Относно третирането за целите на ЗКПО на частично събрано обезценено вземане

Относно третирането за целите на ЗКПО на частично събрано обезценено вземане
 
 
Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
 
Актуално към 01. 09. 2014 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“. Абонирайте се сега и четете още множество публикации.
 
 
Един от често задаваните въпроси в практиката е:
 
„Какво следва да бъде третирането по реда на ЗКПО на отчетен счетоводен приход по повод частично събиране на обезценено вземане, при условие, че:
  • не са изтекли регламентираните три или пет години откакто вземането е изискуемо и
  • не са налице останалите условия на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО?“  
При отговора на този въпрос трябва да се започне с два момента: 
  • до края на 2013 г. в разпоредбата на чл. 37 от ЗКПО, регламентираща случаите, при които непризнат разход от обезценка/респ. от отписване на вземане в предходен период, може да се обърне се изброяваха основно случаи, когато вземането е несъбираемо. Липсваше разпоредба как следва да се процедира със създадени вече разходи /приходи от последващи оценки при събиране на вземането.
  • от 01. 01. 2014 г. пропускът бе запълнен, като с нова ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО, изрично се регламентира, че когато преди настъпване на обстоятелство по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО вземането бъде изпълнено, включително, но не само, чрез плащане, събиране или прихващане, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 от ЗКПО се признават за данъчни цели в годината на изпълнението. 
Така, че с добавяне на новата ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО цялостният прочит на чл. 37 от ЗКПО е следният – непризнат разход от обезценка /респ. от отписване на вземане в предходен период може да се обърне само:
  • при наличие на някое от шестте условия на ал. 1 на чл. 37 от ЗКПО;
  • ако все още не е налице нито едно от условията по ал. 1 на чл. 37 от ЗКПО - само при пълно изпълнение на вземането.
Ще обърна внимание на термина „изпълнение“. Този термин е с по-ограничен обхват отколкото терминът „погасяване“. Погасяване на вземане включва:
  •  не само изпълнението му, т.е. когато срещу вземането се получават:
-        парични средства,
-        друг актив (например, при апорт на вземане срещу дялова вноска) или
-        прихващане срещу задължение, но и
  • опрощаването му. (Виж чл. 108 от раздел V „Погасяване на задължение“ на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД)).
Това означава, с новото допълнение, ЗКПО приема, че при изпълнение на вземане 100 на сто и преди да е изтекъл 3 - или 5 - годишния му давностен му срок или преди да е налице някое от останалите пет обстоятелства по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО непризнат разход от обезценка /респ. от отписване на вземане в предходен период може да се обърне.
 
Такава възможност обаче липсва при опрощаване на вземането на длъжника по смисъла на чл. 108 от ЗЗД. В този случай непризнатият разход от обезценка, респ. от отписване на вземане се превръща в постоянна разлика.
 
Докато за изключването на възможността за обръщане на непризнати разходи от обезценка, респ. от отписване на вземане при погасяването му чрез опрощаване може да се намери обяснение – трудно може да намери логично обяснение защо новата ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО визира единствено напълно изпълненовземане и не предвижда възможност непризнати разходи от обезценка /респ. от отписване на вземане в предходен период да се признаят и при частично събиране на вземане. Единственото обяснение е – става въпрос за законодателен пропуск. Още повече, че предложената версия на ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО в първоначалния й вариант, представен от МФ, предвиждаше възможност за обръщане на разход от обезценка /респ. от отписване на вземане и при частичното му събиране, пропорционално на събраната част.
 
Този пропуск изглежда още по - изненадващ, тъй като до 2013 г. при липсата на законодателна уредба, занимаваща се с третирането на непризнати разходи от обезценка /респ. от отписване на вземане в предходен период при събиране на вземане (без значение дали цялостно или частично), независимо от липсата на разпоредба, съществуваше популярна гледна точка, че такова обръщане е възможно както при цялостно, така и при частично събиране на вземането.
 
По отношение самия начин на обръщане на непризнат разход от обезценка при частично събиране на вземане бе налице и разяснение на приходните органи, публикувано в Система „Въпроси и отговори“ на Интернет страницата на НАП. (Виж разяснение № 20-00-369 от 23. 10. 2012 г. на Дирекция “ОУИ” - София.) Приходните органи приемаха, че непризнатият разход за обезценка може да се обърне до размера на събраната част.
 
При наличие от началото на 2014 г. на изричен текст, че обръщане на непризнати разходи от обезценка/ респ. от отписване на вземане може да стане само при пълно събиране на вземане, първата реакция бе, какво тогава правим с отчетените приходи, след като те не се редуцират от посочен в намаление непризнат разход за обезценка – облагаме ли ги?
 
