Относно Справка 1 в Приложение № 4 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО и аналога й Справка № 7 в Приложение № 2 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ
Относно Справка 1 в Приложение № 4 на ГДД по чл. 92 от ЗКПо и аналога й Справка № 7 в Приложение № 2 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ
Актуално към 24. 02. 2014 г.
В ГДД по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2013 г. е налице ново Приложение № 4, състоящо се от две Справки:
- Справка 1 – Сделки със свързани лица и/или с лица от юрисдикции с преференциален данъчен режим по смисъла на т. 64 от § 1 на ДР на ЗКПО, т.е. т. н. офшорки. Става въпрос за всички сделки, без значение дали е налице отклонение от данъчно облагане или не, независимо, че само в последния случай възникват данъчни ефекти.
Нейният аналог в Приложение № 2 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, попълвано за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец ( ЕТ), е Справка № 7.
- Справка 2 – Скрито разпределение на печалбата. Тази справка се попълва от данъчно задължени лица, които през годината са извършили скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Тя няма аналог в Приложение № 2 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Коментърът е върху проблемите при попълването на Справка 1 от Приложение 4, респ. Справка № 7 от Приложение № 2, тъй като именно тези две Справки пораждат сериозни затруднения при попълването им.
Попълването на Справка № 2 не поражда проблеми. Само ще посочим, защо не поражда проблеми:
1. попълването й произтича от разпоредба на ЗКПО - новата ал. 2 на чл. 267 от ЗКПО. Затова целта на попълването й е ясна - дава възможност да се избегне санкцията от 20 на сто по реда на чл. 267 ал. 1 от ЗКПО, която биха наложили приходните органи при необявяване на скрито разпределение на печалбата в данъчната декларация (чл. 267, ал. 2 от ЗКПО). Доколкото такава санция не се предвижда за лицата, упражняващи дейност като ЕТ – в Приложение № 2 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ липсва аналог на Справка 2;
2. терминът, ползван във връзка с попълването на Справка 2, - „скрито разпределение на печалбата“ има ясна законова дефиниция в ЗКПО ( т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО);
3. информацията изискуема в справката е максимално агрегирана – сведена е до една цифра, като обемът на първичните счетоводни документи, на база на които следва за се попълни справката, като правило не е голям и като цяло е известен на лицата, попълващи декларацията и не би отнела значително време;
4. информацията посочена в Справката е в пряка връзка с формиране на данъчно задължение за текущата година - както за корпоративния данък, така и за данъка върху дивидентите под формата на скрито разпределение на печалбата;
5. указана е еднозначна връзка между информацията в Справка 2 и ред от ГДД по чл. 92 от ЗКПО, свързан с данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат, когато скритото разпределение на печалбата е отчетено като разход.
Нито един от тези пет аспекта не е налице при Справка 1, респ. Справка № 7.
1. попълването й не произтича от разпоредба на ЗКПО. Затова за целите, за които ще се използва посочената информация може само да се гадае. (Друг е въпросът доколко е законосъбразно да се задължават данъкоплатците да попълват такава Справка, като елемент на ГДД.)
Доколкото се изисква информация за всички сделки, без значение дали е налице отклонение от данъчно облагане или не, по всяка вероятност замисълът на Справка 1, респ. Справка № 7 е да се проследят обемите от сделки между свързани лица и офшорки и да се създаде възможност за селекция на фирми със значителен оборот от такива сделки за последващ контрол, тъй като подобни сделки нерядко са сключени при отклонение от пазарните цени, независимо, че данъкоплатците не ги афишират като такива.
2. терминът, ползван във връзка с попълването на Справка 1, респ. Справка № 7, - „сделка“ няма нормативна дефиниция не само в ЗКПО, но общоприета нормативна такава. Общоприета нормативна дефиниция има само понятието „търговска сделка“ (чл 286, ал. 1 и 2 и респ. чл. 1, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ)).
Освен това са добавени допълнително и термини, като „търговски и финансови взаимоотношения“ и „други транзакции“, които също нямат нормативна дефиниция и единственото, което се постига с добавянето им е още по-голямо объркване относно изискваната количествена информация.
