Третиране на сделките с недвижими имоти по ЗДДС

Третиране на сделките с недвижими имоти по ЗДДС

 

 

Ивайло Кондарев, данъчен консултант

 

 

Актуално към 01. 10. 2015 г.

 

 

Публикация от сп. „Данъци ТИТА“. Абонирайте се сега и четете още множество публикации.

 

 

Настоящият материал има за цел да представи нормативната уредба на ДДС, отнасяща се до доставките на недвижими имоти (земя и сгради) – прехвърлянето на собственост върху тях, както и отдаването им под наем и другите случаи на възмездно предоставяне за ползване. В него е посочена и практика на НАП, ВАС и Съда на ЕС, отнасяща се до разглежданите въпроси. В коментара не са засегнати вещните права върху недвижими имоти – право на строеж, право на ползване, сервитути – те ще бъдат обект на отделна разработка.

 

 

1. Уредба в Директива 2006/112/ЕО

 

 

1.1. На доставките на земя

 

По силата на чл. 135, ал. 1, буква „к“ от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС) държавите членки освобождават от облагане с ДДС доставката на незастроена земя с изключение доставката на земя за строеж, както е посочено в чл. 12, ал. 1, буква „б“ от същата директива. Тази разпоредба определя, че държавите членки могат да считат за данъчно задължено лице всеки, който инцидентно извършва  доставка на земя за строеж. Под „земя за строеж“ тук директивата разбира всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.

 

От друга страна, съгласно чл. 137, ал. 1, буква „в“ от Директивата за ДДС държавите членки могат да позволят на данъчно задължените лица право на избор за данъчно облагане на доставката на незастроена земя, но не и за доставката на земя за строеж – последната винаги ще е облагаема с ДДС.

 

Така Директива 2006/112/ЕО очертава следните параметри на доставките на земя: по правило те са освободени от облагане с ДДС, но могат да бъдат превърнати в облагаеми по волята на данъчно задължените лица. Казаното не важи за сделките със земя за строеж – същите винаги подлежат на облагане, когато са извършени от данъчно задължено лице в това му качество и поземленият имот се намира на територията на нашата страна.

 

Тук следва да се има предвид, че когато физически лица се разпореждат със свое недвижимо лично имущество, те не действат като данъчно задължени лица, ако разпореждането няма системен (редовен) характер. Или с подобни продажби те не осъществяват независима икономическа дейност и не подлежат на регистрация по ЗДДС, независимо от стойността на доставяното недвижимо имущество (която може значително да надхвърля прага за регистрация от 50 000 лв.).

 

 

 1.2. На доставките на сгради и прилежащия им терен

 

Според чл. 135, ал. 1, буква „й“ от Директивата за ДДС, държавите членки освобождават от начисляването на данък доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставката, посочена в чл. 12, ал. 1, буква „а“ от същата директива. А последната посочена разпоредба определя, че държавите членки могат да считат за данъчно задължено лице всеки, който инцидентно извършва доставка на сгради или на части от сгради (и прилежащата им земя), извършена преди първото обитаване. За целите на тази норма „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.

 

В чл. 12, ал. 2 от Директивата за ДДС е посочено също така, че държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в чл. 12, ал. 1, буква „а“ спрямо преобразуването на сгради. Те също така могат да приложат критерии, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надвишават съответно пет години и две години.

 

От друга страна, съгласно чл. 137, ал. 1, буква „б“ от Директивата за ДДС държавите членки могат да позволят на данъчно задължените лица право на избор за данъчно облагане на доставка на сграда или на части от нея и прилежащата ѝ земя, стига да не става въпрос за сграда по чл. 12, ал. 1, буква „а“ от същата директива (която винаги остава облагаема).

 

Налага се изводът, че според Директива 2006/112/ЕО доставките на сгради по правило са освободени от облагане с ДДС, но могат да бъдат превърнати в облагаеми по волята на данъчно задължените лица. Отново, както и при сделките със земя, е налице изключение. То се отнася до сградите, чиито доставки са извършени преди първото им обитаване (или някой от двата алтернативни критерия, визирани в чл. 12, ал. 2, параграф трети от директивата), и които сделки винаги подлежат на облагане, щом са с място на изпълнение в България и са извършени от данъчно задължено лице (в това му качество).

 

 

1.3. На отдаването под наем на недвижими имоти

 

На основание чл. 135, ал. 1, буква „л“ от Директива 2006/112/ЕО държавите членки следва да освобождават от данък и отдаването под наем или под аренда на всякакви недвижими имоти. Но според ал. 2 от чл. 135 това освобождаване не се отнася до следните сделки:

 

Също така държавите членки могат да приложат допълнителни ограничения на обхвата на освобождаването на доставките по отдаване под наем на недвижими имоти.  

