Някои често допускани грешки при счетоводното третиране на притежаваните криптовалути

Представяме материал по актуална тема - някои често допускани грешки при счетоводното третиране на притежаваните криптовалути. Абонирайте се за пакет ТИТА 3.0., за да четете материали на тема "криптовалути", систематизирани в меню:

10.01. Криптовалути от Е-каталога "Счетоводство"

Някои често допускани грешки при счетоводното третиране на притежаваните криптовалути

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 01.09.2023 г.

Въведение

Публикуваното през м. юни 2019 г. Тълкувателно решение на КРМСФО внесе значителна яснота по въпроса за счетоводната класификация на криптовалутите[1].

По силата на това решение повечето[2] притежавани криптовалути следва да се отчитат или като материални запаси, или като нематериални активи.

Въпреки че основните правила за отчитане на материалните запаси и на нематериалните активи са добре познати и от години не са променяни, при конкретното им приложение към този специфичен отчетен обект често се допускат грешки.

Освен това се наблюдава склонност към механично пренасяне на застъпения в цитираното Решение модел на отчитане към някои криптовалути, които поначало са извън неговия обхват.

Става въпрос предимно за т. нар. стабилни монети, които по правило подлежат на обратно изкупуване от издателя им, който се задължава да заплати на притежателя им определена парична сума в конвенционална валута в замяна на криптовалутата.

Тези стабилни монети несъмнено попадат в обхвата на дефиницията за финансови активи и би следвало счетоводно да се отчитат като такива

От Становище на дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите[3], подробно отразено в писмо изх. № 94-Г-80 от 05.06.2019 г. на ЦУ на НАП, става ясно, че това счетоводно третиране е приложимо и от предприятията, прилагащи НСС.

В становището се загатва, че „ криптовалутите следва да се оценяват, отчитат и представят във финансовите отчети на предприятието, в зависимост от тяхното предназначение“.

Така косвено се потвърждава тезата, че подходящата счетоводна класификация на притежаваните криптовалути зависи от техните икономически характеристики и функционално предназначение и не може да бъде произволно избирана или предварително залагана като елемент от счетоводната политика на предприятието.

Именно в този аспект се проявява първата често срещана грешка, която е и най-сериозна, тъй като влече след себе си изначално погрешен модел на счетоводно отчитане.

Втората група от грешки е свързана с последващото отчитане на притежаваната криптовалута.

Обикновено грешките от тази група се дължат на неправилно определена отчетна единица. Затова е важно още в самото начало да се подчертае, че докато при материалните запаси и финансовите инструменти отчитането може да се организира по конкретен вид криптовалута, при нематериалните активи всяко отделно придобито количество от дадена криптовалута подлежи на самостоятелно счетоводно отчитане.

Не на последно място, грешки се допускат и при последващото оценяване на криптовалутите, в частност - при определяне на тяхната справедлива или нетна реализуема стойност.

Целта на статията е да се насочи вниманието към тези най-често допускани грешки, като едновременно с това с помощта на опростени примери се илюстрира правилното счетоводно третиране.

В статията умишлено се разглежда счетоводното третиране единствено на криптовалутите, но не на по-широкия клас криптоактиви, които не се използват само като средство за размяна, а имат по-широко предназначение[4].

1. Грешки при счетоводната класификация на притежаваната криптовалута

Счетоводната класификация на притежаваните криптовалути има основополагащо значение, тъй като предопределя цялостния модел на последващото им отчитане.

Факторите, които последователно трябва да бъдат взети под внимание за целите на подходящата класификация, са следните:

А. Икономическа характеристика на криптовалутата

Фундаменталният въпрос е дали издателят поема задължение да изкупи обратно емитираната криптовалута, като в замяна заплати на притежателя определено количество парични средства в конвенционална валута.

Ако това е действително така, насрещното право на притежателя да получи парични средства превръща притежаваната криптовалута във финансов инструмент.

Такива са повечето стабилни монети (stablecoins)[5], при които е налице стремеж за поддържане на стабилна стойност спрямо стойността на друг актив (включително официални валута) чрез поддържане на определен резерв от този актив.

Издателите на тези стабилни монети се задължават по желание на притежателя да изкупят обратно емитираните от тях криптовалути чрез заплащане на определена или определяема парична сума, деноминирана в същата официална валута, която издателят е приел при издаването на стабилната монета.

Именно това безусловно право на обратно изкупуване, което обичайно е присъщо на повечето стабилните монети, поставя този клас криптовалути в обхвата на счетоводната дефиниция за финансов актив.

На практика това означава, че счетоводното им отчитане трябва да се организира съобразно правилата на счетоводните стандарти за финансови инструменти: МСФО 9 Финансови инструменти или СС № 32 – Финансови инструменти.

