ЗДДС. Относно доставки на услуги във връзка с ишлеме
ЗДДС. Въпрос. Българска фирма, регистрирана по ЗДДС в България, има поръчка от чуждестранен клиент, регистриран по ДДС в Германия, за изработка на шприцформа (матрица) за пластмасови палети. След изработката матрицата става собственост на чуждестранния клиент, но остава на отговорно пазене във фирмата - доставчик, която ще я използва, за да изработва на ишлеме пластмасови палети за същия чуждестранен клиент, т.е. изработва се инструментална екипировка на чуждестранен клиент, която остава в България и ще се използва при изпълнение на поръчки на ишлеме за него.
Какво е третирането по ЗДДС на изработката на щприцформата? Може ли да се третира изработката като услуга, при положение че фирмата - доставчик закупува материали за своя сметка, които влага при изработката на шприцформата?
Също за сделката фирмата доставчик е получила аванс от чуждестранния клиент на 27.07. Кога изтича срокът за издаване на фактура за аванса?
Отговор: Ивайло Кондарев, данъчен консултант
Актуално към 01. 09. 2015 г.
Има известно основание да се мисли, че изработката на матрицата се явява доставка на услуга, оказвана от българското дружество на германския му клиент. Тъй като обаче материалите, от които ще бъде направена шприцформата, ще са собственост на българската фирма, ако разглеждаме изработката на матрицата като отделна и самостоятелна сделка следва да приемем, че същата има за обект стока (а не услуга). Тогава ще стигнем и до заключението, че сделката е облагаема с наш данък от 20 на сто, понеже шприцформата няма да бъде превозена до Германия (ще остане на територията на България) и не можем да говорим за ВОД.
Смятам обаче, че въпросната изработка на матрица не е самостоятелна доставка от гледна точка на ДДС и не е необходимо да определяме нейното данъчно третиране. В случая ще са налице доставки на услуги във връзка с ишлеме – изработка на пластмасови палети с материали на германския клиент, съпътствана от доставката на стока – матрица (чл. 128 от ЗДДС). Ако пък материалите за палетите ще са собственост на българския производител, ще възникнат доставки на стоки – ВОД, съпътствани от доставката на матрицата (тогава обаче договорът за изработка на палетите няма да се определя като „ишлеме“ – при него основния материал винаги е на клиента). И в двете хипотези тази съпътстваща доставка ще има данъчния режим на основните доставки, заради които и двете фирми са влезли в договорни отношения.
На мнение съм, че интересуващата ни доставка на матрица е съпътстваща, тъй като от гледна точка на получателя тя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие само предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката (вж. Указание на НАП № 91-00-276 от 11.09.2008 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките с предмет оценка, експертиза или работа върху движими вещи).
Този извод се основана на практиката на Съда на ЕС. Според него всяка доставка трябва в общия случай да се смята за самостоятелна и независима. При определени обстоятелства обаче множество формално самостоятелни доставки, които могат да се извършат отделно и по този начин да бъдат съответно обложени или освободени, трябва да се считат за една единствена сделка, щом те не са независими. Данъчният режим на съпътстващата доставка ще е същият, с който се ползва основната доставка.
Такъв за СЕС например е случаят, когато при обективен анализ се установи, че е налице една основна доставка и че другата или другите доставки, които съставляват една или повече допълнителни доставки, са подложени на същото данъчно третиране като основната доставка (Решение от 27.10.2005 г. по дело С-41/04, т. 21). Една доставка трябва да бъде разглеждана като допълваща дадена основна доставка, когато за клиентите първата не представлява цел сама по себе си, а начин те да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (Решение от 25.02.1999 г. по дело C-349/96).
Ето защо доставката на матрицата ще съпътства бъдещите (основни) доставки на услуги по изработката на пластмасовите палети и ще има техния данъчен режим.
Казаното е вярно независимо от факта, че в случая ще има уговорено отделно възнаграждение за основните доставки на услуги и на съпътстващата ги доставка на матрица. За да подкрепя това твърдение отново ще се позова на практиката на Съда на ЕС. Според нея не е от съществено значение обстоятелството, че за основната доставка и за съпътстващата я услуга са договорени отделни цени (така е например според Решение на СЕС от 27.10.2005 г. по дело C-41/04).
Обстоятелството, че няма уговорена една обща цена не може да превърне едни съпътстващи и допълнителни по своя характер услуги или стоки в самостоятелни доставки, със свое отделно данъчно третиране.
Така че хипотезата на чл. 128 от ЗДДС ще е приложима, въпреки че в нея се говори за общо определено възнаграждение.
Относно режима на услугите по договора за изработка, те ще са с място в Германия, където е установен получателят им (чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и чл. 44 от Директивата за ДДС). Българското дружество следва да издава фактури за услугите без начислен ДДС, като основанието за неначисляване ще са нормите на чл. 21, ал. 2 и чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Във фактурите е нужно да се вписва и текст „обратно начисляване“ („Reverse charge“). За сделката данъкът ще бъде дължим от получателя – германската фирма, съгласно действащото в Германия законодателство (вж. чл. 196 от Директивата за ДДС).
В случай че не става въпрос за ишлеме – основният материал за производството на палетите е собственост на българския доставчик, ще е налице ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, стига произведените стоки да се транспортират до Германия (или до друга държава членка). За удостоверяването на тези доставки е нужно да се спазват изискванията на чл. 45 от ППЗДДС.
Що се отнася до получения аванс, за него се налага съставянето на фактура (без начислен ДДС) в 5-дневен срок от датата на получаването му, т.е. най-късно с дата 3 август (1-ви и 2-ри август са неприсъствени дни) – ако доставките имат за обект услуги (чл. 113, ал. 4 от ЗДДС). Данъчната основа по тази фактура следва да намери отражение както в справка-декларацията за ДДС, така и във VIES-декларация.
При положение че доставките са ВОД, авансовото плащане не е нужно да се документира с фактура, преди първите изработени стоки да бъдат изпратени на германския купувач. В такива ситуации фактурата трябва да бъде издадена най-късно на 15-о число на месеца, следващ този на прехвърлянето на собствеността върху палетите към германския купувач (ал. 5 от чл. 113 на закона).