 

Не на последно място, съгласно чл. 137, ал. 1, буква „г“ от Директивата за ДДС държавите членки могат да позволят на данъчно задължените лица право на избор за данъчно облагане на отдаване под наем или аренда на недвижими имоти, т.е. да превърнат тези освободени доставки в облагаеми.

 

В Директива 2006/112/ЕО се визират наемът и арендата на недвижими имоти. Нищо обаче не се споменава за други форми за предоставяне на вещ за ползване срещу възнаграждение, каквато например е лизингът. Смятам, че правилата, въведени в нея за наема, следва да се прилагат и за другите сделки, при които възникват доставки на услуги по повод предоставянето на недвижим имот за ползване от едно лице.

 

Вижда се, че директивата очертава доста широки граници по повод облагането на наема и арендата на недвижими имоти, като дава и редица права на държавите членки по отношение на неговата уредба в националното им законодателство. Все пак можем да откроим правилото, че наемът и арендата на недвижими имоти е освободена доставка с право доставчикът да я превърне в облагаема. Казаното не важи за четирите изрично изброени по-горе хипотези, при които наемът не би могъл да бъде освободена доставка. Тъй като обаче Директивата за ДДС позволява на държавите членки да ограничат обхвата на освобождаването от данък на доставките по отдаване под наем на недвижими имоти, нашият законодател се е възползвал от нея за някои случаи на предоставянето под наем на сгради. 

 

 

2. Третиране по ЗДДС

 

 

2.1. Доставките на земя

 

• прехвърлянето на правото на собственост върху земя, 
• учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и 
• отдаването ѝ под наем или аренда, 

 

От казаното има изключение – доставките на урегулирани поземлени имоти (УПИ) подлежат на облагане с ДДС. Това се вижда от нормата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, според която прехвърлянето на право на собственост върху УПИ по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ) е облагаема доставка (с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови). Така излиза, че за нашия закон терминът „земя за строеж“, употребен в Директивата за ДДС, е интерпретиран като урегулиран поземлен имот по ЗУТ.

 

ЗДДС не дава легална дефиниция на понятието УПИ; такава обаче съществува в ЗУТ. Според § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на този закон „урегулиран поземлен имот” (или „урегулиран имот”) е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.

 

Така по ЗДДС продажбите на УПИ се явяват облагаеми доставки. Продажбите на земеделска и горска земя остават освободени от облагане с данък. Същото важи и за поземлените имоти в строителните граници на населените места, които не са УПИ по смисъла на ЗУТ (примерно пустеещите земи) – за прехвърлянето на собственост върху тях не се начислява ДДС, освен ако доставчикът не избере сделката да е облагаема.

 

 

2.2. Доставки на сгради и прилежащия им терен

 

С оглед на разпоредбите от Директива 2006/112/ЕО, посочени по-горе в т. 1.2, можем да заключим, че при определянето на това кои доставки на сгради не подлежат на освобождаване от ДДС, нашият законодател не е приложил критерия за „първо обитаване“, а един от алтернативните два – този за период от време, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, като е приет максималният възможен съгласно директивата срок от 5 години. Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставките на сгради или части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени от облагане с ДДС. Доставчикът обаче може да ги превърне в облагаеми, ако се възползва от правилото на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС. Съответно сделките с нови сгради подлежат на облагане с косвен данък.

 

2.2.1. Нова сграда

 

Съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС „нови сгради” са сградите:

Смисълът от въвеждането в ЗДДС на първия от двата посочени елемента е да се поясни, че преди завършването на една сграда в груб строеж не може изобщо да се говори за наличието на „сграда” и няма как да се извърши сделка със сграда. До този етап на осъществяване на строителните работи обект на прехвърлителна сделка може да бъде единствено самото право на строеж.

Вторият от двата посочени елемента е по-същественият от гледна точка на ДДС. Той определя, че една сграда е нова, докато не са изминали повече от 5 години от момента на въвеждането ѝ в експлоатация.

 

Както се видя, законът говори за издадено разрешение за ползване по реда на ЗУТ. Но съгласно чл. 177, ал. 2 от този закон само строежите от първа, втора и трета категория се въвеждат в експлоатация въз основа на разрешение за ползване, издадено от органите на Дирекцията за национален строителен контрол (ДНСК). Докато строежите четвърта и пета категория подлежат на регистрационен режим пред органа, издал разрешението за строеж. За тях той издава удостоверение за въвеждането им в експлоатация (чл. 177, ал. 3 от ЗУТ).

