Отсрочени данъци по договори за оперативен лизинг (Коментар на измененията на МСС 12, влизащи в сила от 01.01.2023 г.)
Най-актуалното, винаги - TITA.BG
Отсрочени данъци по договори за оперативен лизинг
(Коментар на измененията на МСС 12, влизащи в сила от 01.01.2023 г.)
Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор
Актуално към 05.02.2023 г.
Въведение
На 7 май 2021 г. Съветът по международни счетоводни стандарти (СМСС) публикува изменения на МСС 12 Данъци върху дохода.
С измененията се пояснява отчитането на отсрочените данъци по сделки, които едновременно пораждат еднакви облагаеми и намаляеми (приспадащи се) временни разлики.
По този начин се разрешава един концептуален проблем, който и преди съществуваше, но стана особено актуален с влизането в сила на МСФО 16 Лизинг.
Измененията на МСС 12 са приети за приложение в ЕС с Регламент 2022/1392 на Комисията от 11 август 2022 г. и влизат в сила от 01.01.2023 г.
1. Резюме на промените и причини за въвеждането им
Цялостната философия на МСС 12 диктува признаването на активи и пасиви по отсрочени данъци за всички възникващи облагаеми или приспадащи се временни разлики с много малко на брой изключения.
Едно от тези изключения е забраната да се отчитат отсрочени данъци, възникващи от първоначалното признаване на актив или на пасив по сделка, която не влияе нито върху счетоводната, нито върху данъчната печалба на предприятието към момента на извършването ѝ (МСС 12, пар, 15 и пар. 24)[1].
В периода преди МСФО 16 това специфично изключение от основната концепция на стандарта засягаше относително малко на брой сделки, които в масовата практика бяха по-скоро екзотични.
С приемането на МСФО 16 обаче съвсем основателно започна да се поставя въпросът дали забраната се отнася и за договорите за оперативен лизинг.
Този въпрос очаквано беше поставен на вниманието на Комитета по разяснения на МСФО (КРМСФО).
След щателно проучване КРМСФО заключи, че проблемът действително е широко разпространен[2] и че предприятията прилагат различни подходи на отчитане, а това влошава сравнимостта на финансовите отчети.
Тълкуването на КРМСФО е, че от буквалния прочит на изискванията на МСС 12 (в сила до 31.12.2022 г.) действително може да се направи изводът, че лизинговите договори попадат в обхвата на забраната за признаване на отсрочени данъци при първоначалното признаване на лизинговия договор[3].
Не това обаче е бил първоначалният замисъл на разглежданото правило.
Възникващите временни разлики от първоначално признаване на лизингов актив и на лизинговия пасив обикновено са равни помежду си и действат в противоположна посока.
За тези временни разлики при липсата на изрична забрана предприятието вероятно трябваше едновременно да признае отсрочен данъчен актив и отсрочен данъчен пасив в еднакъв размер.
Признаването на отсрочени данъчни активи и пасиви на една и съща стойност от своя страна:
- не би наложило извършването на изкуствени корекции на балансовата стойност на основните отчетни обекти и
- не би имало непосредствено влияние върху печалбата или загубата на предприятието при първоначалното признаване на договора.
Следователно нежеланият резултат, който въведената забрана целѝ да предотврати, изобщо не възниква при лизинговите договори.
Поради тази причина СМСС взе решение да стесни обхвата на разглежданото изключение от концепцията на стандарта, така че то да не отнася за сделки, които при първоначално признаване пораждат равни облагаеми и намаляеми временни разлики.
В тази връзка бяха измени параграфи 15, 22 и 24 от МСС 12[4].
Освен това се добави нов параграф 22А, който обобщава направените промени:
„Операция, която не е бизнес комбинация, може да доведе до първоначалното признаване на актив и пасив и към момента на извършване на операцията не влияе нито върху счетоводната печалба, нито върху облагаемата печалба. Например към началната дата на лизинга лизингополучателят обикновено признава лизингов пасив и съответната сума като част от цената на придобиване на актив с право на ползване. В зависимост от приложимото данъчно право при първоначалното признаване на актива и пасива в такава операция могат да възникнат еднакви облагаеми и приспадащи се временни разлики. Изключението, предвидено в параграфи 15 и 24, не се прилага за такива временни разлики и предприятието признава всеки произтичащ отсрочен данъчен пасив и актив.“
Допълнително са създадени три нови разпоредби (пар. 98Й-98Л), регламентиращи преходния режим.