Всяка друга счетоводна класификация на този вид криптовалути би била погрешна.

За криптовалутите, които не отговарят на дефиницията за финансов актив, остават две възможности за класификация – материален запас или нематериален актив. Тук вече подходящата категория зависи от намеренията на ръководството.

Б. Намерения на ръководството

Ако притежаваната криптовалута не представлява стабилна монета, тя по всяка вероятност ще отговаря на дефиницията за нематериален актив – разграничим нефинансов актив без физическа субстанция.

Същевременно не всички нематериални активи се отчитат като такива.

Установеният ред за отчитане на нематериалните активи не се прилага за тези от тях, които се държат за продажба в нормалния ход на стопанската дейност на предприятието. Тяхното счетоводно третиране се извършва съобразно приложимия за материалните запаси счетоводен стандарт: МСС 2 Материални запаси или СС №2 - Отчитане на стоково-материалните запаси[6].

В тази връзка действително намеренията на ръководството принципно определят подходящата счетоводна класификация на дадена криптовалута (различна от стабилна монета).

Погрешно обаче е да се смята, че предприятието има свободата произволно да си избере една от двете възможни отчетни категории.

Класификацията би следвало достоверно да отразява бизнес модела на предприятието за управление на притежаваните криптовалути.

Отчитането на дадена криптовалута като материален запас предполага, че предприятието активно търгува с нея с цел извличане на всички ползи от краткосрочните колебания в пазарната ѝ цена.

Обратно, ако криптовалутата се държи с дългосрочни намерения като средство за съхранение на стойност, тя би трябвало да се класифицира и отчита като нематериален актив.

Вярно е, че всяка класификация, базираща се на бизнес модела на предприятието, има субективен характер и изисква професионална преценка.

Тази преценка обаче трябва да се основава на реални факти и обстоятелства, а не да почива единствено на допускания и на голословни изявления на ръководството.

С други думи, подходящата класификация действително се ръководи от целите на ръководството, но тези цели допълнително трябва да са подплатени с доказателства за конкретно предприети или предприемани действия в посока постигането им.

В тази връзка предприятието на първо място трябва да анализира вече осъществените сделки по покупко-продажба на криптовалути.

Миналите сделки сами по себе не са определящи за настоящия бизнес модел на предприятието, но представляват убедително доказателство за това как бива постигана заявената от предприятието цел за управление на притежаваните криптовалути.

Действително историческата информация за осъществените сделки с криптовалути е показателна за бизнес модела на предприятието, но данните трябва да се анализират заедно с всички относими обстоятелства и то в контекста на условията, които са съществували към съответния минал момент.

Количествените показатели като честота и стойност на миналите сделки не могат да се разглеждат изолирано от мотивите за сключването им. Евентуални действия при извънредни или трудно предвидими събития не променят бизнес модела на предприятието.

Така например взето решение за продажба на цялото количество притежаван биткойн през м. май 2021 г. (когато пазарна му цена се срива с повече от 53%) не трябва да се тълкува като индикация, че криптовалутата е била държана за търгуване.

Същото важи и за осъществена продажба на биткойн през м. ноември 2021 г., когато пазарната цена на криптовалутата достига своя исторически връх от 69 хил. щ. д.

По-скоро трябва да се следи за някаква системност и регулярност на осъществяваните сделки по покупко-продажба на криптовалута:

класификацията на дадена криптовалута като материален запас предполага активна търговия с него, включваща например ангажирането на определен човешки или технически ресурс за непрекъснато следене на пазарните условия;

класификацията на дадена криптовалута като нематериален актив предполага продължителен инвестиционен хоризонт, който обаче не изключва напълно краткосрочните продажби, стига те да са с инцидентен характер.

Основните правила, определящи счетоводната класификация на притежаваните криптовалути, са систематизирани на схемата по-долу:

2. Грешки при последващото отчитане на притежаваната криптовалута

Често срещаните грешки при счетоводното третиране на притежаваните криптовалути се илюстрират най-лесно с примери.

Пример 1.1

През отчетната 20Х0 г. предприятие е направило следните покупки от криптовалута Х, която се търгува на криптоборса единствено в щатски долари:

Дата

Закупени единици

(бр.)

Борсова цена

в USD

Обща стойност в USD

Валутен курс

BGN/USD

Обща Стойност в BGN

01.11

100

1000

100 000

1.50

150 000

15.12

1200

60 000

1.70

102 000

На 31.12.20Х0 г. борсовата цена на криптовалутата е 1250 USD / бр., a валутният курс е 1.76 BGN / USD.

На 01.01.20Х1 г. предприятието продава 10 единици от криптовалутата по борсовата ѝ цена, която не се е променила от 31.12.20Х0. Не са настъпили промени и в обменния курс.