 

В тази връзка, когато става въпрос за сграда, която е строеж от първа, втора или трета категория, упоменатите 60 месеца несъмнено ще се броят от датата, на която е издадено разрешението за ползване от органите на ДНСК. Ако обаче сградата е строеж четвърта или пета категория (такива например са жилищните сгради средно и съответно ниско застрояване), 5-годишният срок следва да се пресмята от датата на издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация на сградата.

 

2.2.2. Прилежащ терен

 

За целите на ДДС това понятие е дефинирано в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС. Въпросната разпоредба сочи, че „прилежащ терен към сграда” е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около нея, определена на база отстояние 3 метра от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.

 

Следва да кажем, че доставките на прилежащи терени към нови сгради подлежат на облагане с ДДС, за разлика от тези, имащи за предмет прилежащи терени към стари сгради – те са освободени доставки(но доставчикът отново може да избере да бъдат облагаеми).

 

 

2.3. Отдаване под наем на недвижими имоти

 

По нашия закон отдаването под наем на земя представлява освободена доставка, която може да бъде превърната от доставчика в облагаема с ДДС (на основание чл. 45, ал. 7 от закона). Казаното важи и за отдаването под наем на урегулирани поземлени имоти – по правило то също е освободена доставка. Това се вижда от разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, според която само прехвърлянето на собственост върху тях е данъчно събитие, подлежащо на облагане с косвен данък.

 

По отношение на наема на сгради ще отбележа, че освобождаването по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС не засяга отдаването под наем на сградите, които не са нови(т. нар. „стари сгради”) по смисъла на ЗДДС, което се облага с ДДС (освен ако сградата се отдава под наем за жилище на физическо лице, което не е търговец). Или при наема на сгради правилото е, че същото поражда облагаеми доставки (изключението се съдържа в хипотезата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС).

 

Ще посоча и какво според трайната практика на СЕС следва да се разбира под отдаване под наем на недвижим имот за целите на освобождаването по чл. 13, Б, буква „б” от Шеста директива 77/388 (а това означава – и съгласно чл. 45, ал. 1 и 4 от ЗДДС). В т. 21 и 22 на Решение на СЕС от 22 януари 2015 г. по дело C-55/14 е казано, че съгласно постоянната съдебна практика основната характеристика на понятието „отдаване под наем на недвижим имот“ по смисъла на член 13, Б, буква „б“ от Шеста директива се състои в предоставянето на съдоговорителя, за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право. За да се установи дали конкретно споразумение съответства на това определение, трябва да се отчетат всички характеристики на сделката и обстоятелствата, при които тя е извършена. В това отношение решаващо значение има обективното съдържание на сделката, независимо от квалификацията, която ѝ дават страните по нея. Пак според СЕС, за да е налице отдаване под наем на недвижим имот по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива, трябва да са изпълнени всички характеризиращи тази сделка условия, а именно собственик на недвижим имот срещу заплащане на наем и за определен период да е предоставил на наемател правото да използва имота му и да не допуска други лица да го използват.

 

В този смисъл е и Решение на СЕС от 11 юни 2009 г. по дело C-572/07 (т. 20), както и Решение на Съда от 6 декември 2007 г. по дело C-451/06 (т. 17 и 20).

 

 

3. Особености

 

 

3.1. При доставка на „стара“ сграда и прилежащия ѝ терен правото по чл. 45, ал. 7 от закона може да бъде упражнено само по отношение на единия от двата имота

 

Когато регистрирано по ЗДДС лице продава стара сграда (или част от нея) с прилежащия ѝ терен, допустимо е доставчикът да избере само единият от двата имота да бъде облагаем с ДДС. Защото независимо че в такива случаи продажбата представлява една сделка и се оформя с един нотариален акт, става въпрос за отделни недвижими имоти, които са предмет на две различни доставки (дори и когато плащането за тях е определено общо). А и по принцип всеки един от имотите би могъл да бъде обект на самостоятелна сделка.

 

В този смисъл се е произнесла и приходната ни администрация с издаденото от НАП базово за сделките с недвижими имоти Указание с изх. № 91-00-262 от 04.09.2007 г. относно данъчно третиране на доставки, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях по ЗДДС, в сила от 1 януари 2007 г. В него се казва, чеупражняването на правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС за едната от доставките (на старата сграда или на прилежащият към нея терен) не е обвързано със задължение за упражняване на същото право и за другата доставка (стр. 8, абзац първи от писмото).