Практическото проявление на изменението ще бъде подробно анализирано и илюстрирано с конкретен числов пример.
Преди това обаче е целесъобразно да се очертаят основните концептуални различия между:
- застъпения в ЗКПО механизъм на данъчно преобразуване и
- възприетия в МСС 12 подход за отчитане на отсрочени данъци.
По този начин ефектът от измененията на МСС 12 може да бъде по-пълноценно осмислен и разбран в дълбочина, а не да се прилага машинално.
2. По въпроса за концептуалните различия между МСС 12 и ЗКПО
По силата на действащото данъчно законодателство у нас основата за облагане с корпоративен данък не се определя пряко, а се установява чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат на предприятието в степента, до която е счетено за необходимо от законодателя.
Преобразуванията засягат най-вече приходи и разходи, които или
- поначало са данъчно непризнати (данъчни постоянни разлики по смисъла на ЗКПО), или пък
- се признават за данъчни цели в година, различна от годината на счетоводното им отчитане (данъчни временни разлики по смисъла на ЗКПО).
От този зрителен ъгъл за определяне на данъчния финансов резултат у нас в данъчното законодателство е възприет т.нар. приходно-разходен подход.
Концепцията, върху която е изграден МСС 12, обаче е различна.
В МСС 12 на практика се използва изцяло балансов подход за отчитане на данъчните разходи[5], при който предприятията трябва да извършат строго определен набор от действия в следната логическа последователност:
Стриктното приложение на балансовия подход в нашите условия представлява сериозно интелектуално предизвикателство.
Причината е, че в ЗКПО се акцентира върху динамиката на финансовото представяне на предприятието за даден период от време, а приложимият счетоводен стандарт изисква съпоставка на финансовото състояние на предприятието към края на същия отчетен период в счетоводно и в данъчно измерение.
Докато в ЗКПО данъчните временни разлики се дефинират през призмата на счетоводно-отчетените приходи и разходи, в МСС 12 със същото понятие се обозначават разликите между счетоводната и данъчната балансова стойности на активите и на пасивите на предприятието.
Наред с другото в ЗКПО понятието данъчна стойност се използва единствено във връзка с амортизируемите активи на предприятието.
Подобно понятие въобще не съществува в данъчното ни законодателство за неаморизируемите активи и за всички пасиви.
В тази връзка предприятията у нас са принудени творчески да интерпретират конкретните изисквания на ЗКПО, за да могат изкуствено да конструират изискваната от МСС 12 данъчна основа (стойност) на своите активи и пасиви.
Често това се оказва съвсем нелека задача.
Вероятно поради тази причина в нашата практика се е наложил и продължава да се прилага своеобразен модифициран приходно-разходен подход, при който предприятията следват стъпките на преобразуването на счетоводния им финансов резултат за данъчни цели.
Логическата последователност на действията при този подход се изгражда върху набор от „неписани“ правила, които могат да се обобщят в следната схема:
При прилагането на описания по-горе подход най-често се достига до същия краен резултат, който би бил получен от приложението на „по-правилния“ балансов метод[6].
Този „хибриден“ подход обаче не може да се използва при сделките, които първоначално не влияят нито върху счетоводния, нито върху данъчния резултат на предприятието.
Тогава се налага предприятията стриктно да се придържат към балансовия подход на отчитане на отсрочените данъци.
Именно такъв е случаят с договорите за оперативен лизинг.
3. Данъчни временни разлики при договорите за оперативен лизинг
У нас предприятията-лизингополучатели, прилагащи МСС, отчитат балансово държаните от тях активи по силата на договори за оперативен лизинг, като:
- признават правата си по сключените от тях лизингови договори като „активи с право на ползване“;
- за счетоводни цели отчитат разходи за амортизация и разходи за лихви на активите с право на ползване, но тези разходи не се признават за данъчни цели;
- за данъчни цели се признават „фиктивните“ разходи за наем, които предприятието би отчело, ако прилагаше изискванията на СС 17 - Лизинг.
Въпреки че общият размер на счетоводно-отчетените и данъчно-признатите разходи за срока на договора е еднакъв, през отделните отчетни периоди възникват временни разлики както по смисъла както на ЗКПО, така и на МСС 12.
