“:

в Общите разпоредби на НСС и
в Концептуалната рамка за финансово отчитане по МСС (в сила от 01.01.2020 г.) е

със сходен смисъл – актив е ресурс, контролиран от предприятието, от който се очакват бъдещи икономически ползи [6].

Концепцията за „контрол“ играе много важна роля в това определение, защото свързва бъдещите ползи от даден икономически ресурс с конкретно (отчитащо се) предприятие. За да има предприятието контрол върху даден ресурс, бъдещите икономически ползи от този ресурс трябва да бъдат получавани (пряко или косвено) от самото предприятие, а не от други лица.

Предприятието контролира даден икономически ресурс ако има реалната способност да определя начина и степента на използването му. С други думи, предприятието контролира даден актив, ако едновременно има правото:

(а) да получава по същество всички потенциални бъдещи икономически ползи от определения ресурс;

(б) по собствено усмотрение да ръководи как и с каква цел се използва ресурсът.

В контекста на разглежданата проблематика не може да се приеме, че предприятие, което по собствено желание е изградило елемент на публичната инфраструктура, фактически упражнява или би могло да упражни контрол върху обекта.

Освен това контролът включва способността да се попречи на други страни:

да определят използването на икономическия ресурс и

да получават икономическите ползи, които биха могли да произтекат от него [7].

За елементите на публичната техническа инфраструктура, представляваща типичен пример за „публично благо“ с основна функция – обществена достъпност, този аспект на субективното право на контрол не може да бъде изпълнен.

Накрая, но не на последно място, юридическото право на собственост, макар нямащо винаги определящо значение (заради счетоводния принцип за предимство на съдържанието пред формата), често има пряко отношение към счетоводната концепция за контрол. Самият факт, че собствеността върху даден актив е изрично определена по закон е достатъчно силен аргумент в подкрепа на тезата, че контролът върху този актив се упражнява именно от органите на държавно (местно) управление.

Не можем да оставим настрана и изцяло формалната страна на въпроса, защото на практика в повечето случаи чисто процедурните действия за подготовка и извършване на строително-монтажните работи (получаване на разрешение за строеж, ангажиране на строителен надзор и т.н.) често се извършват от името на законния (бъдещ) собственик на съответното съоръжение (т.е. на представител на публичния сектор), въпреки че са изцяло за сметка на предприятие от частния сектор [8].

Подобно правоотношение (действие „от чуждо име, но за своя сметка"), само по себе си е особено от правна гледна точка, не може да не наведе на мисълта, че предприятието от частния сектор жертва правото си на контрол върху изгражданото съоръжение за сметка на бъдещите ползи, които то ще придобие (наред с всички други потенциални ползватели на инфраструктурата). Но за да е налице актив в счетоводния смисъл на понятието, двата основни критерия, съдържащи се в дефиницията (бъдещи икономически ползи и контрол) трябва кумулативно да са изпълнени.

Всичко изложено дотук еднозначно навежда на извода, че разходите за изграждане или подобрение на публична инфраструктура сами по себе си не отговарят на определението за „актив“ (поради липсата на контрол) и съответно не би следвало да се третират за счетоводни цели като такъв. Единствената оставаща възможност е те да бъдат отчетени като разход.

II. Анализ на база конкретни счетоводни стандарти – кога не може да се признае актив

Концептуалната рамка за финансово отчитане по МСС, както и Общите разпоредби на НСС (по аналогия) сами по себе не са с по-голяма сила от който и да е действащ счетоводен стандарт. Дори напротив – в случай на противоречие, превес вземат изискванията на конкретния счетоводен стандарт. Към момента подобни противоречия за съжаление съвсем не са рядкост.

Това налага необходимостта от допълнителен анализ на конкретните изисквания на тези счетоводни стандарти, които евентуално биха могли да са приложими в случая.

1. СС 16 - Дълготрайни материални активи / МСС 16 Имоти, машини и съоръжения

Още в основната дефиниция, уточняваща обхвата на приложимия национален счетоводен стандарт (СС 16, т. 2), се споменава, че дълготрайните материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието (…).

Възприетата концепция за собственост допълнително се пояснява, като обхватът ѝ се разширява от общоприетото разбиране, обхващайки следните два аспекта:

(а) право на собственост в юридически смисъл на понятието („придобитите от предприятието съгласно действащото законодателство права върху актива“); и/или

(б) възможността на предприятието да ограничи достъпа на други лица до икономическите изгоди от актива.

Нито един от двата аспекта в анализирания случай не е изпълнен.

Извод: разходите за изграждане или подобрение на публична инфраструктура сами по себе си не попаднат в обхвата на СС 16.

За разлика от НСС, в действащата към момента версия на аналогичния МСС се съдържа на пръв поглед по-широка дефиниция на понятието за дълготрайни материален актив - „материални активи, които се държат от предприятието, за да се използват за производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели (….)“.