Затова, като се изключат, конкретните пояснения относно информацията, която следва да се попълва на ред 1- 5, които по същество покриват обхвата на понятието „търговска сделка“, както и конкретизирането на информацията относно лихвите по заеми - относно обхвата на сумите, които следва да се посочат на ред 6 „други“ липсва каквато и да е яснота.
3. информацията изискуема в справката е силно диференцирана и обемна. Тя следва да се групира първо на три групи: офшорки; свързани лица в страната, свързани лица в чужбина; след това всяка от трите групи да се раздели на две подгрупи: получател по сделката, предоставящ по сделката; след това всяка от тези шест подгрупи от своя страна да се разбие на шест подгрупи по съответните кодове от 1 до 6. По същество е необходимо да се сортират 36 групи от данни, които да се обобщят до една цифра и да се посочат в съответната клетка от 36-те клетки в Справката. Самият обем на първичните счетоводни документи, на база на които следва за се попълни справката, е голям и първоначалното им събиране и сортиране би отнело значително време.
4. информацията, посочена в Справката не е в пряка връзка с формиране на данъчно задължение за текущата година за корпоративния данък – посочват се всички сделки, извършени през годината;
5. не е указана каквато и да е връзка между информацията в справката и ред от ГДД по чл. 92 от ЗКПО, респ. Приложение № 2 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, свързан с данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат, което да подпомогне попълване на ред 7 - сума, с която се увеличава счетоводният финансов резултат по реда на глава четвърта от ЗКПО. Разбира се, ако сделките, посочени на р. 1 - 6 от Справка 1 , респ. в Справка № 7 са по пазарни цени - ред 7 не следва да се попълва.
При това, за разлика от Справка 2 и Справка № 7, в Справка 1 е пропусната и мерната единица. Може само да се предполага, че е лева.
Освен това в Справка № 7 в текста към ред 7 – сума, с която се увеличава счетоводният финансов резултат по реда на глава четвърта от ЗКПО, е допусната съществена грешка – по аналог на ред 7 в Справка 1 от Приложение № 4 е посочено, че от този ред се изключват сумите, намерили отражение в Справка 2. Уточението относно Справка 2 е напълно погрешно, доколкото буквално е копиран текстът относно р. 7 в Справка 1 от Приложение № 4 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО, в което е налице и Справка 2 относно скрито разпределение на печалбата. Както пояснихме в началото справка с подобно съдържание не присъства в Приложение № 2, и подобно уточнение е безмислено, но допускането му прави ред 7 безмислен - абсурден е изричен регламент за липсва каквато и да е връзка между ред 7 и Справка 2, тъй като в Приложение № 2, присъства справка със същата номерация - Справка № 2 - базовата Справка относно преобразуването на счетоводния финансов резултат. Излиза, че от ред 7– сума, с която се увеличава счетоводният финансов резултат по реда на глава четвърта от ЗКПО, следва се изключва всичко, което има отношение към преобразуване на данъчния финансов резултат!?
При всички упоменати по-горе неясноти, както и допълнителната грешка в ред 7 в Справка № 7, лицата, осъществяващи дейност, като ЕТ, в крайна сметка могат да махнат с ръка и да не я попълват. Всъщност нищо не ги грози, ако постъпят така. ЗДДФЛ не предвижда санкция за непопълване на Справка, която освен това в сегашната си версия, няма никаква връзка с данъчния финансов резултат.
Не е така при лицата, които следва да попълват Справка 1 от Приложение № 4, тъй като за:
- неподаване на приложение към годишната данъчна декларация или
- посочване на неверни данни или обстоятелства в него
се налага имуществена санкция в размер от 100 до 1000 лв. (чл. 262 от ЗКПО).
При описаните по – горе неясноти, както и големия обем информация, който трябва да се сортира в 36 клетки, вероятността всяко юридическо лице, попълващо ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г., да се окаже обект на санкция поради невярно попълване е почти 100 на сто сигурно.
Затова една от възможните реакции е Справка 1 изобщо да не се попълва.
