Относно наследяване на задължения от физически лица

Относно наследяване на задължения от физически лица
 
 
Александра Атанасова, данъчен адвокат
 

 Актуално към 01. 02. 2011 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“Абонирайте се сега и четете още множество публикации.
 
 
Наследяването е механизъм на преминаване на имуществото на починалия към неговите наследници. Наследството се открива към момента на смъртта на наследодателя. Съгласно чл. 30 от Закона за местни данъци и такси (ЗМДТ)  наследственото имущество включва притежаваните от наследодателя движими и недвижими вещи и права върху такива вещи, както и другите му имуществени права, вземания и задължения към момента на откриване на наследството, освен ако със закон е предвидено друго. Тук само споменавам, че данък върху наследството не се заплаща от преживелия съпруг и от наследниците по права линия без ограничения (чл. 31, ал. 2 от ЗМДТ).Моментът на  откриване на наследството е определящ  за кръга на наследниците и обема на наследствената маса.
 
Обичайно за наследяването се мисли като процес който увеличава имуществото на наследниците. Наследството носи обаче както активи така и пасиви. В него се включват и  задълженията на наследодателя. Възможно е пасивите да се окажат в пъти по-големи от активите.
 
Физическите лица са носители на различни права и задължения. Не всички от тях са наследими. По принцип се приема, че имуществените права и задължения са наследими, докато личните не са. Има изключения. Например авторското право е лично, но е наследимо. Приема се също, че членствените права и задължения не се наследяват.  И тук също  има изключения. Например членственото право и задължения в жилищностроителна кооперация е наследимо.
                     
Задълженията се определят към момента на смъртта на наследодателя. Когато наследниците са запознати с търговските и граждански сделки сключени от наследодателя и изобщо с неговите дела, те имат приблизително представа  какво могат да очакват в наследството. Според мен проблемите могат да възникнат тогава, когато между наследодателя и наследниците не е съществувала близка връзка и последните нямат и най-малка представа от обема на правата и задълженията оставени им от техния наследодател или когато събитието е неочаквано, а наследодателят е имал активна търговска дейност.
 
Задълженията на наследодателя могат да бъдат разделени в две големи групи. Първата група са тези към държавата и общините, свързани с дължими данъци, такси, мита и осигуровки и други подобни плащания. Другата група са задължения към физически и юридически лица (банки, търговски дружества, кооперации и др.).
 
 
Наследодател, с регистрирана фирма на Едноличен търговец
 
 
Ако наследодателят е имал регистрирана фирма на Едноличен търговец (ЕТ), то поради обстоятелството, че предприятието на ЕТ съвпада с физическото лице (не се приемат като отделни правни субекти) при смъртта на търговеца се открива неговото наследство включващо както личното му  имущество, така и това на предприятието. Данъчните задължения на ЕТ се включват  в наследствената маса, независимо дали някой от наследниците ще продължи дейността на предприятието на ЕТ или ще бъдат предприети действия по заличаване на ЕТ поради смъртта на физическото лице.
 
Ако е налице регистрация по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), то в този случай е възможно да се появят задължения за плащане на данък добавена стойност. Това може да бъде деклариран, но невнесен данък по месечните справки декларации по ЗДДС. Регистрацията по ЗДДС на физическото лице и на едноличния търговец се прекратява със смъртта на физическото лице.
 
По смисъла на чл. 111 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се начислява ДДС върху стойността на всички налични стоки и услуги, за които дерегистрираното лице е ползвало изцяло или частично данъчен кредит. Това правило не се прилага при смърт на физическо лице, което не е едноличен търговец, както и при смърт на физическо лице - едноличен търговец, когато предприятието на ЕТ се поеме по наследство или завет от лице, регистрирано по ЗДДС или предприятието се регистрира по ЗДДС в 6 - месечен срок (само за наличните стоки и услуги към датата на регистрацията).
 