Транзакционните разходите за покупка и за продажба на криптовалутата са пренебрежимо малки.

Иска се:

Да се определи балансовата стойност на криптовалутата към 31.12.20Х0 г. и подходящото счетоводно третиране на продадените 10 единици в следните хипотези:

А. Криптовалутата не е стабилна монета и се държи за търгуване.

Б. Криптовалутата не е стабилна монета и се държи с дългосрочни инвестиционни намерения.

В. Криптовалутата е стабилна монета, която подлежи на обратно изкупуване по предварително определена стойност в долари, и се държи за търгуване.

Решение:

Хипотеза А:

Криптовалутата следва да се класифицира и отчита като материален запас, тъй като:

не поражда законово или договорно право за получаване на определена парична сума и
е закупена с намерение да бъде активно търгувана.

Предприятието избира подходяща материална счетоводна сметка (напр. от гр. 30), по която да отчита криптовалутата в количествено и стойностно измерение.

Тъй като криптовалутата е непарична позиция[7], не е необходимо допълнително да се организира аналитичното ѝ отчитане в чуждестранна валута.

Закупените единици от криптовалутата са взаимнозаменяеми, което позволява обединяването им в една аналитична партида.

Приемаме, че предприятието използва метода на среднопретеглената стойност за отписване на притежаваните единици от криптовалутата.

Към 31.12.20Х0 г. данните по съответната аналитична партида са следните:

Количество (бр.)	150
Стойност (лв.)	252,000
Среднопретеглена цена (лв./бр.)	1680

Към същата датата нетната реализируема стойност на криптовалутата възлиза на 2200 лв. / бр.

Към края на отчетния период нетната реализируема стойност на криптовалутата е по-високата от отчетната ѝ стойност. Следователно не е необходимо тя да се обезценява.

Тук е моментът се обърне внимание, че криптовалутата не трябва да се преоценява по заключителния валутен курс на щатския долар към края на отчетния период.

Това е така, защото криптовалутата е непарична позиция, оценявана по историческа цена, а тези позиции по правило не подлежат на валутна преоценка.

Много често в практиката притежаваните криптовалути по инерция се преоценяват по заключителния валутен курс на БНБ – вероятно по аналогия с притежаваните валутни наличности. Подобна аналогия в случая е неуместна.

В счетоводния баланс на предприятието за 20Х0 г. притежаваната криптовалута се представя като текущ актив (при прилагане на НСС: в Група I от Раздел В на счетоводния баланс).

На 01.01.20Х1 г. предприятието отчита:

приходи от продажба в размер на 22 000 лв. за продадените 10 единици от криптовалута Х;
разход в размер на 16 800 лв. за среднопретеглената стойност на продадените 10 единици криптовалута.

Реализираната печалба от сделката е в размер на 5200 лв.

Във финансовия отчет на предприятието за 20Х1 г. приходът от продажбата се представя отделно от отчетната стойност на продадената криптовалута. Прилага се подход на брутно представяне на резултата от осъществената продажба.

Хипотеза Б:

Криптовалутата следва да се класифицира и отчита като нематериален актив, тъй като:

не поражда законово или договорно право за получаване на определена парична сума и
не е предназначена за продажба.

Криптовалутата е неамортизируем актив (както за счетоводни, така и за данъчни цели) поради неограничения ѝ полезен живот.

Отново, криптовалутата представлява непарична позиция и не следва допълнително да се организира аналитичното ѝ отчитане във валута.

За целите на примера приемаме, че след първоначално признаване криптовалутата ще се отчита по модела на цена на придобиване (който е единствено допустим при прилагане на НСС).

Предприятието избира подходяща счетоводна сметка (напр. от гр. 21), по която да отчита закупената криптовалута. Тук обаче е налице една важна особеност.

Подлежащата на отичане единица при нематериалните активи принципно е всеки отделен нематериален актив. Това означава, че всяка отделно закупена единица от криптовалутата би трябвало да формира отделен нематериален актив, който да подлежи на самостоятелно счетоводно отчитане.

От прагматична гледна точка е допустимо закупените на една и съща дата и на една и съща цена единици от криптовалутата счетоводно да се заведат в една обща позиция.

Впоследствие няма пречка при последваща продажба на някои от тях да бъде отписана пропорционална част от стойността на обединената позиция[8].

Погрешно обаче би било закупените на 15.12. единици да се прибавят към вече придобитите на 01.11.

Към 31.12.20Х0 г. данните по съответната аналитична партида на избраната счетоводна сметка са следните:

Актив:	Стойност
1. Криптовалута Х (100 бр., закупени на 01.11.20Х0)	150 000
2. Криптовалута Х (50 бр., закупени на 15.12.20Х0)	102 000
Общо	252 000

Двете отделни позиции подлежат на самостоятелна проверка за обезценка.