 

В определени случаи би имало смисъл да изберем при продажбата на стара сграда и прилежащия ѝ терен облагаема да бъде например само доставката на сградата. Ако за сградата е приспаднат данъчен кредит и не изберем сделката с нея да бъде облагаема, трябва да бъде направена корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79 от ЗДДС, т.е. ще трябва да се върне целия или част от този данъчен кредит на държавата, който обикновено е в голям размер. Същевременно за земята право на такъв кредит може да не е упражнявано. Тогава няма опасност от корекции по чл. 79, а с третирането на прилежащия терен като предмет на освободена доставка избягваме (в случая излишното) завишаването на цената на сделката с размера на ДДС, който би бил дължим върху цената на прилежащия терен.

 

 

3.2. За възможността „стара“ сграда да бъде превърната в „нова“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС

 

Такава възможност съществува, както според приходната ни администрация, така и съгласно практиката на ВАС.

 

В определени случаи сградите подлежат на основни ремонти, реконструкции и промяна на предназначението им. Според ЗУТ (чл. 137, ал. 1, т. 2, буква „и”) реконструкцията на сграда, която е строеж (примерно) втора категория, също е строеж втора категория. Основният ремонт на сграда, която е строеж пета категория, пък ще се яви строеж от същата тази категория (чл. 137, ал. 1, т. 5, буква „г” от ЗУТ). Което означава, че в първия случай за реконструкцията ще се издаде разрешение за ползване, а във втория случай – удостоверение за въвеждане в експлоатация във връзка с основния ремонт на сградата.

 

Българският законодател не се е възползвал от дадената му с Директивата за ДДС възможност да предвиди правила (и то подробни) за прилагането на критерия за първото обитаване по отношение на преобразуването на сгради. Въпреки това и може би поради упоменатите норми от ЗУТ, според приходната ни администрация е възможно в резултат на преустройство стара сграда да бъде превърната в нова. В указанието от 04. 09. 2007 г., което е базово относно данъчното третиране на доставки, свързани със земя и сгради, се сочи (на стр. 7, буква „в” от него), че такива ще са случаите, при които на съществуваща стара сграда се разрушават ограждащите стени и покривът, след което тя се изгражда наново. Приходната администрация е на мнение, че за да е налице нова сграда преустройството трябва да е толкова цялостно и съществено, че натрупването на нови елементи да променя основно и без съмнение качеството на сградата, нейната устойчивост и дълготрайност. В такива случаи, в рамките на 60 месеца, считано от издаването на разрешение за ползване (или удостоверение за въвеждане в експлоатация) на реконструираната или преустроена сграда, доставките с нея следва да се считат за доставки на нова сграда.

 

А иначе, когато в резултат на преустройството на старата сграда не може да се обособи нов обект (за разлика примерно от надстрояването и пристрояването), според НАП не следва да се приема, че е налице нова сграда. Такива реконструкции, основни ремонти и преустройства не подлежат на самостоятелно данъчно третиране по ЗДДС като нови сгради. И след като в резултат на реконструкцията или основния ремонт сградата не е превърната в нова, то доставките с нея са освободени (освен ако доставчикът не избере те да бъдат облагаеми съгласно ал. 7 на чл. 45 от ЗДДС).

 

От ВАС също са се произнасяли по въпроса за превръщането на „стара“ сграда в „нова“. За пример може да бъде дадено Решение № 10147 от 7.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13488/2010 г., I о. То е по повод спор, възникнал във връзка със „стара“ сграда, на която е извършено цялостно преустройство, с вътрешни архитектурни промени, но при запазване на обем, етажност, фасади и носеща конструкция. При което от общежитие имотът променя предназначението си на жилищна сграда с магазини и са обособени самостоятелни обекти (жилища и магазини). Строежът „Вътрешно преустройство на съществуваща сграда – общежитие, в жилищна сграда с магазини“ е въведен в експлоатация на база съответно издадено удостоверение.

 

Предметът на спора се състои в това налице ли са предпоставките по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, за да се приеме, че сделките по продажба на част от апартаментите в преустроеното общежитие, са освободени доставки.

 

Съдът приема (също както органите по приходите), че въпросните доставки не са освободени, тъй като не са доставки на части от сграда, които не са нови, т.е. те са доставки на нови части от сграда. Предмет на сделки – продажба, били новосъздадени обекти в стара сграда. Тези обекти не съществували като такива преди създаването им в резултат на извършени СМР съгласно издаденото разрешение за строеж. За ВАС разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС е въведена като изключение от правилото и не се тълкува разширително. Направеното тълкуване от първоинстанционния съд било правилно и съответствало на изразената законодателна воля „доставката на ново строителство на имоти да е облагаема доставка“.

