Данъчно третиране на непаричната вноска (апорт) по реда на ЗДДФЛ
Данъчно третиране на непаричната вноска (апорт) по реда на ЗДДФЛ
доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
Актуално към 01. 09. 2010 г.
Известно е, че съгласно чл. 72, ал. 2 от ТЗ непаричната вноска, т.н. апорт в дружество с ограничена отговорност, акционерно дружество или командитно дружество с акции, т. е. така наречните капиталови дружества, се оценява от 3 независими вещи лица, които се назначават от длъжностното лице по регистрацията в Агенцията по вписванията. В събирателните и командитните дружества, т.е. така наречените персонални дружества, непаричната вноска в дружество (апортът) не подлежи на задължителна оценка от вещи лица, но съдружниците са свободни да посочат стойност по-голяма или по-малка от реалната стойност на апорта.
С други думи между фактическата цена на придобиване на апортираното имущество и дела/акциите, получавани срещу него може да е налице разлика. Начинът на третиране на тази разлика към момента на получаване на дела/акциите от физическото лице, внесло непаричната вноска, както и впоследствие - при продажба/замяна на дела/акциите има различен режим до 31. 12. 2009 г. и от 01. 01. 2010 г.
Данъчно третиране на апорта по реда на ЗДДФЛ до 31.12. 2009 г.
Според режима на данъчно третиране в сила до 31.12. 2009 г. при наличие на разлика между стойността на получения дял (акции) и цената на придобиване на апортираното имущество се приемаше, че тази разлика по принцип нямаше характер на доход (чл. 13, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ отм.).
Затова, ако впоследствие делът (акциите) се продадат/заменят, на облагане подлежеше положителната разлика между продажната цена на дела (акциите) и стойността на дела (акциите), вписана в учредителния договор, дружествения договор или устава на търговското дружество (чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ в ред. а 2009 г.).
Разликата възникнала в самия момент на апотиране на имуществото завинаги се освобождаваше от облагане. Това доведе до ползване на апорта за спекулативни цели (вместо пряка продажба на имущество, преминаване през апорт със завишени оценки на внесеното имущество) и съответно последваща продажба на дела (акциите).
Данъчно третиране на апорта по реда на ЗДДФЛ от 01.01. 2010 г.
От 01.01.2010 г. режимът на данъчно третиране на апортната вноска се промени.
Нека изясним каква е промяната към момента на извършване на апорта и към момента, когато делът (акциите) получени срещу направената апортна вноска в търговски дружества се продадат/заменят:
- към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества както и преди не се определя данък (чл.13, ал.4 от ЗДДФЛ). За разлика, обаче, от старата формулировка, липсата на данъчно задължение между стойността на получения дял (акции) и цената на придобиване на апортираното имущество има временен характер. Законодателната идея е, че по аналог на ЗКПО е налице преоценка, която не се признава за данъчни цели към момента на възникването й, но впоследствие при продажба на дела/акциите ще бъде отчетен реалния доход, който реализира от лицето. (Виж извадка от стенограма при обсъждане на промяната в третирането на апорта в Народното събрание). Затова разпоредбата на чл. 13, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ, че получената вслествие на апорта разлика по принцип не е доход и съответно никога не следва да е обект на данъчно облагане се отмени;
- при последваща продажба на получения дял (акции), цена на придобиване се определя по два начина:
- на база на стойността на непаричната вноска, вписана в учредителния договор, в дружествения договор или в устава на търговско дружество (т. е. по стария ред), само когато вноската има за предмет имущество, доходите от продажбата или замяната на което са необлагаеми по смисъла на чл.13, ал.1 от ЗДДФЛ към датата на вписване на вноската в търговския регистър (чл.33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ);
- на база на документално доказаната цена на придобиване на имуществото - предмет на непарична вноска в търговско дружество (чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ).
Нека илюстрираме извършената промяна със следния пример: срещу парцел с покупна цена 120 000 лв., внесен в дружество с ограничена отговорност (ООД) на 15. 05. 2010 г., по оценка на вещи лица е получен дял на стойност 200 000 лв., продаден на 20.12. 2011 г. отново на стойност 200 000 лв., то:
- през 2010 г. разликата (преоценката) от 80 000 лв. не е обект на данъчно облагане;
- през 2011 г. формираната данъчна основа и съответно данъчното задължение ще бъде различно в зависимост от това дали към 15. 05. 2010 г. парцелът има характеристики на имущество, неблагаемо по смисъла на чл.13 , ал. 1 от ЗДДФЛ или не, т.е. ако:
- към 15. 05. 2010 г. парцелът е притежаван повече от 5 години или е придобит по наследство/завет или е реституиран по реда на нормативен акт, т.е. е необлагам доход по смисъла на чл. 13, ал.1, т.1, б.”б” или чл.13, ал.1, т. 26 от ЗДДФЛ, то липсва база за облагане по реда на чл. 33,ал.1 от ЗДДФЛ (200 000 лв. продажна цена - 200 000 лв. стойност на дела, вписана в дружествения договор);
- към 15. 05. 2010 г. парцелът не отговаря на нито една от характеристиките, визирани в чл. 13, ал.1 от ЗДДФЛ, например, придобит е чрез покупко - продажба на 15. 01. 2006 г. В този случай като база за облагане по реда на чл. 33, ал.1 от ЗДДФЛ ще служи сумата от 80 000 лв. (200 000 лв. продажна цена - 120 000 лв. документално доказана цена на придобиване на парцела). В случая е без значение,че към 20. 12. 2011 г. са изтекли повече от 5 години откакто парцелът е притежаван. Важното е, че към момента на вписване на дела, не са изтекли 5 години.