В примера не са налице условия за обезценка на нито една от двете позиции, тъй като цената на придобиване на криптовалутата (както на 01.11., така и на 15.12) е по-ниска от пазарната ѝ цена към 31.12.20Х0 г.

И в тази хипотеза двете позиции не се преоценяват по заключителния валутен курс на долара към края на отчетния период.

В счетоводния баланс на предприятието за 20Х0 г. притежаваната криптовалута се представя като нетекущ актив (при прилагане на НСС: в Група I от Раздел Б на счетоводния баланс).

На 01.01.20Х1 г. предприятието отчита приход за продадените 10 единици в размер на 22 000 лв.

За определяне на отчетната стойност на продажбите предприятието трябва да отпише част от закупените или на 01.11.20Х0, или на 15.12.20Х0 единици по съответната им (действителна) цена на придобиване.

В случая не е допустимо да се използва среднопретеглената стойност на всички притежавани единици от криптовалутата.

Препоръчително е предприятието да заложи в счетоводната си политика конкретен подход на отписване, който да прилага последователно за всички притежавани криптовалути.

В условията на невъзможност за конкретна идентификация на продаваните единици, най-логично би било това да е подход, който е аналогичен на метода първа входяща - първа изходяща стойност (FIFO).

Тогава балансовата стойност на продадените активи ще възлиза на 15 000 лв., а печалбата от продажбата ще е в размер на 7000 лв.

Във финансовия отчет на предприятието за 20Х1 г. печалбата от продажбата на актива се представя компенсирано като разлика между прихода от продажбата и балансовата стойност на продадените активи. Прилага се подход на нетно представяне на резултата от осъществената продажба.

Хипотеза В:

Криптовалутата следва да се класифицира и отчита като финансов актив, тъй като представлява стабилна монета, която подлежи на обратно изкупуване, т.е. предприятието има право при поискване да размени притежаваната стабилна монета за определена парична сума в официална валута.

В този случай криптовалутата е парична позиция, което означава, че допълнително трябва да се осигури паралелното ѝ отчитане в чуждестранна валута (щатски долари).

Предприятието избира подходяща счетоводна сметка, по която да отчита закупената криптовалута.

Препоръчително е това да е сметка за групата за отчитане на краткосрочни финансови активи (гр. 51), защото стабилната монета се държи за тъгуване.

Към 31.12.20Х0 г. данните по съответната аналитична партида на избраната счетоводна сметка са:

Количество (бр.)	150
Стойност (USD)	160,000
Стойност (BGN)	252,000

Държаните за търгуване финансови активи по правило се оценяват по справедлива стойност.

В края на отчетния период справедливата стойност на притежаваната криптовалута възлиза на 330 хил. лв.

Следователно предприятието трябва да се отчете приход от последваща оценка на криптовалутата в размер на 78 хил. лв.

Приходите и разходите от последваща оценка на активите поначало не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им (чл. 34, ал. 1 от ЗКПО).

Част от направената преоценка в случая обаче се дължи на промените в обменния курс (поскъпването на долара), а останалата част - на промяната на борсовата цена на криптовалутата в долари.

Тъй като стабилната монета е парична позиция, предприятието трябва да изолира валутния компонент на направената преоценка. Причината е, че този компонент от преоценката е признат за данъчни цели приход на основание чл. 34, ал. 2 от ЗКПО.

Определянето на валутния компонент на преоценката би трябвало да е лесно осъществимо, тъй като притежаваната криптовалута изначално е отчетена и в долари.

В технически аспект това най-лесно се осъществява, като първо се направи валутна преоценка на притежаваните наличности:

	Стойност USD	Валутен курс при придобиване	Заключителен курс	Валутна преоценка
За покупката на 01.11	100 000	1.5	1.76	26 000
За покупката на 15.12.	60 000	1.7	1.76	3 600
Общо:	160 000	1.575	1.76	29 600

Балансовата стойност на притежаваната криптовалута в лева след валутната ѝ преоценка възлиза на 281 600 лв., а справедливата ѝ стойност е равна на 330 000 лв.

Разликата от 48 400 лв. се отчита като приход от преоценка на криптовалутата по справедливата ѝ стойност.

Този приход не се признава за данъчни цели в 20Х0 г. и формира данъчна временна разлика.[9]

За отчитане на цялостната преоценка се прави следното примерно записване:

Д-т с/ка Финансови активи, държани за търгуване	78 000
К-т с/ка Приходи от последващи оценки на финансови активи		48 400
К-т с/ка Приходи от валутни операции		29 600

На 01.01.20Х1 г. предприятието отписва продадените 10 единици по балансовата им стойност в размер на 22 хил. лв. (която съответства на тяхната справедлива стойност). Следователно счетоводно не възниква печалба или загуба от сделката.