Предполагаме, че целта на приходните органи е все пак да получат някаква информация в Справка 1 (друг е въпросът на законово основание или не), а не да доведат лицата до отчаяние, че и при най-големи усилия да разберат какво да пишат – пак ще сбъркат и да ги откажат от попълват Справка 1, за да могат да ги глобяват и да пълнят бюджета с глоби. Между впрочем подобна мисъл относно „скритата истинска цел“ на Справка 1 (пълнене на бюджета с глоби) вече е обсебила не един или двама данъкоплатци.
При цялата тази обърканост и неясната, липса на изрична законова опора в текстове на ЗКПО, както и големия обем информация, за който фирмите на са уведомени от началото на годината, че ще се изисква от тях, за да се подготвят със съответната аналитична отчетност, е може би най-справедливо НАП да се откаже от Справка 1 и Справка № 7. Достатъчно е стресът и неяснотите по повод отпадането на единната Сметка.
Ако обаче НАП не може да вземе такова смело решение, то би следвало поне спешно да публикува Указание относно попълване на Справка 1.
Ще се опитаме да систематизираме най-често срещаните въпроси, на които трябва да отговори Указанието, като посочим и съществуващи до момента гледни точки.
Въпросите могат да се дефинират в три групи:
- Въпроси относно характера на числовите стойности, които следва да се посочат в Справката;
- Въпроси относно съдържателния характер на информацията, която следва да се посочи на ред 6 „други“;
- Въпроси относно обхвата на ред 7.
Въпроси относно характера на числовите стойности, които следва да се посочат в Справката
1. Действително ли в код 1- 6 се посочва общата стойност на сделки, сключени през 2013 г., а не само приходите и разходите, засягащи съответната година?
2. Действително ли не се посочват сделки, сключени през предходен период, които засягат данъчния финансов резултат през 2013 г.?
Считаме, че от поясненията към справката, че става въпрос за сделки извършени за съответната година, на които трябва да се посочи общата стойност, както и от отделни публикации в специализирания печат по въпроса, попълващият Справка 1 може да стигне до извода, че се посочват
не просто приходи и разходи, отчетени през годината от сделки със свързани лица и офшорки, (изискване за посочване на приходи и разходи е указано единствено за лихвите), а общата стойност на сделки, сключени през съответната година (в случая 2013 г.), например ако:
- заем със свързано лице, сключен през 2013 г., се погасява през 2013 г.- 2015 г., - на р. 4 се посочва целият размер на заема, а на р. 6 –начислените за 2013 г. прходи или разходи за лихви. И респективно, ако заемът е сключен през 2012 г. – на ред 4 нищо не се посочва – респ. само на р. 6 следва да се посочат начислените през 2013 г. лихви
- през 2013 г. е сключен договор за посредничество със свързано лице, чието изпълнение е и през 2014 г. и през 2015 г. - на ред 2 следва да се посочи цялата сума по договора.
3. Какво се посочва, когато липсва какъвто и да е писмен договор, но просто са налице покупки и продажби през 2013 г., попадащи в обхвата на код 1- 6?
Считаме, че в случая се посочват приходите и разходите, отчетени по повод покупко-продажбите през този период, но това също следва да се потвърди еднозначно.
4. Какво се посочва при рамков договор?
Считаме, че при рамков договор, също би следвало да се посочи обемът на сделките, реализиран през 2013 г., но това също следва да се потвърди еднозначно.
5. Какво се посочва на ред 4 при кредитна линия?
Отговорите на тези пет въпроса следва да се дадат еднозначно и илюстрират с примери.
Въпроси относно съдържателния характер на информацията, кито следва да се посочи на ред 6 „други“
Какво влиза в обхвата на код 6 „други“, освен приходите и разходите от лихви, начислени през 2013 г. е изцяло неясно.
В Справка 1 се ползва общият термин "сделка" със свързани лица и лица от юрисдикции с преференциален данъчен режим, но ясна нормативна дефиниция е налице само за търговска сделка.
На практика обаче обхватът на търговските сделки е покрит от код 1 до код 5 и трудно може да се дефинира търговска сделка извън тези кодове, която да попадне в код 6.
Тогава следва, че в код 6 следва да попаднат всички други сделки в най-широкия смисъл на понятието.