 

В решението се съдържа и интересното заключение, че сградата не е „нова“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, но това не се отнасяло за обектите или частите от сградата, които са предмет на доставка. За съда тези обекти са нови и (към момента на доставката) не са изтекли 60 месеца от въвеждането им в експлоатация.

 

Във връзка с разглеждания проблем ще отбележа и едно решение на Съда на ЕС. Става въпрос за Решение от 12 юли 2012 година по дело C-326/11. То отговаря на въпроса дали доставката на сграда в процес на преобразуване с цел създаването на нова сграда може да се разглежда като доставка на нова сграда преди първото обитаване, или напротив, това е доставка на старата сграда, която вече е била обитавана в миналото. Според СЕС предвиденото в чл. 13, Б, буква „ж“ от Шеста директива (съответно в чл. 135, ал. 1, буква „й“ от сега действащата Директива 2006/112) освобождаване от ДДС обхваща сделка като разглежданата в главното производство, а именно доставката на недвижим имот, състоящ се от поземлен имот и стара сграда в процес на преобразуване в нова, когато към момента на тази доставка по старата сграда са били извършени само работи по частично разрушаване и тя поне отчасти все още се е използвала по предназначение. Или казано по друг начин, в такива ситуации не става въпрос за доставка на нова сграда, която да е облагаема с ДДС.

 

 

4. Място на изпълнение, дата на възникване на данъчното събитие, данъчна основа и право на данъчен кредит. Документиране

 

 

По въпроса за определяне мястото на изпълнение обикновено не могат да се срещнат трудности, тъй като то е в мястото (държавата), в която е разположен имотът – чл. 17, ал. 1 от ЗДДС; а това място несъмнено е лесно да бъде установено.

 

По-многообразни са нещата при датата на настъпване на данъчното събитие. Когато става въпрос за прехвърляне на собственост върху недвижим имот обикновено ще е налице една доставка на стока и тя ще възниква на датата на издаване на нотариалния акт, с който е оформена продажбата на имота (чл. 25, ал. 2от ЗДДС).

 

Казаното ще е вярно и ако в нотариалния акт е записано, че, макар и купувачът да влиза във владение на имота, продавачът запазва собствеността си до пълното плащане на уговорената цена от купувача (което трябва да стане в рамките на няколко месеца след изповядването на сделката). И при това положение датата на настъпване на данъчното събитие ще е тази на нотариалния акт (и на предаването на имота на купувача).

 

Ако обаче е налице сключен (предварителен) договор за продажба на изплащане на недвижим имот, по който собствеността ще се прехвърли (с нотариален акт) след изплащане на последната вноска, но купувачът влиза във владение на имота още след подписване на договора, ще е налице една доставка на стока, която настъпва като данъчно събитие на датата на фактическото предаване на имота от продавача на купувача (а не на датата на нотариалния акт). Съответно ако имотът е УПИ или нова сграда данъкът ще се начисли наведнъж, върху цялата договорена за продажбата стойност (без самия ДДС), още при предаване на недвижимия имот на клиента. Или приложима ще е нормата на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 2 от същия закон (и чл. 14, ал. 2, буква „б” от Директивата за ДДС).

 

По една сделка с недвижим имот може да са налице и множество доставки на услуги. Типичен пример – отдаването под наем на земи или сгради. Тогава за настъпване на данъчното събитие ще е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Ще са налице повече от едно събития, възникващи на датите на дължимост на плащането за всеки уговорен период (обикновено календарен месец).

 

Казаното ще важи и за арендните договори, при оперативния лизинг, както и за договорите за финансов лизинг, които не попадат в хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Данъчните събития и при тях ще са поставени в зависимост от настъпването на падежа на съответната (лизингова) вноска.

 

От своя страна изискуемостта на данъка по облагаема доставка на недвижим имот ще настъпва на датата на данъчното събитие. Ако обаче то се предхожда от цялостно или частично плащане, изискуемост на данъкащеима във връзка с авансовото плащане, съобразно неговия размер.

 

При положение че авансовото плащане се отнася до сделка с недвижим имот, включваща и облагаема, и освободена част (вж. по-долу т. 5), следва да приемем, че изискуемост на ДДС настъпва само за доставката, която подлежи на облагане с ДДС, т.е. само за част от авансово платената сума.

 

Пример относно изискуемостта на ДДС

.

