Нов подход на счетоводно отчитане на дейността по добиване на криптовалута
TITA.BG | Данъци | Счетоводство | Осигуровки | Труд
Всеки втори понеделник от месеца безплатна публикация: СЧЕТОВОДСТВО
Абонирай се и чети редица актуални казуси относно третирането на криптовалутата от гледна точка на ЗСч, ЗДДС, ЗКПО, Наредба № Н- 18, ЗЗД и ЗОПБ.
Нов подход на счетоводно отчитане на дейността по добиване на криптовалута
Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор
Актуално към 01.05.2021 г.
Въведение
В наши дни сме свидетели на лавинообразно разпространение на различни видове криптоактиви, като у нас несъмнено най-голям дял от тях все още имат т.нар. криптовалути.
Най-общо криптовалутата представлява вид нерегулирана, дигитална (цифрова) валута, която не е емитирана или гарантирана от централна банка и няма статута на законно платежно средство, но се приема като средство за размяна.
В самата криптовалута несъмнено е въплътена някаква стойност, която може да се прехвърля, съхранява и търгува по електронен път.
Основното предимство на криптовалутата е, че с нейна помощ се осъществява трансфер на стойност:
- с минимални транзакционни разходи,
- по относително анонимен и централно нерегулиран начин,
- без необходимостта от финансов посредник.
С други думи, въпреки че криптовалутата няма правен статут на законно платежно средство, тя изпълнява функциите на договорно платежно средство - средство за пряко разплащане между икономическите оператори, които са склонни го приемат.
Счетоводното третиране на криптовалутите се обсъжда от Съвета по МСС (СМСС) от началото на 2018 година.
На свое заседание през м. ноември 2018 г. СМСС решава на този етап да не започва нов проект за отчитане на криптовалутите, но с оглед уеднаквяване на практиката възлага на КРМСФО да публикува тълкувателно решение, с което се пояснява приложението на действащите понастоящем счетоводни стандарти към криптовалутите[1].
КРМСФО възприема следната работна дефиниция на понятието криптовалута за счетоводни цели:
Актив, принадлежащ към по-широкия клас криптоактиви, който едновременно притежава следните три отличителни характеристики:
(а) представлява вид цифрова или виртуална валута, която се записва в дигитален регистър, и при която се използва криптографията като средство за сигурност;
(б) не се емитира от държавен орган или друга страна;
(в) не поражда договорни взаимоотношения между притежателя и другата страна.
Заключението на КРМСФО е, че криптовалутите, които се притежават с цел продажба в обичайния ход на дейността на предприятията, следва да се отчитат като материални запаси. (Решението на КРМСФО е подробно анализирано в материала: "Практически аспекти на счетоводното третиране на притежаваните криптовалути", публикуван в списанието в бр. 117 от месец юли 2019 г.)
Във всички останали случаи притежаваните криптовалути трябва да се отчитат като нематериален актив[2].
Това тълкувателно решение на КРМСФО безспорно допринася за уеднаквяване на практиката по отношение на счетоводната интерпретация на притежаваните криптовалути като обект на отчитане, но в него изобщо не се засягат счетоводните аспекти на процеса по добиване (т.нар. „копаене“) на криптовалута.
Тази останала празнота в действащите понастоящем счетоводни стандарти принуждава предприятията сами да изберат подходяща счетоводна политика за отчитане на тази специфична дейност.
В практиката с течение на времето се наложиха два подхода – отчитане на добитата криптовалута като:
- произведена продукция (препоръчван от голяма част от данъчни консултанти у нас в редица специализирани анализи, които обаче са публикувани преди приемането на Решението КРМСФО), или като
- вътрешно създаден нематериален актив (основно използван подход след приемането на Решението на КРМСФО).
При по-задълбочен анализ обаче се оказва, че нито един от тези два препоръчвани подхода не е напълно издържан от концептуална гледна точка:
- Първият подход (модел на отчитане като произведена продукция) е неуместен, тъй като противоречи на самото естество на дейността по добиване на криптовалута.
- Вторият подход (отчитане като вътрешно създаден нематериален актив) е в известна степен последователен с изискванията на приложимите счетоводни стандарти, но от една страна създава сериозни практически проблеми, а от друга - често не води до достоверно представяне на резултатите от дейността от предприятието.