За вярното счетоводно представяне на цялостния данъчен ефект на сделката на първо място да се определят данъчните основи на актива с право на ползване и на свързания с него лизингов пасив.
Поначало данъчната основа на един актив представлява сумата, която подлежи на приспадане за данъчни цели срещу всички облагаеми икономически ползи, които ще се влеят в предприятието, когато то възстанови балансовата стойност на актива (пар.7)[7].
Данъчната основа на един пасив е неговата балансова стойност, намалена с всички суми, които подлежат на приспадане за данъчни цели във връзка с него в бъдещи периоди (пар.8)[8].
По-долу е изведена и обобщена зависимостта между балансовите стойности и данъчните основи на активите и пасивите, проявяващите се в тази връзка временни разлики и възникващите активи или пасиви по отсрочени данъци.
|
Актив / Пасив |
Балансова стойност спрямо данъчна основа |
Временна разлика |
Отсрочен данъчен: |
|
Актив |
БС > ДО |
Облагаема |
Пасив |
|
БС < ДО |
Намаляема |
Актив |
|
|
Пасив |
БС > ДО |
Намаляема |
Актив |
|
БС < ДО |
Облагаема |
Пасив |
Очевидно счетоводният подход, който се стреми да обхване в пълнота бъдещите данъчни последици от всяка сключена от предприятието сделка, обуславя необходимостта от установяване на данъчна основа на засегнатите отчетни обекти.
За тази цел на първо място е необходимо да се определи дали признатите за данъчни цели разходи по реда на ЗКПО трябва да се отнесат към актива с право на ползване или към лизинговия пасив.
3.1. Временните разлики се отнасят за актива с право на ползване
Ако предприятието достигне до заключението, че признатите по реда на ЗКПО разходи за наем се отнасят за актива с право на ползване, третирането е следното:
1. При първоначалното признаване на лизинга:
- данъчната основа на актива с право на ползване е равна на балансовата му стойност (т.е. на сумата, която ще подлежи на приспадане за данъчни цели във връзка с използването на актива);
- данъчната основа на лизинговия пасив също е равна на балансовата му стойност (стойността на пасива не се приспада за данъчни цели при погасяването му).
- не възникват данъчни временни разлики по смисъла на МСС 12 нито по отношение на актива с право на ползване, нито на лизинговия пасив.
2. През срока на договора:
- данъчната основа на актива с право на ползване започва да се различава от балансовата му стойност (в началото на лизинга счетоводно се отчитат по-високи разходи за амортизация от данъчно-признатите наемни вноски, а към края на договора - обратното [9]);
- данъчната основа на лизинговия пасив продължава да е равна на балансовата му стойност;
- възниква данъчна временна разлики по отношение на актива с право на ползване, чието обратно проявление настъпва постепенно до края на лизинга.
Предимството на този подход, че той можеше безпроблемно да се приложи и преди измененията на МСС 12 - при него подлежащите на отчитане временни разлики не възникват от първоначалното признаване на актива и пасива по лизинга, а на по-късен етап (т.е. не се прилага забраната за първоначално признаване).
В теоретичен план обаче тази интерпретация на приложимото данъчно законодателство трудно се вписваше в цялостния контекст на възприетата у нас форма на данъчно регулиране на лизинговите договори.
По-важното обаче като че ли е обстоятелството, че този начин на отчитане очевидно противоречеше на изричната императивна норма на ЗКПО, гласяща, че активите с право на ползване не са амортизируеми активи за данъчни цели.
Поначало фикцията за счетоводен разход за наем в нашето данъчно законодателство като че ли изглежда много по-тясно обвързана с плащанията, които наемателят е длъжен да прави за погасяване на задължението си по лизинга, а не толкова с наетия актив.
От този зрителен ъгъл причисляването на признатите по реда на ЗКПО разходи към лизинговия пасив изглежда логически по-издържано.
3.2. Временните разлики се отнасят за лизинговия пасив
Тогава предприятието трябва да възприеме следното счетоводно третиране:
1. При първоначалното признаване на лизинга:
- данъчната основа на актива с право на ползване е равна на нула;
- данъчната основа на лизинговия пасив също е равна на нула;
- възникват данъчни временни разлики по смисъла на МСС 12 - както по отношение на актива с право на ползване, така и на лизинговия пасив.