В Разяснение изх. № 2-9-90 от 10.04.2009 г. на НАП са дадени отговори на една част от въпросите възникващи при смърт на физическо лице, което е Едноличен търговец.
 
Други данъчни задължения, които могат да се появят в наследствената маса това са данъци, които са декларирани като дължими от физическото лице - наследодател в годишната данъчна декларация, подавана от физическите лица (чл. 50 от ЗДДФЛ, чл. 41 от ЗОДФЛотм.), но не са внесени. Ако са внесени със забава, т.е след изтичане на срока за плащане на данъците на физическите лица, то в този случай е налице задължение за заплащане на лихви.
 
 
Наследодател с участието в търговско дружество
 
 
Възможно е част от задълженията да произтичат от участието на наследодателя в търговско дружество.
 
Наследяването на правата и задълженията, произтичащи от членство в търговско дружество се разглежда като елемент от наследяването на членствените права. Наследяването на членствените права в търговските дружества се урежда в дружествения договор или устава на дружеството.
 
 
Наследодател с участие в персонално дружество (събирателно или командитно)
 
 
При персоналните дружества каквито са събирателното дружество и командитното дружество се приема че дружеството се прекратява със смъртта на съдружник (чл. 93, т. 4 от Търговския закон (ТЗ)), но в същия този текст се казва „ако не е уговорено друго”. Следователно законът дава възможност да се уговори в дружествения договор друга възможност, а именно че  дружеството не  се прекратява със смъртта на някой от съдружниците. Ако дружеството се прекратява със смъртта на съдружник, това означава за наследниците, че те придобиват правото върху съответния ликвидационен дял припадащ се на техния наследодател.
 
Важно е да знаем, че наследявайки съдружник в събирателно дружество (СД) за нас стои отговорността да поемем евентуално задължения на дружеството. Тази отговорност се погасява в петгодишен давностен срок. Съгласно чл. 98, ал. 1 от ТЗ исковете срещу съдружник за задължения на дружеството се погасяват с 5 годишна давност, освен ако искът срещу дружеството е с по-кратка давност. Давностният срок тече от датата на прекратяването на дружеството или от датата на напускането на съдружника. Възможно е в дружествения договор да е уговорено, че дружеството не се прекратява  със смъртта на съдружника и тогава в дружеството могат да  встъпят изявилите желание негови наследници. Ако наследниците не желаят да встъпят в събирателното дружество като съдружници  на мястото на починалия им наследодател, то в този случай им се изплаща стойността на дела на наследодателя и съответната печалба за времето до прекратяването. Разпоредбата на чл. 98 от ТЗ се прилага и в този случай.
 
Задълженията на съдружника в събирателно и командитно дружество се погасяват в петгодишна давност. Това означава, че наследниците дори и невстъпили в дружеството отговарят в срок до пет години за задължения на дружеството към момента на смъртта на наследодателя им. Те не отговарят за задължения на дружеството възникнали след откриване на наследството.
 
 
Наследодател с участието в дружество с ограничена отговорност
 
 
Дружеството с ограничена отговорност е капиталово дружество съгласно чл. 64, ал. 3 от ТЗ, но всъщност при него също са налице и много от признаците на персоналните дружества, що се отнася до възможността на наследниците да наследят членственото правоотношение на техния наследодател.
 
В някои дружествени договори се дава възможност на наследниците да приемат членството в дружеството на техния наследодател. В други договори такава възможност категорично  се изключва. Разбира се наследяването на дружествения дял е право гарантирано от чл. 129, ал.1 от ТЗ, но дружественият дял е различен от правото на членство в търговското дружество. Стойността на дружествения дял се определя по реда на чл. 125, ал. 3 от ТЗ.
 