От своя страна данъчната основа ще се определя по общия ред на закона. Така е, защото от 01.01.2012 г. в ЗДДС бе премахнато правилото, че данъчната основа на доставката на земя, която е урегулиран поземлен имот, както и на доставката на нова сграда (или части от нея) и прилежащия ѝ терен, не може да бъде по-ниска от данъчна основа при придобиване на актива или от неговата себестойност. Откъдето следва, че данъчната основа на всички доставки на имоти, вкл. и на УПИ и нови сгради, понастоящем се определя по правилата на чл. 26, ал. 2 - 5 от ЗДДС.

 

Разбира се, когато сделката с недвижимите имоти се осъществява между свързани лица и същата попада в някоя от хипотезите на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за данъчна основа трябва да бъде приета пазарната цена на стоката или услугата, обект на сделката. Ако пък става въпрос за бартер по чл. 130 от закона между несвързани лица, при който страните по сделката не са ѝ придали парично изражение, данъчните основи на двете насрещни доставки ще се формират на база нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС.

 

По-съществената особеност тук е свързана с хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Тя изисква дължимите във връзка с доставка данъци и такси да се включват в данъчната ѝ основа. С оглед практиката на СЕС по въпроса кога и кои данъци и такси се включват в данъчната основа на доставките – Решение на СЕС от 1 юни 2006 г. по дело C-98/05, Решение от 28 юли 2011 г. по дело C-106/10, Решение от 5 декември 2013 г. по съединени дела C-618/11, C-637/11 и C-659/11, дължимите нотариални такси, данък по ЗМДТ и такса за вписване в Имотния регистър към Агенцията по вписванията не трябва да се добавят към данъчната основа, когато са за сметка на купувача. И тъй като в общия случай това е така, данъчната основа ще е равна на уговореното възнаграждение в полза на доставчика, без самия ДДС, като към него не следва да се добавят дължимите за доставката местен данък и държавна такса.     

 

Що се отнася до нотариалните такси, те не следва да са част от данъчната основа на доставката на имота, дори и да се плащат на нотариуса от доставчика. Същите се явяват цена на услугата, оказвана от нотариуса по повод оформянето и изповядването на сделката. Нотариалните такси подлежат на облагане с ДДС, но от самия нотариус за оказвани от него услуги в качеството на данъчно задължено лице. И тъй като нотариалната услуга се явява отделна и самостоятелна доставка, би било нелогично нейната данъчна основа да се добавя към данъчната основа на каквито и да е други извършвани доставки.

 

Относно правото на данъчен кредит и неговите корекции първо следва да се каже, че когато се извършва доставка на УПИ и/или нова сграда, както и при доставки на друг вид земя и/или стара сграда, за които е упражнено право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставчикът има право на данъчен кредит във връзка със сделката, по общия ред на закона. Казаното се отнася и за получателя на доставката. Същевременно, ако правото на данъчен кредит за имота е вече упражнено в предходен данъчен период, доставчикът няма задължението за извършване на корекция на приспаднатия ДДС по чл. 79 от ЗДДС.

 

При положение че доставката на имота е освободена съгласно чл. 45, ал. 1 или 3 от ЗДДС и доставчикът не е избрал същата да бъде облагаема, той няма право на данъчен кредит във връзка с нея. В случай че правото е било упражнено, ще е необходимо доставчикът да направи корекция на приспаднатия от него данъчен кредит, по реда на чл. 79, ал. 1, 4 и ал. 6, т. 1 от ЗДДС.

 

Пример относно корекция на данъчен кредит

 

Въпреки че изглежда, че за доставчика на една „стара“ сграда винаги е по-изгодно да не превръща сделката в облагаема, тъй като така крайната продажна цена остава по-ниска, има ситуации, в който е по-удачно да се ползва правото по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС. Това са ситуации, при които купувачът е регистрирано по ЗДДС лице и ще има право на данъчен кредит за закупения имот. При тях би се избегнало включването в цената по сделката на сумата на подлежащия на коригиране приспаднат данъчен кредит от доставчика, който ДДС няма да е начислен по сделката и не би могъл да се ползва като данъчен кредит от купувача.