За данъчни цели обаче предприятието трябва да увеличи счетоводния си финансов резултат с пропорционална част от отчетения през 20Х0 г. (и непризнат тогава за данъчни цели) приход от преоценка (3226.66 лв. = 48400 х 10/150).

По този начин се постига същият ефект на данъчно облагане на сделката като в Хипотеза А с тази разлика, че облагането е в две данъчни години.

По-конкретно, данъчният финансов резултат от сделката е в размер на 5200 лв., от които:

1973.34 лв. са обложени с корпоративен данък през 20Х0 г. чрез данъчно признатия приход от валутна преоценка, съответстващ на продадените 10 единици от криптовалутата (29 600 х 10/150) , и
3226.66 лв. се облагат с корпоративен данък през 20Х1 г. чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат с непризнатите приходи от преоценка, съответстващи на продадените 10 единици от криптовалутата (48 400 х 10/150).

Въпреки всичко в тази хипотеза на примера общият данъчен ефект като цяло изглежда неблагоприятен заради допълнителното данъчно облагане на прихода от валутна преоценка на непродаденото количество криптовалута (27 626.66 лв. = 29 600 х 140/150).

Този ефект е преходен и с течение на времето ще се неутрализира при последващо поевтиняване на щатския долар или най-късно при продажбата на останалото количество от криптовалутата.

Отделно трябва да се обърне внимание, че предприятието не може да се възползва от благоприятната възможност и за данъчни цели да намали счетоводния си финансов резултат с печалбата от продажбата на криптовалутата по реда на чл. 44 от ЗКПО, тъй като тази продажба не попада в специфичния режим за освобождаване от облагане на сделките по разпореждане с финансови инструменти съгласно дефиницията в § 1 т. 21 от ДР на ЗКПО.

С подробния анализ на разглеждания пример се подчертава фундаменталното значение на счетоводна класификация на притежаваните криптовалути.

Видно е, че тя няма отношение единствено към представянето на финансовия отчет на предприятието, а може да окаже влияние и върху финансовия му резултат.

За илюстрация в таблицата по-долу е представен счетоводният финансов резултат на предприятието от осъществената през 20Х1 г. продажба на криптовалутата в различните хипотези на примера:

	Хипотеза А	Хипотеза Б	Хипотеза В
Класификация:	Материален запас	Нематериален актив	Финансов актив
Приходи:	22 000	22 000	22 000
Разходи:	16 800	15 000	22 000
Печалба:	5 200	7 000	0
Представяне	Брутно (приход и разход)	Нетно (печалба)	Нетно (-)

За пълнота на изложението е целесъобразно същият пример да се разгледа с определени модификации.

Пример 1.2

Условието е същото като в Хипотеза Б на Пример 1.1 с тази разлика, че предприятието прилага МСС и е избрало модела на преоценената стойност за отчитане на притежаваната криптовалута.

При тези обстоятелства към 31.12.20Х0 г. предприятието трябва да отчете като резерв от преоценки (т.е. в увеличение на другия всеобхватен доход) положителната преоценка на притежаваната криптовалута:

Актив:	Цена на придобиване	Справедлива стойност	Преоценка
1. Криптовалута Х (100 бр., закупени на 01.11.20Х0)	150 000	220 000	70 000
2. Криптовалута Х (50 бр., закупени на 15.12.20Х0)	102 000	110 000	8 000
Общо:	252 000	330 000	78 000

Прави се следното примерно записване:

Д-т с/ка Финансови активи, държани за търгуване, в т.ч.
1. Криптовалута Х (100 бр., закупени на 01.11.20Х0	70 000
2. Криптовалута Х (50 бр., закупени на 15.12.20Х0)	8 000
К-т с/ка Резерв от преоценки		78 000

На 01.01.20Х1 г. предприятието не отчита счетоводен финансов резултат от осъществената продажба (приходи = 22 000 лв.; балансова стойност на продадените активи = 22 000 лв.).

Предприятието единствено прехвърля съответстващата част от преоценъчния резерв (5200 лв. = 78 000 х 10/150) към неразпределената печалба (МСС 38, пар. 87).

Прави се записването:

Д-т с/ка Резерв от преоценки	5 200
К-т с/ка Неразпределена печалба		5 200

При определяне на данъчния финансов резултат за 20Х1 г. обаче предприятието трябва да приложи чл. 45 от ЗКПО и да увеличи счетоводния си финансов резултат със стойността на отписания преоценъчен резерв.

Именно по този начин реализираната печалба от продажбата се облага с корпоративен данък, въпреки че поради избрания модел на отчитане тя не засяга счетоводния финансов резултат на предприятието.