Има определени разногласия на семантична основа в професионалните среди у нас, породени вероятно от неточния превод на български език на фразата „които се държат“. Правилният прочит на съответното изискване в МСС 16 обаче би трябвало да звучи в унисон със сходната разпоредба в НСС (т.е. „се държат“ трябва да се разбира като „се притежават“) [9].

Извод: разглежданите разходи не би следвало да попадат и в обхвата и на МСС 16.

2. Активи, наети по договор за финансов лизинг (СС 17 Лизинг) / Активи с право на ползване (МСФО 16 Лизинг)

Всяко прехвърлянето на правото на ползване на даден актив за определен период от време срещу възнаграждение представлява лизинг в счетоводния смисъл на понятието, независимо от правното оформяне на сделката. В анализирания случай може да се мисли в посока, че извършените разходи от предприятието биха могли творчески да се интерпретират като насрещна престация за правото на използване на конкретния елемент на публичната инфраструктура.

При договори за финансов лизинг и при прилагане на НСС дадено предприятие може да признае дълготраен материален актив, който впоследствие да отчита като такъв (т.е. по реда на СС 16), дори когато активът не е негова собственост.

Причината е, че моделът за признаване на (дълготрайни) активи по реда на СС 17 не се основава на концепцията за юридическа собственост (както е в СС 16), а на модела на икономическата собственост (на „рисковете и изгодите“).

В този смисъл даден актив може да бъде признат счетоводно и в случаите, когато предприятието не го притежава, но на практика е изложено на всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху актива.

В самия стандарт са предвидени конкретни критерии за определяне на действителната „икономическа“ собственост върху актива (т. 3.3 и 3.4 от СС 17), но нито един от тях в разглеждания случай няма как да бъде изпълнен.

Извод: предприятие, прилагащо НСС, не може да признае направените от него разходи като актив по силата на СС 17.

По отношение на предприятията, прилагащи МСС, трябва да се има предвид, че в МСФО 16 не е възприет моделът на рисковете и изгодите. Стандартът се придържа към концепцията за „контрол“, но съдържа няколко доуточняващи насоки.

Най-общо се разглеждат два отделни признака на контрол, вторият от които има два подслучая (МСФО 16, пар. Б24):

А. предприятието има право да ръководи използването на актива.

Б: съответните решения относно начина и целта, за която ще се използва активът, са предварително определени и:

i) клиентът има право да експлоатира актива (или да ръководи експлоатацията от други по начин, който той определя) през целия период на ползване, без другата страна да има право да променя тези инструкции за експлоатация;

ii) предприятието е проектирало актива (или специфични аспекти на актива) по начин, който предопределя как и с каква цел ще се използва активът).

При изграждане на публична инфраструктура е по-вероятно решенията за начина и целта на използването й да са предварително определени. В рамките на тази хипотеза обаче предприятието нито има право да експлоатира актива (т. i), нито би могло да проектира актива по такъв начин, който да предопредели бъдещото му използване (т. ii).

Извод: разходите за изграждане или подобрение на публична инфраструктура не могат да попаднат в обхвата на МСФО 16.

3. Активи по договори за строителство (СС 11 – Договори за строителство) / Актив за разходите, направени за изпълнение на договори с клиенти (МСФО 15 Приходи от договори с клиенти)

Приемайки, че предприятието изгражда съответната инфраструктура по договор със законния ѝ собственик (държавата или общините), предприятието хипотетично би могло да признае направените разходи за строителството:

като актив по договор за строителство (при прилагане на НСС);

като актив за разходите, направени за изпълнение на договори с клиенти (по смисъла на МСФО 15).

И двата стандарта обаче изискват наличието на двустранна търговска сделка, която в случая не е налице. Но дори да приемем, че между страните има сключена търговска сделка:

При прилагане на НСС: всяко очаквано превишение на общата сума на разходите по договора спрямо общата сума на приходите по договора (т.е. нула) трябва да се признае незабавно като текущ разход (т. 6.5 от СС 11);

При прилагане на МСС: Актив се признава само доколкото се очаква разходите да бъдат възстановени (пар. 95 т. „в“ от МСФО 15).

Извод: разходите за изграждане или подобрение на публична инфраструктура не могат да формират актив по договор за строителство, както при прилагането на МСС, така и при прилагане на НСС.

4. Условни активи (СС 37 Провизии, условни задължения и условни активи / МСС 37 Провизии, условни пасиви и условни активи)

Дефиницията за условен актив и при двете отчетни рамки е сходна - възможен актив, възникващ от минали събития, чието съществуване ще бъде потвърдено само от настъпването или ненастъпването на едно или повече несигурни бъдещи събития, които не могат да бъдат изцяло контролирани от предприятието.

Условни активи не се признават във финансовите отчети, освен ако постъпването на въплътените в тях икономически ползи е практически сигурно.

Като основание за признаване на актив в разглеждания случай евентуално биха могли да послужат нормите на ЗДД, регламентиращи дължимо обезщетение за неоснователно обогатяване на другата страната, в чиято полза е изграден активът (чл. 55 и следващи от ЗЗД), или за водене на чужда работа без пълномощие (чл. 61 от ЗЗД).