2. През срока на договора:
- данъчната основа на актива с право на ползване продължава да е нулева;
- балансовата стойност на актива с право на ползване поетапно намалява, което води до обратно проявление на облагаемата временна разлика;
- данъчната основа на лизинговия пасив продължава да е нулева;
- балансовата стойност на пасива поетапно намалява, което води до обратно проявление на намаляемата временна разлика;
До края на 2022 г. при възприемането на този подход не можеха да се признаят отсрочени данъци по така възникващите и проявяващи се обратно данъчни временни разлики.
Тази забрана обаче беше в колизия с основната цел на МСС 12 счетоводно да се обхванат както текущите, така и бъдещите данъчни ефекти на дадена стопанска операция.
В тази връзка си заслужава да се напомни, че отсрочени данъци поначало трябва да се признават в случаите, когато възстановяването на даден актив или уреждането на даден пасив би увеличило или намалило размера на бъдещите данъчни задължения на предприятието (пар. 10).
Буквалното прилагане на изискванията на пар. 15 и пар. 24 от МСС 12 (преди измененията) неволно пораждаше ситуация, в която финансовите отчети на предприятията не представяха уместна информация за очакваните бъдещи данъчни плащания или икономии от данъци по отношение на лизинговите договори.
Освен всичко друго понякога доста сериозно се изкривяваше средната ефективна данъчна ставка, а това разкъсваше принципната връзка между размера на счетоводно отчетения данъчен разход и счетоводния финансов резултат на предприятието.
За щастие всички тези слабости се преодоляха с направеното изменение в стандарта.
4. Цялостен числов пример
Изложените разсъждения могат най-лесно да се илюстрират с помощта на конкретен числов пример.
Примерът е разработен при следните параметри:
- В началото на 20Х0 г. предприятие наема по силата на договор за оперативен лизинг офис помещение за срок от 5 години.
- Годишната лизингова вноска, платима в края на всяка календарна година, възлиза на 24 хил. лв. (т.е. месечен наем в размер на 2 хил. лв.); всички плащанията се осъществяват съобразно договорените срокове.
- ДДС се игнорира.
- Диференциалният лихвен процент на лизингополучателя възлиза на 10%.
- Възприет е линеен метод на амортизация на актива с право на ползване за срока на лизинговия договор;
- Няма преки разходи по сключване на договора;
- Не е необходима обезценка на актива в рамките на срока на договора.
- Финансовият резултат на предприятието преди отчитане на този лизингов е в размер на 100 хил. лв. за всяка една от петте години.
- Всички останали приходи и разходи на предприятието са данъчно признати в годината на възникването им.
Примерът се анализира съобразно очертаните вече стъпки на балансовия подход и под презумпцията, че данъчно-признатите разходи се отнасят към задължението по лизинга.
4.1. Счетоводно отчитане на лизинговия договор
Винаги първата стъпка при отчитането на даден лизингов договор е оценката на пасива по лизинга.
Задължението се оценява по настоящата стойност на лизинговите плащания, определена с помощта на диференциалния лихвен процент на лизингополучателя (т.е. лихвения процент, който лизингополучателят би трябвало да плаща, за да заеме за сходен период от време и при сходно обезпечение средствата, необходими за покупката на актив със сходна стойност в сходна икономическа среда).
Първоначалната оценка на задължението в примера възлиза на 91 хил. лв.[10]
Активът с право на ползване се оценява първоначално по същата стойност и се амортизира за полезния му живот от 5 години.
Съставя се амортизационен план:
- както за използването на лизинговия актив, така и
- за погасяването на задължението по лизинга.
Цялата информация за първоначално и последващо отчитане на лизинговия договор се съдържа в така изготвения амортизационен план.