 

Пример относно ползване на правото по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС

 

По отношение на корекциите на ползван данъчен кредит във връзка с недвижими имоти, които са разрушени с цел на тяхно място да бъдат изградени нови, които отново ще се използват за извършване на облагаеми доставки, следва да се има предвид практиката на СЕС по въпроса. Според Решение на Съда от 18 октомври 2012 г. по дело C-234/11 („ТЕЦ Хасково” АД) разрушаване на множество сгради (за производство на енергия) и тяхното заместване с по-модерни сгради със същото предназначение не представляват промяна на факторите, които се вземат предвид при определянето на подлежащия на приспадане размер на ДДС във връзка с платения вече данък, която промяна е настъпила след изготвяне на справка-декларацията по ДДС и която поради това не създава задължение за извършване на корекция на правото на приспадане на данъчен кредит. Така е, защото заместването на остарели конструкции с по-модерни сгради със същата функция, и следователно използването на последните за облагаеми впоследствие доставки, не прекъсва изобщо пряката връзка, която съществува между първоначалното придобиване на съответните сгради, от една страна, и от друга страна, икономическите дейности, осъществени впоследствие от данъчнозадълженото лице. По този начин за съда придобиването на имотите, а след това и разрушаването им с оглед на тяхното модернизиране, могат да се разглеждат като последователност от свързани помежду си доставки, имащи за предмет осъществяването на облагаеми доставки на същото основание, каквото е покупката на нови недвижими имоти и тяхното пряко използване.

 

В този смисъл СЕС се е произнесъл и с Решение 29 ноември 2012 г. по  дело C‑257/11. Съгласно същото:

Документирането на доставките на имоти не поражда трудности, особено когато данъчната основа не включва дължимите за прехвърлянето на имота данъци и такси. Фактурите следва да бъдат издавани в 5-дневен срок от датата, на която е настъпило събитието, или на която е получено авансово плащане. Те трябва да съдържат реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС.

 

При освободените доставки на недвижими имоти не се посочва ДДС на отделен ред, като трябва задължително да бъде вписано основанието за неначисляване на ДДС. Това ще са нормите на чл. 45, ал. 1, 3 или 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 86, ал. 3 от същия закон.

 

Когато доставката е облагаема и данъчната основа ще включва дължимите за прехвърлянето данъци и такси, на отделен ред във фактурата трябва ще фигурира стойността на следните параметри (реквизити), като тук давам и примерни цифри:

 

5. Доставки на сгради и земята, в която те са разположени

 

 

Такива доставки са често срещани в практиката, като прилагането на ЗДДС при тях ще онагледим с пример.

 

Пример относно доставки на сгради и земята, в която те са разположени

 

В ситуации, подобни на примерната, документирането следва да се извърши чрез издаване на:

За предпочитане е прилагането на първия вариант. Като във фактурата за освободената доставка задължително се вписва, освен останалите реквизити по чл. 114, ал. 1 от закона, и основанието за неначисляване на ДДС – това са нормите на чл. 45, ал. 3 (и чл. 86, ал. 3) от ЗДДС.

 

Тук следва да кажем, че при извършване на доставка на УПИ и разположена в него сграда, която не е нова, разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС е неприложима. Това означава, че когато се продава „стара“ сграда заедно с целия УПИ, върху който тя е построена (и доставчикът не се е възползвал от правото на избор по чл. 45, ал. 7 от закона), сградата и прилежащият ѝ терен са предмет на освободена доставка, докато частта от УПИ, която не е прилежащ терен към сградата, ще подлежи на облагане с ДДС, дори и цената по сделката да бъде определена общо. Защото нито една от двете доставки няма характер на съпътстваща другата. А и не би следвало да приемаме, че в такива случаи общо определената цена е достатъчна, за да доведе до такава съществена промяна в данъчния режим – да превърне доставката на старата сграда в облагаема или тази на урегулирания поземлен имот (в частта му, която не се явява прилежащ терен) в освободена. Тази теза се споделя и от органите по приходите.

 

Затова в подобни ситуации е желателно страните по сделката да определят отделни цени за облагаемата и съответно за освободената доставка, независимо че те са част от една сделка с недвижим имот (оформена с един нотариален акт). В противен случай са възможни затруднения при определяне данъчните основи на двата вида доставки. 

 

Тук ще посоча и Решение на СЕС от 19 ноември 2009 г. по дело C-461/08. Според същото чл. 13, Б, буква „ж” от Шеста директива 77/388/ЕИО (а това означава – и чл. 45, ал. 3 от ЗДДС) трябва да се тълкува в смисъл, че под действието на освобождаването от ДДС, предвидено в разпоредбата, не попада доставката на поземлен имот, в който все още се намира стара сграда, която трябва да се разруши, за да се извърши по местонахождението ѝ ново строителство, и чието разрушаване с оглед на посочената цел, поето от продавача, вече е започнало преди доставката. Такива сделки по доставка и разрушаване съставляватединна сделка от гледна точка на ДДС, които взети в цялост, са насочени не към доставката на съществуващата сграда и прилежащата ѝ земя, а на незастроен поземлен имот, независимо от степента на напредък на работите по разрушаване на старата сграда в момента на действителното извършване на доставката на поземления имот. Или  за СЕС в подобни ситуации е налице само една доставка – на земя за строеж, т.е. на УПИ, която изцяло подлежи на облагане с ДДС.