За радост наскоро успя да се наложи и трети възможен подход (отчитане на добитата криптовалута като непаричен приход), който почти безусловно се приема за най-подходящ в последните публикации на големите международни одиторски компании и на някои Национални Съвети по Счетоводни Стандарти (Канада, Литва и други).
1. Обща характеристика на дейността по добиване на криптовалута
Предварителна бележка
Редно е предварително да се направи уговорката, че в тази част на изложението е направен опит да се представи същността на процеса по добиване на криптовалута по възможно най-опростения начин и на възможно най-разбираем език.
В този смисъл изложението не претендира нито за техническа прецизност, нито за изчерпателност.
Освен това алгоритъмът за добиване на криптовалути в определени нюанси е различен за различните видове криптовалути.
Следователно е препоръчително предварителното запознаване с характерните особености на конкретната компютърна инфраструктура (екосистема) и с конкретните характеристики на дадена криптовалута.
Тук е направен опит да се изведат общите черти на мрежите на най-често срещаните криптовалути.
По обясними причини извън обхвата на изложението остават криптовалутите с вече фиксирано предлагане (количество в обращение), тъй като те на практика не се добиват.
Технология на блок-веригата
Всяка криптовалута притежава своя платежна система, при която сделките се записват в глобален дигитален регистър на транзакции, наречен „блокова верига” („блокчейн), който функционира като децентрализирана, споделена и непрекъснато обновявана база данни.
Блоковата верига може алегорично да се оприличи на публично-споделен хронологичен счетоводен регистър, който се попълва постепенно от потребителите му.
Разликата обаче е, че този регистър не се съхранява на дадено централизирано място, а на безброй много места във виртуална среда (на компютрите на всички участници в мрежата на дадена криптовалута).
Всеки потребител има свободен достъп до регистъра и може да провери валидността на всички записвания в него, но нито един потребител няма централен контрол върху съдържанието му.
Транзакциите в регистъра се подреждат хронологично и се групират в т.нар. „блокове“, като всеки блок е неразривно свързан с предходния посредством сложна математическа зависимост (криптографска хеш-функция).
Тази особеност от своя страна гарантира цялостната сигурност и устойчивост на системата и представлява защитна мярка срещу опити за злоупотреба чрез фалшифициране на данните за транзакциите в регистъра. Много по-трудно се подправя информация:
- която се съхранява в публичен регистър с безброй много копия на безброй много места, и
- всеки опит за нанасяне на поправка във вече потвърдена информация (включена в „блоковете“ на блоковата верига, т.е. образно – в страниците на регистъра) би наложил „пренаписването“ на целия регистър, което е невъзможно без съгласуваното действие на останалите участници в системата.
Процес по добиване на криптовалута (общ преглед)
Криптовалутите се създават чрез сложен процес, наречен „добиване“ („копаене“).
Лицата, извършващи тази дейност, се наричат „копачи“ или „миньори“.
Те доброволно и анонимно се състезават помежду си в решаването на сложни криптографски задачи („пъзели“), чиято основна цел е да се валидират транзакции, които са инициирани от други потребители на системата.
В този процес наличната у съответния потребител изчислителна мощност се използва за изпълнението на огромен брой сложни за извършване, но лесни за проверка математически изчисления (образно казано – правилното решение на задачата може да бъде намерено единствено по метода „проба-грешка“, т.е. чрез налучкване).
Целта на тези изчисления е окончателното вписване на дадена транзакция с криптовалута в публичния регистър, придружено от паралелната проверка на интегритета на всички съществуващи транзакции в него.
За тази цел всички „копачи” анализират скорошни транзакции, проверяват тяхната валидност посредством извършваните от тях изчисления и ги записват в „блок от транзакции”.
Така образуваният „блок“ се прибавя към блоковата верига след последния наличен „блок“, наследявайки определена информация от него в криптирана форма (т. нар. криптографска хеш стойност).
Всяка транзакцията се счита за потвърдена едва след като е успешно добавена в „блок“. Колкото повече потвърждения има дадена сделка, толкова е по-сигурно, че тя е действителна (т.е. става необратима).