Пример 1.3

Условието е същото като на Пример 1.1 с тези разлика, че към 31.12.20Х0 г. и към 01.01.20Х1 г.:

борсовата цена на криптовалутата е 1100 USD /бр. (вместо 1250 USD), а
валутният курс е 1.55 BGN / USD (вместо 1.76 BGN / USD)

Тогава решението преминава през аналогични стъпки, но се появяват някои допълнителни особености.

Хипотеза А (отчитане като материален запас)

Цената на придобиване на притежаваната криптовалута е 252 000 лв., а нетната ѝ реализируема стойност към 31.12.20Х0 г. възлиза на 244 125 лв.

Очевидно в тази модификация на примера цената на придобиване на криптовалутата към 31.12.20Х0 г. не може да бъде напълно възстановена.

В балансовата стойност на криптовалутата се съдържа нереализирана загуба, която трябва незабавно да бъде отчетена в съответствие със счетоводния принцип за предпазливост.

Следователно предприятието трябва да начисли разход за обезценка в размер на 7 875 лв.

Този разход няма да бъде данъчно признат за 20Х0 г. и ще формира данъчна временна разлика.

В тази хипотеза на примера не е необходимо обезценката да се дели на компоненти, отразяващи промяната в курса на долара и промяната на доларовата пазарна цена на криптовалутата.

През 20Х1 г. предприятието не отчита счетоводен финансов резултат от продажбата (приходи от продажба = 16 275; отчетна стойност на продажбите = 16 727).

За данъчни цели обаче предприятието ще може да посочи в намаление на счетоводния си финансов резултат пропорционална част от отчетената през 20Х0 г. загуба от обезценка (525 лв. = 7875 лв. х 10/150)[10].

Намалението на данъчния финансов резултат е еквивалентно на действително понесената загуба от продажбата на десетте единици от криптовалутата (525 лв. = 10 х (1680 лв. – 1627.50 лв.)).

Хипотеза Б (отчитане като нематериален актив)

Към 31.12.20Х0 г. предприятието проверява двете позиции за обезценка:

Актив:	Цена на придобиване	Справедлива стойност	Загуба от обезценка
1. Криптовалута Х (100 бр., закупени на 01.11.20Х0)	150 000	162 750	0
2. Криптовалута Х (50 бр., закупени на 15.12.20Х0)	102 000	81 375	(20 625)
Общо:	252 000		(20 625)

Оказва се, че все още може да бъде реализирана печалба от продажбата на закупената на 15.12 криптовалута., но закупените на 01.11. единици трябва да бъде обезценени.

Предприятието отчита загуба от обезценка в размер на 20 625 лв. срещу намаление на балансовата стойност на втората позиция.

Така отчетеният разход не се признава за данъчни цели и формира данъчна временна разлика.

През 20Х1 г. предприятието отчита печалба от продажбата на десетте единици криптовалута (приходи от продажба = 16 275; отчетна стойност на продажбите = 15 000; печалба = 1275 лв).

Тази печалба е облагаема по общия ред на ЗКПО.

В момента на продажбата няма основание за обратно проявление на каквато и да е част от разхода за отчетената през 20Х0 г. обезценка, тъй като тя се отнася единствено за закупената на 15.12. криптовалута.

Хипотеза В (отчитане като финансов актив)

В съответствие с предложения по-рано подход предприятието първо прави валутна преоценка на притежаваната криптовалута:

Стойност на наличността в USD	160 000.00
Осреднен валутен курс	1.575
Наличност в BGN преди валутна преоценка	252 000
Заключителен валутен курс	1.55
Наличност в BGN след валутна преоценка	248 000.00
Валутна разлика	4,000.00

Отрицателната валутна преоценка се отчита като признат за данъчни цели разход.

Освен това предприятието трябва да отчете допълнителен разход за преоценка на криптовалутата до справедливата ѝ стойност, явяващ се разлика между левовата справедлива стойност към 31.12.20Х1 г. (в размер на 244 125 лв.) и балансовата стойност след валутна преоценка (в размер на 248 000 лв.).

Тази част от преоценката (3875 лв.) не се признава за данъчни цели и се посочва в увеличение на счетоводния финансов резултат.

Прави се записването:

Д-т с/ка Разходи от валутни операции	4000
Д-т с/ка Разходи от последващи оценки на финансови активи	3875
К-т с/ка Финансови активи, държани за търгуване		7875

През 20Х1 г. предприятието не отчита счетоводен финансов резултат от продажбата на криптовалутата (приходи от продажба = 16 275; отчетна стойност на продажбите = 16 727).

За данъчни цели обаче предприятието може да посочи в намаление на счетоводния си финансов резултат пропорционална част от отчетената през 20Х0 г. загуба от преоценка на финансовия актив (258 лв. = 3875 лв. х 10/150).