Счетоводно предприятието признава:
- по отношение на актива – разходи за амортизация [кол. (2)], а с натрупаната амортизация се намалява балансовата стойност на актива;
- по отношение на пасива – разходи за лихви по метода на ефективния лихвен процент [кол. (5)]; с начислените лихви се увеличава балансовата стойност на задължението, същото се намалява с направените плащания [кол. (6)]
|
Година |
Актив с право на ползване |
Задължение по лизинга |
|||||
|
|
Балансова стойност в началото |
Амортизация |
Балансова стойност в края |
Балансова стойност началото |
Начислена лихва |
Направени плащания |
Балансова стойност в края |
|
|
(1) |
(2) |
(3)=(1)-(2) |
(4) |
(5) |
(6) |
(7)=(4)+(5)-(6) |
|
1 |
91.0 |
18.2 |
72.8 |
91.0 |
9.1 |
24.0 |
76.1 |
|
2 |
72.8 |
18.2 |
54.6 |
76.1 |
7.6 |
24.0 |
59.7 |
|
3 |
54.6 |
18.2 |
36.4 |
59.7 |
6.0 |
24.0 |
41.7 |
|
4 |
36.4 |
18.2 |
18.2 |
41.7 |
4.2 |
24.0 |
21.8 |
|
5 |
18.2 |
18.2 |
0.0 |
21.8 |
2.2 |
24.0 |
0.0 |
|
общо |
|
91.0 |
|
|
29.0 |
120.0 |
|
4.2. Определяне на данъчния финансов резултат и разхода за текущ данък
Разходът за текущ данък се определя чрез стандартните преобразувания на счетоводния финансов резултат за данъчни цели:
|
Година: |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
Общо |
|
Счетоводен финансов резултат |
72.7 |
74.2 |
75.8 |
77.6 |
79.6 |
380.0 |
|
Увеличения по чл. 11а, ал. 1 от ЗКПО: |
||||||
|
Разходи за амортизация |
18.2 |
18.2 |
18.2 |
18.2 |
18.2 |
|
|
Разходи за лихви |
9.1 |
7.6 |
6.0 |
4.2 |
2.2 |
|
|
Общо увеличения: |
27.3 |
25.8 |
24.2 |
22.4 |
20.4 |
120.0 |
|
Намаления по чл. 11а, ал.2 от ЗКПО: |
||||||
|
Разходи за наем по реда на СС 17 |
24.0 |
24.0 |
24.0 |
24.0 |
24.0 |
|
|
Общо намаления: |
24.0 |
24.0 |
24.0 |
24.0 |
24.0 |
120.0 |
|
Данъчен финансов резултат |
76.0 |
76.0 |
76.0 |
76.0 |
76.0 |
380.0 |
|
Данъчна ставка |
10% |
10% |
10% |
10% |
10% |
|
|
Разходи за текущ данък |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
|
За начисляване на разхода за текущ данък в края на всяка от петте години се прави следното примерно записване:
|
Д-т с/ка Печалба или загуба от текущата година |
7.6 |
|
|
К-т с/ка Задължение за корпоративен данък |
|
7.6 |
4.3. Определяне на данъчните основи на актива с право на ползване и на задължението по лизинга
Данъчната основа на актива с право на ползване е сумата, която подлежи на приспадане за данъчни цели срещу всички облагаеми икономически ползи, които ще се влеят в предприятието, когато то възстанови балансовата стойност на актива.
По силата на възприетото допускане (че данъчно-признатите разходи по ЗКПО се отнасят към погасяването на лизинговия пасив) се налага изводът, че данъчната основа на актива с право на ползване е нулева през целия срок на договора.
Данъчната основа на пасива е неговата балансова стойност, намалена с всички суми, които подлежат на приспадане за данъчни цели във връзка с уреждането му в бъдещи периоди.
За целия срок на договора предприятието ще плати общо 120 хил. лв. за погасяване на задължението си по лизинга. Същата сума ще бъде данъчно-признато като фиктивен разход за наем по реда на СС 17. Следователно във всеки балансовата стойност на лизинговия пасив също е нулева.
4.4. Определяне на данъчните временни разлики
Данъчните временни разлики се формират като разлики между балансовата стойност на актива и на пасива и данъчните им основа.
В случая временни разлики възникват по отношение и на двата отчетни обекта и то още при първоначалното признаване на договора:
- за актива с право на ползване възниква облагаема временна разлика, тъй като счетоводната му балансова стойност е винаги по-висока от нулевата му данъчна основа;
- за лизинговия пасив възниква намаляема (приспадаща се) временна разлика, тъй като счетоводната му балансова стойност е винаги по-висока от нулевата му данъчна основа.
В условията на действащите до края на 2022 г. правила за тези временни разлики не следваше да се признава:
- нито отсрочен данъчен актив, нито отсрочен данъчен пасив,
- както при първоначалното признаване на лизинга, така и за целия му срок.