Ако има предвидена възможност в дружествения договор обаче наследникът да встъпи като съдружник в дружеството на мястото на своя наследодател, но  той не желае да се ползва от това свое право, то той има правото да му бъде изплатен дела от наследодателя в търговското дружество. Отказа от членуване в търговското дружество не е отказ от дружествения дял. Наследникът не е задължен да встъпи като съдружник в дружеството, ако дружествения договор предвижда, че членството се наследява. Още по-малко пък наследникът е длъжен да замести починалия наследодател като управител на дружеството. Функциите, които е упражнявал наследодателя като управител – правата и задълженията на управителя не преминават  върху неговите наследници.
 
Тук обаче бих искала да внеса едно пояснение. То се налага във връзка с масовата практика въведена от банките напоследък при  сключването на договори за банкови кредити с кредитополучател търговското дружество, управителят в качеството си на физическо лице да гарантира изпълнението на договора или да встъпи като солидарен длъжник. Много често по договорите за банков кредит като солидарни длъжници ведно с търговското дружеството участвуват и съдружниците. В този случай наследниците поемат задълженията, (ако такива възникнат) на своя наследодател към банката , тъй като те са поети от  физическото лице.
 
Това всъщност е най-голямата опасност, която се появи напоследък и която произтича от договорите за банков кредит. За да гарантират изпълнението на договора банките държаха да ангажират отговорността на физическите лица -съдружници или управители на търговски дружества. От тези договори могат да излязат  огромни  задължения за наследниците. Задълженията, тъй като са поети от физически лица, нямат  връзка с приемането на членството в търговското дружество. Можете да не приемете да станете съдружник в дружеството, можете да не искате изплащането на дружествения дял, но задължението на вашия наследодател подписал се под договора за кредит като солидарен длъжник в качеството си на физическо лице  си остава.
 
Възможно е да е подписан от наследодателя запис на заповед. Това също е често срещана практика както при договорите за банков кредит, така и между търговци при сключване на договор за стоков кредит. Задължението на търговското дружество се гарантира чрез запис на заповед, подписан от неговия управител или съдружник в качеството му на физическо лице. Записа на заповед подписан от наследодателя в качеството му на физическо лице също е възможен източник на задължения.
 
 
Наследодател с участието в акционерно  дружество
 
 
При акционерните дружества, които са типични капиталови дружества наследяването се свърза с наследяване на акциите в дружеството. В капиталовите  дружества личността на участника в дружеството е без значение и наследимостта на членственото правоотношение не се поставя под въпрос. Задължения при  наследяването на акцииите в смисъл на имуществени задължения могат да възникнат, ако не е изплатена пълната им стойност. Съгласно чл. 188, ал. 1 от ТЗ срещу записаните акции акционерите са длъжни да направят вноски, покриващи стойността на акциите. Наследниците могат да наследят и други задължения, които произтичат от акциите (чл. 186 от ТЗ). 
 
Задълженията на юридическите лица (капиталови дружества - чл. 64, ал. 1, т. 3 - 5 от ТЗ) не са задължения на физическите лица, които са участвували (и които участвуват) в тях, поради което задълженията на дружествата за данъци, такси и други държавни или общински вземания, като и задължения към доставчици на дружеството не се наследяват от наследниците на починалия съдружник. Отговорността на юридическото лице е отграничена от отговорността на физическото лице. Единствената разлика е при персоналите дружества (събирателното дружество и командитното дружество - чл. 64, ал.1, т. 1 - т. 2 от ТЗ). Там може да отговарят за такива задължения наследниците на съдружниците, ако обаче няма имущество  в самото дружество.
 
 
Други задължения на наследотателя
 
 
Недвижимите имоти и МПС, намиращи се в наследствената маса на наследодателя също могат да генерират задължения. Това е струва ми се безспорно известно за повечето от нас. Неплатените данъци и такси за битови отпадъци, неплатените сметки за консумативи - парно, вода, ток.  Възможно е сериозни задължения да се появят и от етажната собственост.
 
Все пак след всичко написано за задълженията, които могат да натоварят сериозно и изненадващо наследниците, то нека да кажем и нещо според мен разтоварващо - в пряк и преносен смисъл.
         