И в двата случая обаче евентуалното присъждане на обезщетение е извън контрола на предприятието, а изходът от потенциалните съдебни спорове не може да бъде предвиден с такава степен на сигурност, каквато се изисква от приложимия счетоводен стандарт.

Извод: евентуалните претенции на предприятието за получаване на обезщетение не могат да бъдат признати по реда на приложимите счетоводни стандарти (както на МСС, така и на НСС).

5. Актив във връзка с възнаграждение за споразумение за концесионни услуги (КРМСФО 12 Споразумения за концесия на услуги)

Вероятно най-близко по съдържание до разглежданата проблематика е КРМСФО 12 Споразумения за концесия на услуги.

Именно в него се разглеждат счетоводните въпроси, възникващи в случаите, когато елементи от публичната инфраструктурата (като пътища, мостове, тунели, затвори, болници, летища, водоснабдителни мрежи, енергоснабдителни и далекосъобщителни мрежи и т.н.) традиционно се изграждат, експлоатират и поддържат от публичния сектор, и се финансират от държавния бюджет, но понякога в инвестиционния проект участва и бизнесът.

Само по себе си това разяснение не е приложимо в разглеждания случай, тъй като не е налице споразумение за концесия на услуги, но част от неговите разпоредби могат да послужат като допълнителна обосновка и потвърждение на предложеното тук счетоводно третиране.

По аналогия с пар. 11 от КРМСФО 12 публичната инфраструктура не се признава като актив от предприятието, извършило разходите за придобиването ѝ, тъй като то не получава контрол над използването ѝ. Предприятието единствено получава достъп до съответната техническа инфраструктура (а в случая на концесия – и правото да я експлоатира).

Отправна точка за това счетоводно третиране е принципната постановка, че инфраструктурата, използвана за предоставяне на публични услуги услуги, трябва да се признава като актив от лицето, което контролира използването ѝ (пар. ОЗ20).

III. Кога извършените разходи могат да се признаят като актив

От изложеното дотук може да се направи цялостният извод, че елементите на публична инфраструктура, изградени от предприятие от частния сектор, не могат сами по себе си да се признаят като актив, а трябва да бъдат отчетени като разход.

Това обаче не прави нормата на чл. 69а, ал. 2 от ЗКПО излишна.

Разходите поначало се признават като текущи (т.е. намаляват финансовия резултат за периода), освен ако формират част от себестойността на друг актив.

В светлината на разглежданата проблематика възможностите най-общо са две разходите за изграждане или подобрение на публична инфраструктура биха могли да бъдат капитализирани или като:

част от стойността на произвеждана от предприятието продукция (по-рядко – стока) или като:

част от себестойността на използван в дейността на предприятието дълготраен актив.

1. Произвеждана продукция

Разходите, формиращи себестойността на произвеждана продукция, се признават едновременно с прихода, получен в резултат на продажбата на продукцията.

С други думи, разходите за произведена, но непродадена продукция, са актив на предприятието.

Например, ако предприятие строи жилищен комплекс с цел последваща продажба и извърши разходи за изграждане на обществен паркинг в съседен имот, който е публична общинска собственост, разходите за изграждане на паркинга не биха могли да формират самостоятелен актив, но следва да бъдат включени в себестойността на жилищния комплекс.

2. Придобиване на друг (основен) дълготраен актив

Другата често срещана в практиката хипотеза е разходите да формират част от цената на придобиване на друг (основен) дълготраен актив (най-често сграда).

Да приемем например, че дадено предприятие има намерение да построи нов търговски център в периферията на града с цел последващото му експлоатиране. За да получи разрешение за строеж обаче предприятието трябва да гарантира, че са изпълнени редица изисквания, включващи хигиена, опазване на здравето и живота на хората, достъпност за населението и т.н. Тези изисквания няма как да да бъдат изпълнени без изградена техническа инфраструктура около самия обект, включваща пътища за достъп до строежа, изградени водоснабдителна, канализационна и електропреносна мрежа и други. Съответно, ако предприятието изгради тези елементи на техническа инфраструктура за своя сметка, те не биха били самостоятелен актив, но би следвало да се включат като част от цената на придобиване на търговския център.

Заключение

В резултат на направения анализ се достига до заключението, че разходите за изграждане или подобрение на публична инфраструктура в общия случай не би следвало да се отчитат като самостоятелен актив.

Когато обаче тези разходи формират част от цената на придобиване (себестойността) на друг актив, те не трябва да се отчитат като текущи, а като елемент от цената на придобиване на актива. Вероятно именно това е бил замисълът на нормата на чл. 69а, ал. 2 от ЗКПО, регламентиращ данъчното третиране на такъв вид разходи, когато за счетоводни цели са били признати като актив.

За абонатите на списанието за 2020 г. виж още от същия автор:

По въпроса за срока на лизинговия договор в МСФО 16

Определяне на срока на договор за експлоатационен лизинг и счетоводно третиране на промените в него при прилагане на НСС