В тази модификация на примера общият данъчен ефект като цяло изглежда най-благоприятен, но подобно на хипотеза В от Пример 1.1. ефектът е само временен.

3. Грешки при последващото оценяване на притежаваната криптовалута

Разгледаните до момента примери умишлено бяха опростени поне в два аспекта:

Първо, до момента бяха пренебрегнати всички транзакционни разходи, които обичайно съпътстват всяка сделка с криптовалути.

Действително при повечето сделки тези разходи са несъществени и вероятно поради тази причина в практиката често не се обръща внимание на някои нюанси при счетоводното им отчитане.

(а) транзакционни разходи за покупка на криптовалута

Допълнителните разходи (най-често под формата на такси), които са пряко свързани със закупуването на криптовалута, принципно се включват в цената на придобиване на криптовалутата.

Това правило обаче не се отнася за разходите по сделката за придобиване на криптовалута, класифицирана като държан за търгуване финансов актив, от предприятията, прилагащи МСС (МСФО 9, пар. 5.1.1.). В този случай транзакционните разходи трябва да се признават за текущи в момента на възникването им.

(б) транзакционни разходи по сделки за продажба на криптовалута

Извън всякакво съмнение е, че разходите за продажба на даден актив счетоводно се отчитат като текущи в момента на извършването им.

Въпросът в случая е по-скоро дали техният предполагаем размер трябва да бъде приспаднат от пазарната цената на криптовалутата при последващото ѝ оценяване по справедлива или по нетна реализируема стойност.

Отговорът на този въпрос зависи от счетоводната класификация на криптовалутата.

Ако криптовалутата е отчетена като финансов актив, предприятието не следва да приспада евентуалните разходите за продажба от пазарната цена на криптовалутата.

Във всички останали случаи разходите, необходими за осъществяване на продажбата, се приспадат от борсовата цена.

Второ, до момента за удобство се приемаше, че съществува една единствена пазарна цена на дадена криптовалута. На практика обаче между цените на дадена криптовалута на различните борси има определена (макар често минимална) разлика.

При това положение основателно възниква въпросът коя стойност трябва да се използва.

Отговорът отново е различен в зависимост от счетоводната класификация на криптовалутата.

При класификация като материален запас, меродавна за последващото оценяване се явява нетна реализируема стойност (НРС) на криптовалутата.

По дефиниция НРС е предполагаемата продажна цена в нормалния ход на стопанската дейност (минус приблизително оценените разходи за завършване на производствения цикъл и тези, които са необходими за осъществяване на продажбата).

В практиката НРС погрешно винаги се отъждествява със справедливата стойност. Действително НРС на притежаваната криптовалута най-често е равна на справедливата ѝ стойност, намалена с разходите за продажба, но това не винаги е така.

В разглеждания контекст основната разлика между двете понятие е, че:

справедливата стойност се оценява от гледна точка на всички пазарни участници и затова задължително се определя съобразно борсовата цена на основния (т.е. на най-представителния) пазар за съответната криптовалута; докато

НРС представлява специфична за предприятието стойност и като такава може да бъде определена по данни от най-изгодния пазар, до който предприятието има достъп.

За илюстрация може да послужи следния опростен пример:

Пример 2

Предприятие притежава 100 единици от дадена криптовалута, закупена на криптоборса „А“ по цена от 100 лв. / бр.

Предприятието няма регистрация на други криптоборси.

Същата криптовалута се търгува и на криптоборса „Б“, която е значително по-ликвидна. На нея се търгува по-голям обем от криптовалутата и сключваните сделки с нея са значително по-чести.

Към края на отчетния период борсовата цена на криптовалутата и съответните транзакционни разходи са следните:

	Криптоборса „А“	Криптоборса „Б“
Борсова цена	97 лв. / бр.	95 лв. / бр.
Транзакционни разходи	1 лв. / бр.	2 лв. / бр.

Иска се:

Да се определи балансовата стойност на криптовалутата в края на отчетния период.

Решение:

Поначало справедливата стойност на даден актив се оценява на основния пазар за този актив или пасив, а едва при липсата на основен пазар – на най-изгодния за този актив пазар.

Основният пазар е този с най-голям обем и ниво на дейност за дадения актив (МСФО 13, Допълнение А).

В конкретния случай това е криптоборса „Б“.

Следователно справедливата стойност на криптовалутата към края на отчетния период възлиза на 95 лв./ бр.

От там нататък, балансовата стойност на криптовалутата е различна в зависимост от счетоводната ѝ класификация:

А. Материален запас

Ако криптовалутата е класифицирана като материален запас, последващата ѝ оценка трябва да бъде съобразена с нейната нетна реализируема стойност.