Не се наследяват задълженията на самоосигуряващите се лица за внасяне на осигурителните вноски по Кодекса за социално осигуряване (КСО) и по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Самоосигуряващо се лице  по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО и пар.1, т.18 от ЗЗО  е физическо лице, което плаща изцяло осигурителната вноска или премия за себе си. Тези задължения имат личен характер, тъй като са свързани с придобиването и гарантирането на лични права, като правото на пенсия за старост или правото на здравно обслужване. Правата, които се придобиват и гарантират от  КСО и ЗЗО имат строго личен характер, поради което вноските на самоосигуряващите се лица , които предпоставят възникването на тези лични права не се наследяват. Считам ,че в Разяснение изх. № 3-82 от 11. 01. 2010 г. на НАП много добре е изяснен въпроса относно ненаследяването на задълженията за осигурителни вноски на самоосигуряващите се лица. Ако  обаче наследодателят (ЕТ, свободна професия, занаятчия ,наел на работа при себе си физически лица) има задължения за осигурителни вноски на наети лица, то тези задължения се наследяват.
 
Според мен ако бъде извършена ревизия (ще ползваме примера от разяснението - Едноличен търговец) ще бъде преизчислен от данъчните  облагаемия му доход, който той е намалил с вноските като самоосигуряващо се лице. Със сбора от осигурителните вноски, подлежащи на внасяне, но невнесени ще бъде увеличен облагаемия доход. В разяснението не е казано ясно дали ще бъде преизчислен облагаемия доход или не. Според мен при ревизия ще бъде преизчислен.
 
Още веднъж да кажем, понеже това е въпрос, който много често стои при наследяване – не се наследяват задълженията на самоосигуряващите се лица за вноски по КСО и ЗЗО.
 
В Разяснение изх. № 20-21-260 от 27.11.2009 г. на НАП (виж становището по въпрос № 4) също е изразен този личен характер на осигурителните вноски на самоосигуряващите се лица, поради което те не се наследяват.
 
Възможно е задълженията на наследодателя да произлизат от  различни договорни отношения, в които той е влязъл като физическо лице. Напоследък най - често това са договори за заем. Разбира се като наследници следва задължително   да се уверите в достоверността на договора, който ви се представя, още повече пък ако не го намерите в книжата на вашия наследодател, трябва също  да изясните има ли вноски по договора за заем или не.
 
От данъчна гледна точка тук интерес представлява задължението за деклариране на заемите по чл. 50, ал. 1,  т. 5 от ЗДДФЛ.
 
Възниква ли задължение за наследниците да декларират наличието на договора за заем било като заематели, било като заемодатели? След като в качеството си на   правоприемници на своя наследодател (като негови наследници) встъпват в неговите права и задължения, то следва да декларират договорите за заем ако те попадат в обхвата на чл. 50, ал.1, т. 5 от ЗДДФЛ. Това е лично мое мнение. В закона няма нищо конкретно написано по този въпрос. Няма и становище на органите по приходите в тази връзка. Указание на НАП изх. № 91-00-95 от 24. 02.2010 г. относно прилагането на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ, не засяга този проблем.
 
Все пак понякога договорите за заем са свързани с много уговорки, които стоят вън от текста на договора и е добре да се обмислят действията при такива договори и да се изясни внимателно всичко преди да се декларира. С декларирането на договора за заем наследниците на заемателя обозначават договора като напълно безспорен за тях, т.е че заетата сума е дължима.
 
 
Ограничаване отговорността на наследниците
 
 
Със смъртта на наследодателя наследниците придобиват възможността да приемат новооткритото наследство. С приемането наследниците наследяват както правата така и задълженията на своя наследодател. Какво може да се предприеме, ако наследството носи задължения в огромен размер, надхвърлящи активите на наследодателя. Разумно е в този случай да се обмислят варианти наследниците  да ограничат своята отговорност. Това може да стане по два начина (отказ от наследство или приемане на наследството по опис).
 