Ако се стъпи на понятието „сделка“ така както се дефинира в правната теория, то „сделка“ е:
"юридически факт, който има за съществена съставна част волеизявлението на едно или повече лица и поражда гражданскоправно действие, чието съдържание се определя поначало от съдържанието на волеизявлението",
вероятно ли е да да се приеме, че в обхвата на термина "други" попадат всякакви други правни сделки със свързани лица или лица от юрисдикции с преференциален данъчен режим, посочени в § 1, т. 64 от ДР на ЗКПО, извършени през 2013 г., които не биха могли да се третират като търговски от гледна точка на данъчнозадълженото лице.
При този широк терминологичен обхват следва да се даде ясен отговор на следните въпроси:
1. Посочва ли се договореното възнаграждение по договор за управление и контрол и договореното възнаграждение за полагане на личен труд на съдружници/ собственици, определено с договор или протокол от решение на общото събрание на съдружниците.
Считаме, че:
- договореното възнаграждение по договор за управление и контрол, сключен през 2013 г. (разбира се, ако лицето по договор за управление и контрол има характеристики на свързано лице по смисъла на т. 3 от § 1 на ДР на ДОПК), както и
- договореното възнаграждение за полагане на личен труд на съдружници/ собственици, определно с договор или протокол от решение на общото събрание на съдружниците (собственика на ЕООД) от 2013 г.
следва да се посочи.
2. Ако обаче, договорът за управление или протоколът е от преходна година - посочените по –горе възнаграждения, начислени през 2013 г., посочват ли се?
3. И ако договорът за управление е безсрочен – какво се посочва?
Отговорът на тези три най-дискутирани въпроса следва да се даде еднозначно от приходните органи.
4. Посочват ли се дивидентите, разпределени през 2013 г.?
Разпределните дивиденти не са в обхвата на понятието „търговска сделка“ по смисъла на ТЗ (чл 286, ал. 1 и 2 и респ. чл. 1, ал. 1 от ТЗ). Без обаче да спорим дали може да влизат в обхвата на широкото понятие „правна сделка“ (по всяка вероятност могат да влязат), имайки предвид насочеността на Справка 1 - да обслужва коректното определяне на данъчния финансов резултат и корпоративния данък, според нас, следва да се приеме, че този вид суми не следва да се посочват в справката на р. 6. Още повече, че случаите на скрито разпределение на печалбата, третирани като дивидент, се посочват в Справка 2, разгледана в началото.
Възможно е обаче приходните органи да имат друга гледна точка и ако имат такава нека я посочат еднозначно.
5. Посочват ли се вноската по чл. 134 от ТЗ, определена с протокол от решение на общото събрание на съдружниците в ООД, респ. Решение на собственика на ЕООД през 2013 г.?
Независимо, че съгласно установената съдебна и данъчна практика тази вноска не може да се приеме за заем, доколкото има принудителен характер и съответно не следва да намира отражение на р. 4 от Справка 1, то доколкото става въпрос за многостранно волеизлияние може да се приeмe, че общата стойност на вноската по чл. 134 от ТЗ, определена с протокол от решение на общото събрание на съдружниците в ООД, респ. Решение на собственика на ЕООД от 2013 г., следва да намери отражение на р. 6.
Нека обаче се даде еднозначен отговор и на този често задаван въпрос.
6. Посочва ли се увеличението или намалението на капитала, извършено през 2013 г.?
7. Какво се има предвид с допълненията, че освен сделки се посочават и търговските и финансови взаимоотношения и други транзакции? Каква информация се иска да носят тези термини?
По принцип търговските и финансовите взаимоотношения, след като се иска да бъдат измерени количествено, са количествен резултат на правна сделка в широкия смисъл на понятието, приведено по-горе.
Терминът "транзакция" няма нормативна дефиниция, като се изключи специфичната дефиниция на "транзакции с удължен сетълмент", дадена в т. т. 27 от ДР на § 4 от ДР на Наредба № 8 от 14. 12. 2006 г. за капиталовата адекватност на кредитните институции, с която се дефинира определен вид сделка. Общоприетото разбиране на транзакция, освен превод на пари, е съглашение между купувач и продавач за покупко-продажба на някаква вещ. С други думи пак се има предвид търговска сделка.