Нетната реализируема стойност в случая не съвпада със справедливата стойност, тъй като предприятието има достъп и обичано търгува на по-изгоден пазар.

Следователно нетната реализируема стойност трябва да се определи въз основа на цените на криптоборса „А“, а балансовата стойност на криптовалутата към края на отчетния период трябва да намали до нейната нетна реализируема стойност (т.е. до борсовата цена на криптоборса „А“, намалена с разходите за продажба на тази борса).

В тази хипотеза към края на отчетния период балансовата стойност на криптовалутата възлиза на 9 600 лв.

Б. Нематериален актив

Ако криптовалутата е отчетена като нематериален актив, нейната цена на придобиване трябва да се съпостави с възстановимата ѝ стойност.

Възстановимата стойност в случая трябва да се приеме за равна на борсовата цена на криптоборса „Б“, намалена с разходите за продажба на тази борса (криптовалутите нямат стойност в употреба).

Тъй като към края на отчетния период възстановимата стойност на криптовалутата е по-ниска от цената ѝ на придобиване, се налага обезценка.

В тази хипотеза към края на отчетния период балансовата стойност на криптовалутата възлиза на 9 300 лв.

В. Финансов актив

Ако криптовалутата отговаря на дефиницията за финансов актив, предприятието би следвало да я отчита по борсовата цена на криптоборса „Б“, без от тази стойност да се приспадат разходите за продажбата.

В тази хипотеза към края на отчетния период балансовата стойност на криптовалутата възлиза на 9 500 лв.

Заключение

Счетоводното третиране на притежаваната криптовалута, макар принципно изяснено от КРМСФО, продължава да поражда определени предизвикателства в практиката.

В тази връзка е особено важно да се положат необходимите усилия за правилно определяне на счетоводната класификация на притежаваната криптовалута още в момента на придобиването ѝ.

От там нататък следващите стъпки могат лесно да бъдат определени чрез внимателно прилагане правилата за отчитане на иначе добре познатите отчетни обекти, към които криптовалутата може да бъде причислена.

[1] Решението на КРМСФО е подробно анализирано в материала "Практически аспекти на счетоводното третиране на притежаваните криптовалути", публикуван в списанието в бр. 177 от месец юли 2019 г.

[2] В Тълкувателното решение на КРМСФО умишлено се въвежда много тясна счетоводна дефиниция на понятието криптовалута:

(а) представлява вид цифрова или виртуална валута, която се записва в дигитален регистър, и при която като средство за сигурност се използва криптографията;

(б) не се емитира от държавен орган или друга страна;

(в) не поражда договорни взаимоотношения между притежателя и другата страна.

[3] Дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите (МФ) на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на МФ е компетентна да изразява становище по прилагане на националното счетоводно законодателство.

[4] За насоки относно счетоводното третиране на криптоактивите, различни от криптовалути, виж едноименния материал, публикуван в бр. 151 на списанието от месец май 2021 г.

[5] В Регламент (ЕС) 2023/1114 / 31.05.2023 г. понятието stablecoins е преведено като „стабилни криптопари“

[6] Въпросът за отчитането на държаните за продажба нематериални активи като материални запаси при прилагане на НСС е спорен. Причината е, че във възприетата в НСС дефиниция за стоково-материален запас се прокрадва изискването за материална (т.е. натурално-веществена) форма. Според споменатото вече Становище на МФ обаче няма пречка криптовалутите да се класифицират и отчитат като материален запаси и при прилагане на НСС.

[7] За целите на валутната преоценка парични позиции са тези, които предстои да бъдат получени или заплатени в определен или определим брой валутни единици. Всички останали позиции са непарични.

[8] Такава възможност изрично е предвидена в Концептуалната рамка за финансово отчитане по МСС. Ако предприятието прехвърля част от актив или част от пасив, счетоводно отчитаната единица може да се промени към този момент, така че прехвърленият компонент и запазеният компонент да станат отделни счетоводно отчитани единици (пар. 4.50).

[9] За облекчение на изложението в примера тук и по-нататък умишлено не се разглежда признаването на отсрочени данъчни активи и пасиви във връзка с възникващите временни разлики.

[10] В ЗКПО има специалното правило, регламентиращо облекчен ред за обратно проявление на нереализираната временна разлика от последваща оценка на материални запаси (чл. 35, ал. 2 от ЗКПО). Законът допуска временната разлика от обезценка на материални запаси да се прояви обратно еднократно в данъчния период, през който стойността на отписаните материални запаси от конкретен вид превишава стойността на същия вид материални запаси към 31 декември на предходната година. В примера е прието, че предприятието ще приложи и общия ред за обратно проявление на обезценката на криптовалутата в годината на продажбата ѝ.