Интегралното приложение на тези две взаимосвързани забрани неминуемо водеше до представянето на различна ефективна данъчна ставка през отделните отчетни периоди :
|
Година: |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
(1) Разход за текущ данък |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
|
(2) Счетоводен финансов резултат |
72.7 |
74.2 |
75.8 |
77.6 |
79.6 |
|
Ефективна данъчна ставка (1)/(2) |
10.5% |
10.2% |
10.0% |
9.8% |
9.5% |
След измененията на МСС 12 предприятията вече признават отсрочени данъчни активи и пасиви върху така възниквалите временни разлики.
4.4. Определяне и отчитане на отсрочените данъчни активи и пасиви
От началото на 2023 г. при възприетите допускания предприятието признава:
- отсрочен данъчен пасив за възникналите облагаеми временни разлики по отношение на актива с право на ползване;
- отсрочен данъчен актив за възникналите намаляеми временни разлики по отношение на лизинговия пасив.
Конкретните числови стойности в примера са следните:
|
Година: |
0 |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Актив с право на ползване |
||||||
|
Балансова стойност |
91.0 |
72.8 |
54.6 |
36.4 |
18.2 |
0.0 |
|
Данъчна основа |
0 |
0 |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
Облагаема временна разлика |
91.0 |
72.8 |
54.6 |
36.4 |
18.2 |
0.0 |
|
Пасив по отсрочени данъци |
9.1 |
7.3 |
5.5 |
3.6 |
1.8 |
0.0 |
|
Лизингов пасив: |
||||||
|
Балансова стойност |
91.0 |
76.1 |
59.7 |
41.7 |
21.8 |
0.0 |
|
Данъчна основа: |
0 |
0 |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
Намаляема временна разлика |
91.0 |
76.1 |
59.7 |
41.7 |
21.8 |
0.0 |
|
Актив по отсрочени данъци |
9.1 |
7.6 |
6.0 |
4.2 |
2.2 |
0.0 |
В началото на лизинга принципно може да се направи записването:
|
Д-т с/ка Отсрочен данъчен актив |
9.1 |
|
|
К-т с/ка Отсрочен данъчен пасив |
|
9.1 |
За по-добра проследимост обаче е препоръчително това записване да се разгърне в две отделни счетоводни статии чрез въвеждането на „изкуствени“ кореспонденции със сметката за отчитане на финансовия резултат за текущата година:
|
Д-т с/ка Отсрочен данъчен актив |
9.1 |
|
|
К-т с/ка Печалба или загуба |
|
9.1 |
|
Д-т с/ка Печалба или загуба |
9.1 |
|
|
К-т с/ка Отсрочен данъчен пасив |
|
9.1 |
Същото се отнася и за последващото отчитане на промените в отсрочените данъчни активи и пасиви.
Счетоводните записвания ще бъдат подробно представени само за първата година:
|
За промяната в стойността на актива по отсрочени данъци |
||
|
Д-т с/ка Печалба или загуба |
1.5 |
|
|
К-т с/ка Отсрочен данъчен актив |
|
1.5 |
|
За промяната в стойността на пасива по отсрочени данъци |
||
|
Д-т с/ка Отсрочен данъчен пасив |
1.8 |
|
|
К-т с/ка Печалба или загуба |
|
1.8 |
За илюстрация на направените записвания по-долу е представена извадка от главната книга на предприятието за първата година на лизинга:
Начинът на отчитане през следващите четири години е аналогичен.
4.5. Изчисляване на данъчния разход
Сумата на данъчния разход, която се приспада от печалбата или загубата за периода, включва два компонента (пар. 6):
- разход за текущ данък (дължимата сума за текущата година по годишна данъчна декларация);
- отсрочени данъчни разходи / приходи.
Отсроченият данъчен разход или приход се изчислява от промените в отсрочените данъчни активи и пасиви.