По същество са добавени допълнително термини, които не дават нова информация, а объркват, пораждайки въпроса дали не се е имало предвид на ред 6 "други" да се посочват приходи и разходи от сделки, сключени в предходен период, не зависимо, че терминът "приходи и разходи" се появява като изключение само за лихвите по заеми и изцяло е избягван във всички други пояснения.
Затова нека се поясни какво се има предвид с тези добавени термини.
Въпроси относно обхвата на ред 7
На ред 7 се посочва сума, с която се увеличава счетоводния финансов резултат по реда на глава четвърта от ЗКПО - общо за кодове от 1 до 6, с изключение на сумите, посочени в Справка 2, т.е. без сумите които имат характер на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
Интересно е, че в Справка 1 не се предвижда отделен ред, например ред 8, за посочване на сума на отклонение в посока намаление. Предвиден е специален ред само за открояване на случаите, при които следва данъчна санкция.
За ред 7 липсва указана пряка връзка с редове от данъчната декларация.
Разбира се, ако сделките, посочени на р. 1 - 6 от Справка 1 са по пазарни цени - ред 7 не следва да се попълва.
Ако обаче са налице сделки, при които е налице отклонение от данъчно облагане, то възниква следните въпроси:
1. Трябва ли да се постигне засечка с редове от ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г.?
По принцип сумата на р. 7 би могла да кореспондира със сбора на сумите на р. 28 р. 29 и р. 40 от Колона А. Приложение № 1 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО, на което ще обърнем внимание по-долу.
Ако са налице сделки в отклонение от пазарните цени, които водят до формиране на по-висок данъчен финансов резултат, е спорно какво следва да се посочва на ред 7, тъй като липсва каквато и да е пояснение:
- не се посочва, че става въпрос за данъчния финансов резултат само за 2013 г.;
- не се посочва връзка с редове от ГДД по чл. 92 от ЗКПО.
При тази информационна неяснота са възможни два варианта на тълкуване:
- посочва се сумата на стойностите на сделките, намерили отражение от код 1 до код 6 в Справка 1, при които е реализирано отклонение в увеличение, дори когато част от стойността на сделката не влияе на финансовия резултат за 2013 г., тъй като изпълнението й продължава през 2014 г. или следваща година.
По този начин приходните органи не само ще имат информация за обемите на сделки между свързани лица и офшорки, което по всяка вероятност е целта на Справка 1, но и обемите на сделки, в които, отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО, е заложено "в зародиш" още при сключването им.
При такова тълкуване е логично да се очаква да не е визирана съпоставимост между ред 7 и редове от ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г.;
- посочва се само сумата на стойностите, повлияли на финансовия резултат за 2013 г.
В този случай обаче, за да се постигне съпоставимост на записа на р. 7 и редове р. 28, р. 29 и р. 40 от Колона А. Увеличения на Приложение № 1, с което да се проконтролира коректното попълване на декларацията би следвало в код 6 "други" да намери отражение и информация за приходи и разходи, свързана със сделки от предходни периоди, които не би следвало да намерят отражение в код от 1 до 5.
Ако се приеме, че това е вярното тълкуване, би било редно да се посочи, че сборът на сумите по ред 7 следва да е равен на сбора на редове р. 28, р. 29 и р. 40 от Колона А. Увеличения на Приложение № 1 от ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г., което не е указано.
Ако ред 7 следва да бъде попълнен коректно трябва да се даде еднозначен отговор с примери кой от посочените по – горе варианти е верен.
2. Какво се посочва на ред 7 – общата стойност на сделките за годината, при които е налице отклонение или само размерът на отклонението в увеличение от пазарните цени?
От разсъжденията по горния въпрос би следвало да се приеме, че доколкото в увеличение на счетоводния финансов резултат при данъчно преобразуване се посочва общата стойност на сделката, то на ред 7 се посочва общата стойност на сделките, а не само размерът на отклонението.
Доколкото обаче не е дадена засечка с редове от декларацията също е възможен извод, че в случая се изисква само размерът на отклонението в увеличение, а не цялата стойност на сделката. Друг е въпросът доколко коректно самото лице ще определи това отклонение.
Това са въпросите, с които се сблъска редакцията на списанието, както и възможните им тълкувания. По всяка вероятност приходните органи имат по-голям списък, който чака отговор.
Редакция на списание Данъци. Тита