В крайна сметка НАП излезе от доста неприятната ситуация, като в публикувания на Интернет страницата й Наръчник по корпоративно подоходно облагане 2014 г. във Фиш II. III. 4 „Корпоративен данък. Данъчни временни разлики от последващи оценки и от отписване на вземане“ разписа процедура на третиране, която да елиминира облагането на прихода /намалението на разходите от възстановяване на загуба от обезценка поради частично събиране на вземането.
 
Ще приведа описаната от НАП процедура, доколкото разясненията, дадени в Наръчника са задължителни за приходните органи.
 
Приведен е следният казус: Вземане­ (с 5-годишен давностен срок, изискуемо през Х0 г. - б.а. нека бъде 2012 г.) в размер на 100 ед. е обез­це­не­но през Х0 г. и СФР за тази година е увеличен с раз­хо­ди­те от обез­цен­ка в размер на 20 ед. (б.а.- т.е. балансовата стойност на вземането става 80 ед.) Взе­ма­не­то е събрано частично (90 ед.) през Х2 г. (б.а. нека бъде 2014 г.)
 
Процедура на преобразуване на СФР
 
1.     За Х0 г. - 2012 г.:
  • Счетоводен разход – 20 ед.
  • Увеличение на СФР – 20 ед. (чл. 34, ал. 1, изр.второ)
2.     За Х2 г. – 2014 г.:
  • Счетоводни приходи/намаление на разходите от възстановяване на загуба от обезценка – 10 ед. (б.а. събрана сума 90 ед.- балансова стойност на вземането – 80 ед.)
  • Намаление на СФР – 10 ед. (чл. 34, ал. 1, изр. второ) Това намаление се извършва, защото все още не е настъпило обстоятелство по чл. 37 – нито по ал. 1 (обхващаща основно хипотези на несъбираемост на вземания), нито по ал. 2 (регламентираща случай на пълно погасяване на вземането чрез изпълнение).
3.     Най-рано през Х5 г. – 2017 г.:
  • Намаление на СФР – 20 ед. (чл. 37, ал. 1, т. 1) – с непризнатите през Х0 г. разходи от обезценка
  • Увеличение на СФР –10 ед. (чл. 37, ал. 1, т. 1) – с непризнатите през Х2 г. приходи /намаление на разходите от възстановяване на загуба от обезценка.
 
Така на практика при вземане за 100 ед., от което са събрани 90 ед., а останалите 10 не, чрез способите на данъчното преобразуване ще се признаят тези 10 ед., които не са изпълнени.
 
Посочва се, че този данъчен ефект би се получил и ако вземането не беше обезценявано, а именно:
 
  • Най-рано през г. Х5 - 2017 г. би се признал за данъчни цели разход от отписване на вземане в размер на 10 ед. на основание чл. 34, ал. 1, изр. второ от ЗКПО. (б.а. събрана сума 90 ед.- балансова стойност на вземането –100 ед.)
 
Очевидно е налице разминаването в третирането при един същ казус – нерегламентирано в закона данъчно третиране при частично събиране на вземане:
  • преди да се въведе ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО (Виж разяснение на НАП № 20-00-369 от 23. 10. 2012 г. на Дирекция “ОУИ” – София) и
  • след като се въведе ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО (Виж цитираното по-горе процедура от Наръчника по ЗКПО за 2014 г.).
Разминаването произтича от факта, че с въвеждането на ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО обръщане на непризнат разход от обезценка, респ. от отписване на вземане при частично събрано вземане вече очевидно е в нарушение на закона.
 
В крайна сметка въвеждането на ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО породи повече проблеми при събиране на вземане, преди да са настъпили условията на чл. 37, ал. 1, отколкото даде адекватни решения, доколкото случаите на частично събиране на вземане са  по-често срещаните. Новата разпоредба не само наложи да се измисля сложна процедура на обръщане на отчетените приходи, но и поставя под съмнение доколко законосъобразни са били разясненията на НАП за предходни периоди до 2014 г.
 
Затова и в Заключителния документ на втората национала експертна конференция – 2014 г. по прилагане на ЗДДС и ЗКПО, организирана от списание „Счетоводство плюс“, проведена с участие на експерти на МФ и НАП и данъчни консултанти на 9-10 юни т.г. в София, публикуван в бр. 7-8 в списанието се предлага (стр.12) нормата на ал. 2 на чл. 37 от ЗКПО да бъде изцяло отменена поради възможностите за многовариантното й тълкуване и възникване на данъчни проблеми за минали периоди.
 
Ако обаче нормата не се отмени, най-предпазливият вариант при частично събиране на обезценени в предходен период вземания, преди да са настъпили условията на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО е да се прилага описаната в Наръчника по ЗКПО за 2014 г. процедура.
Назад