Форми на възнаграждение за участниците в процеса
Успешното добавяне на нов блок към блоковата веригата автоматично генерира нови единици от съответната криптовалута (при криптовалутите с ограничено количество, което все още не е достигнато).
Те се присъждат на този „копач“, който е спечелил „състезанието“.
Това е участникът, който пръв е намерил решението на сложния криптографски пъзел, като по този начин е открил „ключа“ за „закачане“ на нов блок към веригата.
Създадената по този начин криптовалута представлява възнаграждението (т.нар. „награда“) за усилията на „копача“ за справяне със сложната изчислителна задача.
Ако няколко „копача“ са се организирали да участват съвместно в състезанието, създавайки т.нар. „пул от копачи“, и един от тях го спечели, наградата се разпределя между всички участници в пула, съобразно изчислителните мощности на всеки един от тях.
Размерът на наградата не е фиксиран. Наградата е динамична величина и зависи от наличното количество от съответната криптовалута.
Тази особеност на процеса служи като своеобразна предпазна мярка за ограничаване на общото количество криптовалута в обращение.
Това на свой ред предпазва криптовалутата от обезценяване поради настъпване на инфлационен процес в резултат на свръхпредлагане (свръхналичност).
От друга страна именно наградата действа като основен стимул за „копачите” да продължат да инвестират огромна компютърна мощ, изчислително време и усилия в добиването на криптовалути.
Описаната система за създаване на криптовалута чрез извършване на изчислителна работа на конкурентни начала се нарича схема за доказателство за работа (proof-of-work scheme).
Названието на процеса по верификация и добавяне на транзакции в блок-веригата чрез участие в схемата „доказателство за работа“ („добиване“ или „копаене“) съвсем не е случайно. Именно в резултат на осъществяваната от „миньорите“ работа се „добиват“ или „изкопават“ нови единици от съответната криптовалута/
От гледна точка на останалите потребители на системата ролята на „копачите“ е да поддържат доверието в системата. Доверието на потребителите от своя страна е това, което дава стойност на съответната криптовалута.
Накрая, но не на последно място, трябва да се отбележи, че освен автоматично генерираната от системата награда „копачите“ обикновено получават допълнително количество криптовалута за верификация на дадена транзакция (т.нар. „такса превод“).
Най-често тази такса се заплаща доброволно от потребителите с цел ускоряване на процеса по верификация на инициирани от тях транзакции (т.е. като допълнителен стимул за приоритетна проверка на тези транзакции и отразяването им в публичния регистър).
За разлика от наградата, размерът на таксата превод не се определя от системата, а от конкретния наредител на транзакцията.
Наредителят не е известен на участниците в тази дейност и същият няма предварителна обвързаност с нито един от тях.
Чрез таксата за превод не създават нови единици от съответната криптовалута, а се използват единици, които вече са били в обращение.
Размерът на таксата обаче е пренебрежимо малък спрямо наградата и не би могъл да компенсира „копачите“ за изразходваните от тях ресурси. Едно проучване от 2017 г. показва, че на този етап средната стойност на получаваните от копачите такси възлиза едва на 10% от средния размер получаваната „награда“[3].
В този смисъл таксата за обработка към настоящия момент има само второстепенно значение за участниците в системата.
2. Разпространени в практиката подходи за отчитане на добиването на криптовалута
А. Модел на счетоводно отчитане като произведена продукция
Кратко описание на подхода
Най-често срещаният у нас към момента подход за отчитане на дейността по добиване на криптовалута се извежда по аналогия от системата за счетоводно отчитане на промишлената дейност.
Тази система най-общо се състои от два основни (относително обособени по своята същност, но неразривно свързани по между си откъм целеполагането им) компонента:
- Счетоводно отчитане на основните и допълнителни производствени разходи;
- Калкулиране на себестойността на произвежданата продукция.
Връзката между тези два компонента може да бъде обобщена по следния начин:
Калкулирането се обуславя организацията на аналитично отчитане на производствените разходи, а счетоводното отчитане е предпоставка за правилното изпълнение на калкулирането като изчислителна процедура.