Отказ от наследство
 
 
Първият начин е да се направи отказ от наследство. Разбира се ако наследството е прието, впоследствие отказ от наследство не може да бъде направен. Приемането на наследството може да бъде извършено с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството, а също и ако наследникът извърши действия, което несъмнено предполага неговото намерение да приеме наследството. Укриването на наследствено имущество също се счита за действие по приемане  на наследството.
 
Наследниците приели наследството отговарят за задълженията, с които то е обременено, съобразно дяловете, които получават (чл. 60 от Закона за наследството (ЗН)). Тази разпоредба считам че не се нуждае от тълкуване. Отговорността за задълженията означава, че наследникът отговаря и със своето имущество за задълженията на наследодателя, ако последният има такива. Отговаря до размера на дела си.
 
Обикновено за приемането на наследството наследниците не подават уведомление до районния съдия, а извършват действия от които несъмнено се прави извода, че те приемат наследството. Например, ако подадат декларацията по чл. 32 от ЗМДТ, считам че е налице действие с което се приема наследството.
 
В случай, че е прието наследството не може да се прави отказ от наследство. Отказа от наследство не може да бъде направен под условие или частично. Съгласно чл. 54 от ЗН и отказът, направени под условие, за срок или за част от наследството са недействителни. 
 
Отказът от наследство се отнася до цялото наследство. Веднъж направен отказът от наследство не може да бъде оттеглен. Ако сме преценили че в наследствената маса има твърде много задължения и направим отказ от наследство, а пък след една две години се открият активи в наследството, не можем да оттеглим отказа от наследство.
 
Отказът от наследство се прави в писмено заявление което се вписва в специална книга в районния съд по мястото на откриване на наследството. Въпреки че няма изрична разпоредба в закона, заявлението за отказ от наследство се извършва с нотариална заверка на подписа. Отказът от наследство трябва да се прави много внимателно. Задължително потърсете консултация с юрист.
 
 
Приемане на наследството по опис
 
 
Друга възможност да се отграничи отговорността на наследника   от тази на наследодателя, т.е да не отговаря наследника със своето имущество за задълженията на своя наследодател е приемането на наследството по опис. Наследникът който е приел наследството по опис, отговаря само до размера на полученото наследство (чл. 60, ал. 2 от ЗН).
 
Съгласно чл. 61 от ЗН приемането на наследството по опис се извършва в тримесечен срок откакто наследникът е узнал,  че наследството е открито. Тази процедура също се извършва писмено пред районния съдия по местооткриване на наследството.
 
Приемането на наследството по опис ползва и останалите наследници.
 
Наследникът, приел наследството по опис не може да отчуждава недвижимите имущества до пет години от приемането, а движимите  – до три години, освен с разрешение на районния съдия, в противен случай отговаря за задълженията на наследодателя неограничено.
 
Важно е да се знае, че отказът от наследство не лишава наследникът от правото да приеме завет направен в негова полза от наследодателя. Тук трябва да кажем и това, че съгласно чл. 80 ал. 3 и ал. 4 от КСО отказът от наследство не лишава наследника от правото на наследствена пенсия, а приемането на наследствена пенсия не се счита за приемане на наследството.
       
Темата е обширна и може много дълго да се пише по нея. Извън нея останаха например договорите за прехвърляне на недвижим имот срещу задължения за издръжка и гледане. От тези договори също могат да произлязат задължения за наследниците.
 
Но тъй като списание danatsi@tita разглежда основно въпросите свързани с данъци, такси и други публичноправни задължения, се опитах да дам акцентите именно там, при търговската дейност на наследодателя. Темата има за цел да насочи вниманието към онази част от наследствената маса – задълженията, които за съжаление може в първите месеци и дори първите  години да останат неизвестни за наследниците, а те понякога се оказват трудно поносими като финансово бреме и носят заплахата да погълнат и личното имущество на наследника.