 

 

6. Други доставки на недвижими вещи

 

 

По ЗДДС на облагане с данък подлежат следните доставки (посочени са в чл. 45, ал. 5, т. 2 и 3 от закона и не се приемат за свързани със земя):

Тук следва да се има предвид, че според НАП доставките на сгради и постройки по правило имат различен данъчен режим. За органите по приходите това са две понятия, в които законодателят бил вложил различен смисъл. Според приходната администрация сгради са тези здания, чрез които се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение. Докато чрез постройкитесе осъществява допълващото застрояване и те имат спомагателен, допълващ и обслужващ характер. Това свое заключение НАП базира на текстове от ЗУТ. Същите по смисъл изводи се съдържат и в Решение № 2295 от 15.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9802/2010 г., I о.

 

При това положение нормата на чл. 45, ал. 5, т. 2 от закона няма да важи за доставката на сграда, неподвижно закрепена към земята или изградена под повърхността ѝ. Или облагането на сградите ще зависи от факта дали те са „нови” или не. Докато доставките на постройки по правило ще са облагаеми с ДДС, дори ако постройката е „стара”, т.е. изградена е преди повече от 60 месеца.

 

Тук ще посочим и друго решение на ВАС, което има отношение към чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и доставките на земя и трайни насаждения. Става въпрос за Решение № 14400 от 26.11.2010 г. по адм. д. № 6434/2010 г., I о. В него се посочва, че лозовите насаждения, разглеждани като засадени лозови растения, нямат самостоятелен правен статут на вещ, различна и отделена от земята, върху която са засадени. По тази причина те не могат да имат и различен статут за целите на данъчното облагане по ЗДДС от статута на земята, върху която са засадени.

 

По правило продажбата на земя (с изключение на УПИ) е освободена доставка на основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС. Затова и доставката на трайно прикрепени върху земята насаждения, които се продават заедно с нея, е подчинена на същия режим – освободена доставка (с право на избор за превръщането ѝ в облагаема).

 

Според същото решение на ВАС законодателят може да предвиди изключение от този режим на облагане за обекти, които са трайно прикрепени върху земята, както е направил това с разпоредбите на чл. 45, ал. 5 от ЗДДС. Такова изключение обаче не било предвидено за трайните насаждения.

 

Също така поради обстоятелството, че лозовите насаждения нямат самостоятелен режим за целите на облагането по ЗДДС, според ВАС не може да се упражнява право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС само за насажденията, отделно от земята. Правото на избор следва да бъде упражнено за земята, която е главната вещ, а лозовите насаждения, представляващи приращения по смисъла на чл. 92 от ЗЗД, следват съдбата на главната вещ.

 

От въпросното решение на ВАС следва, че доставката на лозови и всякакви други трайни насаждения, продавани заедно със земята, към която са прикрепени, може да бъде облагаема с ДДС, ако за нея е упражнено право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС (с което сделката е превърната в облагаема). При положение че е налице доставка на земя и насажденията върху нея, но прехвърлянето на собствеността върху поземления имот е третирано като освободена доставка – на основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, то и продажбата на насажденията ще е освободена доставка.

 

От друга страна, според ЗДДС освободена доставка се явява отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец (чл. 45, ал. 4 от закона). Разпоредбата не се прилага при настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси. Настаняването в изброените места подлежи на облагане с ДДС.

 

Ще подчертаем, че когато се отдава под наем жилищен имот, по който наемателят ще е юридическо лице, но имотът ще се ползва за жилище от физическо лице, негов служител, наемните сделки не са освободени съгласно чл. 45, ал. 4 от ЗДДС. Това се вижда от практиката на ВАС по аналогични казуси.

 

Така според Решение № 2345 от 16.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9421/2011 г., VIII о., двата режима на данъчно третиране, предвидени в чл. 45, ал. 4 ЗДДС, са поставени в зависимост от вида на наемателите. Извън случаите, уредени с визираната правна норма, доставката на услуга по отдаване под наем на недвижим имот (сграда) за ВАС е облагаема доставка.

 

Аналогични по смисъл разсъждения се съдържат и в Решение № 14851 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1090/2014 г., VIII о.