- Първият компонент (отчитането на производствените разходи) включва следните процеси с посочени някои примери от дейността по добиване на криптовалути:
- Идентифициране на всички основни и допълнителни производствени разходи (например: разходи за електроенергия, разходи за амортизация на компютърна техника, разходи за поддръжка на софтуер и хардуер, разходи за интернет, разходи за компютърна периферия, разходи за персонал и други);
- Класифициране на производствените разходи първо на:
- Преки производствени разходи (тези, които се отнасят единствено до дейността по добиване на криптовалута) – например, заплатите и осигуровките на персонала, зает единствено в тази дейност;
- Непреки или общопроизводствени разходи (тези, които се отнасят и за други дейности) – например, амортизацията на компютърната техника, която се използва както за добиване на криптовалута, така и за другата основна дейност на предприятието; разходите за електрическа енергия, с която се захранва тази компютърната техника.
- Допълнително класифициране на общопроизводствените разходи на:
- Променливи – например, разходите за електроенергия;
- Постоянни – например, разходи за наем.
- Счетоводно отразяване на фактическите разходи за определен период от време:
- Първо, съобразно икономическата им същност;
- Второ, съобразно класификацията им в посочените по-горе разрези.
- За втория елемент (калкулирането) са характерни следните дейности:
- Избор на подходящ калкулационен обект (в конкретния случай – единица от определен вид криптовалута);
- Директно отнасяне на преките производствени разходи към калкулационния обект (cost tracing);
- Разпределение на дял от променливите общопроизводствените разходи към калкулационния обект (cost allocation) на база на фактически добитото количество;
- Разпределение на дял от постоянните общопроизводствените разходи към калкулационния обект (cost allocation):
- при нисък „добив“ - на базата на нормалния капацитет на натоварване на компютърните мощности.
- при висок „добив“ – на база на фактическия капацитет (реално добитото количество).
- Формиране на „съкратена“ производствена фактическа себестойност за съответния калкулационен обект (вид криптовалута). Съставяне на калкулационна карта;
- Заприходяване на добитата за определен период криптовалута на база на фактическата ѝ себестойност. Съставяне на протокол за „добита“ (т.е. получена като “награда“) криптовалута на база справка от цифровия „портфейл“ на „копача“.
Този начин на отчитане оприличава дейността на добиване на криптовалута на промишлената дейност за добив, обработка и преработка на полезни изкопаеми (добиване на злато от златна мина).
Защо подходът е неподходящ?
- Първо, без никакво съмнение най-същественият „производствен“ разход за добиване на криптовалута е разходът за електрическа енергия. Според скорошно научно изследване годишната консумация на електрическа енергия за добиване на биткойн възлиза на 87.1 TWh[4]. Това е три пъти повече от годишната консумация на електрическа енергия от цялата ни страна (средно около 30 ТWh).
Тъй като всички „копачи“ в мрежата работят едновременно за решаване на една и съща математическа задача, за спечелване на състезанието се изисква значителна изчислителна мощност, която се постига с по-бързи и по-мощни компютри. Те от своя страна консумират огромно количество електрическа енергия.
Освен това с покачването на трудността на задачите се покачват и разходите за електрическа енергия.
Въпреки, че при добиването на криптовалута разходът за електрическа енергия е най-съществен, той най-често се явява непряк производствен разход разход, защото енергията, изразходена конкретно за добива на криптовалута, не може да бъде директно измерена (дори чрез монтиране на контролен електромер).
Това налага използването на сложни математически формули за разпределение на разхода за електрическа енергия. Независимо от теоретичната прецизност на тези формули, получените чрез тях резултати са в най-добрия случай само приблизителни.
Вярно е, че всяко разпределение на общопроизводствените разходи е в известна степен условно, но по принцип това не представлява особен проблем предвид относително ниския дял на общопроизводствените разходи в себестойността на стандартните промишлени продукти.
В конкретния случай обаче най-същественият „производствен“ разход трябва да бъде оценяван приблизително, което поставя под съмнение достоверността и възможността за проверка на получена по този косвен път себестойност.
- По-големият проблем на разглеждания подход обаче е, че аналогията, върху която се гради, е неудачна, тъй като естеството на процеса по добиване на криптовалута е много по-различно от традиционната промишлена дейност.
Реално „копачите“ не произвеждат криптовалута – те участват в състезание по решаване на изчислителни задачи.