Промените в отсрочените данъци имат следния ефект върху данъчния разход за даден отчетен период:
|
Позиция |
Изменение |
Ефект върху разхода за данъци за периода: |
|
Отсрочен данъчен актив |
Увеличава се (крайно салдо > начално салдо) |
Намаление |
|
Намалява се (крайно салдо < начално салдо) |
Увеличение |
|
|
Отсрочен данъчен пасив |
Увеличава се (крайно салдо > начално салдо) |
Увеличение |
|
Намалява се (крайно салдо < начално салдо) |
Намаление |
В конкретния пример изчисленията са следните:
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
|
Печалба преди данъци |
72.7 |
74.2 |
75.8 |
77.6 |
79.6 |
|
Разходи за текущ данък (по ГДД) |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
7.6 |
|
Промяна в актив по отсрочени данъци |
1.5 |
1.6 |
1.8 |
2.0 |
2.2 |
|
Промяна в пасив по отсрочени данъци |
(1.8) |
(1.8) |
(1.8) |
(1.8) |
(1.8) |
|
Общ данъчен разход |
7.3 |
7.4 |
7.6 |
7.8 |
8.0 |
|
Печалба след данъци |
65.4 |
66.8 |
68.3 |
69.9 |
71.7 |
4.6. Обяснение на връзката между разхода за данъци и счетоводната печалба
Предприятията трябва да обяснят връзката между разхода за данъци и счетоводната печалба (пар. 81, б. „в“).
Най-често това се осъществява чрез числово равнение между средната ефективна данъчна ставка и приложимата законова данъчна ставка.
В примера това равнение би могло да изглежда по следния начин:
|
Година |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
(1) Общ данъчен разход |
7.3 |
7.4 |
7.6 |
7.8 |
8.0 |
|
(2) Счетоводен финансов резултат |
72.7 |
74.2 |
75.8 |
77.6 |
79.6 |
|
Ефективна данъчна ставка (1)/(2) |
10.0% |
10.0% |
10.0% |
10.0% |
10.0% |
|
Законово определена данъчна ставка |
10.0% |
10.0% |
10.0% |
10.0% |
10.0% |
5. Преходен режим
Изменението на МСС 12 трябва да се прилагат с обратна сила.
Към началото на най-ранния представен сравнителен период (най-често: 01.01.2022 г.) предприятието следва:
- да отчете отсрочен данъчен актив и пасив по стойността, която би била получена, ако същия подход на отчитане беше приложен още при сключване на договора.
- да отнесе кумулативния ефект от първоначалното прилагане като корекция на началното салдо на неразпределената печалба към 01.01.2022 г.
За илюстрация да приемем, че в разглеждания цялостен пример третият отчетен период [година (3)] започва на 01.01.2022 г.
Тогава към тази дата предприятието трябва:
- да определи данъчните основи на актива и на пасива по лизинга;
- да съпостави получените стойности с балансовата стойност на актива и на пасива по лизинга;
- да определи размера на възникващите данъчни временни разлики
- да признае отсрочен данъчен актив и отсрочен данъчен пасив за възникналите облагаеми и намаляеми данъчни временни разлики
- да отчете разликата между стойността на отсрочения данъчен актив и пасив в неопределената печалба .
С конкретните числови стойности от примера е необходима следната кумулативна корекция на началните салда за 2022 г.:
|
Д-т с/ка Отсрочен данъчен актив |
7.6 |
|
|
К-т с/ка Отсрочен данъчен пасив |
|
7.3 |
К-т с/ка Неразпределена печалба от минали години 0.3
От там нататък сравнителната информация за 2022 г., представена във финансовия отчет на предприятието за 2023 г., трябва да бъде надлежно преизчислена.
Заключение
Разгледаните в статията нюанси на счетоводното третиране на отсрочените данъци при договорите за оперативен лизинг далеч не изчерпват цялата сложност на проблематика.
Все пак се направи опит за задълбочен анализ на основните аспекти на измененията на МСС 12 с цел да се предложи работещо практическо решение на най-често срещания в практиката случай.
Това решение от своя страна би могло да се доразвие и да се използва като отправна точка при анализа на по-заплетени казуси.
[1] Причината за съществуването на тази забрана може да бъде логически аргументирана по следния начин:
- Отсрочените данъци поначало се признават директно в печалбата или загубата.
- Ако обаче пораждащата ги сделка не влияе върху печалбата или загубата, би било неподходящо печалбата след данъци на предприятието да се промени единствено от влиянието на отсрочените данъци.
- Другият възможен вариант е предприятието да признае възникналия отсрочен данък като корекция на балансовата стойност на свързания с него основен актив или пасив.
- СМСС обаче е на мнение, че такава корекция би направила финансовите отчети по-малко прозрачни (МСС 12, пар 22 б „в“).