Ако спечелят състезанието, копачите биват възнаградени, но размерът на получената награда не е в пряка зависимост от размера на изразходваните от тях ресурси.
Случайният характер на наградата под формата на новосъздадена криптовалута и липсата на корелация между:
- стойността на наградата и
- направените за нея разходи
изцяло обезсмислят калкулирането на производствена себестойност.
Освен всичко друго е напълно възможно усилията на даден „копач“ да се окажат неуспешни (т.е. за определен период от време той да не успее да добави нито един нов блок към веригата). Счетоводното третиране на направените през този период разходи като „брак“ на продукция би било неудачно.
Тези аргументи обосновават заключението, че прилагането на техниките на промишленото счетоводство към криптовалутите е неподходящо и нецелесъобразно.
Б. Модел на счетоводно отчитане като вътрешно създаден нематериален актив
Кратко описание на подхода
Съгласно споменатото тълкувателно решение на КРМСФО притежаваните криптовалути в общия случай счетоводно следва да се третират като нематериални активи.
Следователно най-логично би било за дейността по добиването им да се прилага начинът на отчитане на вътрешно създадени нематериални активи.
При този счетоводен модел на първо място се направи разграничение между фазите:
- на научноизследователска дейност и
- на развойна дейност.
Във фазата на научноизследователската дейност предприятието не може да докаже, че съществува нематериален актив, който ще генерира вероятни бъдещи икономически ползи.
Направените разходи през тази фаза се отчитат като текущи в момента на извършването им. Освен това тези разходи никога не се признавани като част от стойността на нематериален актив и на по-късен етап, когато е резултатът от научноизследователската дейност се е оказал успешен и се постави началото на фазата на развойната дейност.
Разходите във фазата на развойна дейност се третират по два различни начина:
- Капитализират се в стойността на новосъздаден нематериален актив, но само ако отговарят на строги изисквания за техническа изпълнимост и търговска реализация на проекта;
- Отчитат се като текущи разходи в момента на възникването им във всички останали случаи.
В контекста на добиването на криптовалути може да се защитава тезата, че:
- Направените разходи от „копачите“, които са довели до успешно добавяне на нов блок към блоковата верига, представляват разходи във фазата на развойна дейност (формират цена на придобиване на добитата криптовалута).
- Всички останали разходи се считат за извършени във фазата на научноизследователската дейност (отчитат се като текущи).
Защо подходът е неподходящ?
На пръв поглед третирането на дейността по добиване на криптовалута по сходен начин с дейността по вътрешно създаване на нематериален актив изглежда обосновано и логично.
Приложението на този подход обаче поражда поне три проблема: един - изцяло практически, един – теоретичен и един – теоретико-практически.
- Първо, даден „копач“ няма практическата възможност да определи някаква разумна и обоснована база, спрямо която да разпредели направените от него за определен период разходи между успешните опити (развойна дейност) и неуспешните опити (научноизследователска дейност).
- Второ, дори хипотетично да може да се намери подходяща база за разпределение на разходите, така получената себестойност (формирана на база минимална част от разходите на копача) ще бъде силно изкривена и няма да има никаква връзка с бъдещите икономически ползи, които ще се генерират от добитата криптовалута.
- Трето, две условията за признаване на нематериален актив, възникващ от фазата на развойна дейност, изискват предприятието да може да докаже (МСС 38, пар. 57 / СС 38, т. 3.3):
- техническа способност за завършване на създаването на нематериалния актив;
- способност за надеждно определяне на разходите, отнасящи до нематериалния актив по време на неговото развитие.
Предвид съществената несигурност относно резултата от „състезанието“ по добиване на криптовалута тези критерии едва ли биха могли да бъдат изпълнени.
Това на практика означава, че цената на придобиване на добитата криптовалута в общия случай би била нулева.
Подобен начин на отчитане сериозно би изкривил както:
- финансовото състояние (чрез подценяване на активите), така и
- резултатите от дейността (чрез надценяване на разходите)
на предприятието на „миньорите“.
3. Отчитане по добиването на криптовалутата като непаричен приход
Обща характеристика на подхода
По същество „копачите“ изразходват сериозни ресурси за участието си в схемата „доказателство за работа“ с надеждата да постигнат успех чрез добавянето на нов блок в блоковата верига.
Дейността им по верификация на транзакциите със съответната криптовалута не се извършва безвъзмездно, от филантропски подбуди или от симпатия към останалите участници в системата.
Крайната цел е получаването на наградата.
Получената награда под формата на новосъздадена криптовалута от своя страна несъмнено представлява:
- входящ поток от икономически ползи, свързан с увеличение на активи (получената криптовалута), и
- водещ до увеличение на собствения капитал, което не е свързано с вноски в капитала от собствениците.
С други думи получената награда напълно отговаря на счетоводната дефиниция за приход.
Изпълнени се явяват и критериите за признаване на счетоводен приход:
- по отношение на вероятността за бъдещи ползи от получената криптовалута и
- възможността за надеждна оценка на прихода (пазарната котировка на криптовалутата на съответната частна борса).
Следователно добиването на криптовалута може да се разглежда като дейност, от която „копачите“ генерират непаричен приход.
При този модел на отчитане:
- Предприятието на „копача“ признава спечелената награда за добавяне на нов блок в блоковата верига като приход;
- Приходът се оценява по справедливата стойност на полученото възнаграждение (борсовата цена на криптовалутата);
- Добитата от системата криптовалута се признава като актив - нематериален актив или материален запас в съответствие с тълкувателното решение на КРМСФО.
- Всички направени разходи във връзка с дейността по добиване на криптовалута се отчитат като текущи в момента на извършването им.
Характер и класификация на прихода
С въвеждането на МСФО 15 Приходи от договори с клиенти се прокара много по-ясна разграничителна линия между различните източници на приходи за предприятието.
Предприятията, прилагащи МСС, трябва да бъдат много по-внимателни при представянето на даден приход като:
- Приход от продажба на стоки или услуги (приходи от договори с клиенти, към които се прилагат всички изисквания на МСФО 15)
- Други приходи от дейността / Други доходи (които са извън обхвата на МСФО 15).
За да може даден приход да се класифицира като приход от продажба на стоки или услуги (приход от договор с клиент):
- клиентът трябва да е ясно идентифициран (пар. 6) и
- предприятието трябва да може да идентифицира правата на всяка от страните по договора по отношение на стоките или услугите, които се прехвърлят (пар. 9).
В специализираната литература се срещат различни тълкувания по отношение на изпълнението на тези две условия в случая на „копачите“, но преобладава схващането, че те не са изпълнени.
При това положение е по-правилно полученото възнаграждение да се класифицира като Други приходи / Други доходи.
Няма пречка по същия начин да подходят и предприятията, прилагащи НСС.
Предимства на подхода
Безспорно този модел на отчитане не страда от нито един от недостатъците на разгледаните други два възможни подхода.
Същевременно прилагането му води до по-уместна и по-достоверна информация за:
- финансовото състояние на предприятието (криптовалутите са първоначално признати по справедливата им стойност, която към този момент най-точно отразява очакваните от тях бъдещи икономически ползи) и за
- резултатите от дейността му (отчетените счетоводно приходи кореспондират със успехите от дейността на „копачите“).
Абонирай се и чети още в рубрика "Криптовалута":
■ Счетоводно третиране на притежаваните криптоактиви, различни от криптовалути
■ Счетоводно третиране на сделките по продажба на стоки или услуги в замяна на криптовалута
■ ЗОПБ. Разплащане с виртуална валута и ЗОПБ
■ ЗЗД. Погасяване на паричен заем в криптовалута
[1] Решението е взето на заседание на КРМСФО на 12.06.2019 г. и е публикувано в официалния бюлетин на КРМСФО за м. юни 2020.
[2] Анализът на КРМСФО би следвало да е изцяло приложим и към предприятията, прилагащи НСС, тъй като в постановките на разглежданите счетоводни стандарти няма принципни разлики между двете счетоводни рамки по отношение на обхвата им.
[3] Cambridge Center for Alternative Finance, Global Cryptoasset Benchmarking Stud, 2017
[4] Alex de Vries, Bitcoin’s energy consumption is underestimated: A market dynamics approach, Energy Research & Social Science, Volume 70, 2020, 101721, ISSN 2214-6296,