Затова до 31.12.2022 г. изрично се забраняваше счетоводното признаване на така възникналия отсрочен данък. Забраната действаше:
- както в момента на при първоначалното признаване на сделката,
- така и впоследствие.
[2] Явно балансовият модел на отчитане на лизинговите договори не се възприема от данъчните законодателства на редица държави. В много юрисдикции приходите и разходите по договори за оперативен лизинг се признават на касова основа - т.е. в момента на получаване или извършване на плащането (например Австралия, Канада, Норвегия, Франция и Малайзия) Във Великобритания същото правило се отнася за краткосрочните лизингови договори. В Япония е възприет модел на данъчна регулация, който е аналогичен на нашия – признават се тези приходи и разходи, които биха възникнали при хипотетичното прилагане на МСС 17 Лизинг. (IFRS Interpretations Committee Meeting, March 2018).
[3] Аргументацията на КРМСФО е в следна посока:
(1) В началото на лизинговия договор сделката няма влияние нито върху счетоводния, нито върху данъчния финансов резултат на предприятието.
(2) Активът с право на ползване и лизинговият пасив са отделни отчетни обекти и за целите на отсрочените данъци не могат да се разглеждат като интегрално свързани един с друг. Следователно наличието на временни разлики трябва да се преценява и за двата отчетни обекта поотделно. Не е уместно да се съпоставя балансовата стойност на двете позиции взети заедно с компенсираната им данъчна основа.
(3) Използваният съюз „или“ в словосъчетанието „първоначално признаване на актив или пасив“ не е достатъчно основание да се приеме, че забраната не касае хипотезата на едновременно признаване на актив и на пасив. Виж IFRS Interpretations Committee Meeting, June 2018
[4] Сравнение на текстовете преди и след промяната се съдържа в Приложението.
[5] Използването на приходно-разходния подход за определяне на отсрочените данъци беше позволено в първоначалната версия на МСС 12 (в сила до 01.01.1998 г.). Тогава в стандарта правилно се използваше терминът „времеви“ разлики (timing differences).
С понятието „временни разлики“ (temporary differences) в счетоводната доктрина е прието да се обозначават разликите между счетоводни и данъчни балансови стойности.
Тази терминологична особеност и липсата на синхрон между счетоводното и данъчното законодателство у нас неизменно поражда объркване в практиката.
[6] Това е така, защото временните разлики по смисъла МСС 12 обичайно се формират и проявяват обратно под въздействието на непризнати за данъчни цели приходи или разходи (т.е. на данъчни временни разлики по смисъла на ЗКПО).
[7] Идеята в най-общ план е, че балансовата стойност на даден актив трябва бъде възстановена посредством генерирането на достатъчно бъдещи (облагаеми) приходи. Когато балансовата стойност на актива превишава данъчната му основа, размерът на тези бъдещи приходи ще е по-висок от размера на разходите, които данъчното законодателство ще позволи да се проспаднат. Това от своя страна ще доведе до по-високи данъчни разходи в бъдещ момент. И обратно, ако балансовата стойност на актива е по-малка от данъчната му основа, се очакват по-ниски бъдещи плащания за данъци, отколкото биха възникнали, ако данъчното третиране на сделката беше изцяло съобразено със счетоводното.
[8] Логическото обяснение на концепцията за данъчна основа на пасив е малко по-трудна за разбиране. Като отправна точка може да послужи неоспоримия факт, че всяко уреждане на пасив предполага, че от предприятието ще изтекат ресурсите. Ако това изтичането на ресурси ще доведе до по-нисък данъчен финансов резултат, за предприятието ще възниква икономия от данък, която трябва да намери подходящо счетоводно отражение.
Провизиите са много подходящ пример за илюстрация на тази концепция.Непризнатите разходи за провизии се признават за данъчни цели в годината на погасяване на задължението. В този смисъл данъчната основа на всяка провизия се определя като от балансовата ѝ стойност се приспадне размерът на очакваното намаление на данъчния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 2 от ЗКПО. Тази бъдеща икономия от данък трябва да намери своето подходящо счетоводно отразяване още в момента на признаване на провизията.
[9] Причината е в математическия алгоритъм на метода на ефективния лихвен процент. При приложението му в началото на договора счетоводно се отчитат по-високи разходи за лихви, тъй като главницата не непогасеното задължение е по-висока.
[10] За по-лесна проследимост на решението на примера стойностите са закръглени в хил. лв.