Промени в ЗКПО относно данъчното третиране на личното ползване, в т.ч. за 2016 г.

Промени в ЗКПО относно данъчното третиране на личното ползване, в т.ч. за 2016 г.

Цветана Янкова, данъчен експерт

Актуално към 02. 10. 2016 г.

Публикация от сп. „Данъци ТИТА“. Абонирайте се сега и четете още множество публикации.

В ДВ бр. 75 от 27.09.2016 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗКПО, като приетите промени в основната си част са свързани с данъчното третиране на разходите за лично ползване на фирмени активи.

Дискусии по темата за данъчното третиране в аспекта на прякото данъчно облагане започнаха непосредствено след приемане на промените в ЗДДС в края на миналата година и публикуване на становище изх. № 20-00-15/22.01.2016 г. на НАП.

Така например още на проведената на 11.02.2016 г. среща в Министерство на финансите е постигнато следното съгласие : „С бъдещи промени в данъчното законодателство да бъде уреден въпросът за облагането на фирмените разходи в случаите на предоставяне на служебно имущество за лична употреба на служителите. Общо беше становището, че това може да стане с облагане на разходите на фирмите, а не на доходите на физическите лица, което едновременно ще отговори на фискалните очаквания на държавата и няма да е допълнително затруднение за бизнеса. ”

Публична дискусия по този въпрос беше проведена и по време на Четвъртата Национална експертна среща – 2016 по прилагане на ЗДДС и ЗКПО, проведена на 1 и 2 юни 2016 г. в НДК.

В отговор на обществените очаквания както за облекчен ред за данъчно третиране, който не води до допълнителна данъчна тежест и за физическите лица, и за бизнеса, така и за неговото максимално бързо въвеждане, е предвидено, че промените, приети със ЗИДЗКПО, влизат в сила от 01.01.2016 г.

За представяне на промените ще си послужим с отговорите на следните въпроси:

1. За кои доходи се отнася новият облекчен ред за данъчно третиране?

Облекченият ред за данъчно третиране в аспекта на прякото данъчно облагане се прилага за доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО.

Съгласно § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО „разходи в натура“ за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1-2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване.

Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации.

Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ.

Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.

2. В какво се състои новият облекчен ред за данъчно третиране на доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО?

С разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ е предвидено право на работодателите да изберат да облагат с данък върху разходите по чл. 204, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО.

Правото на избор на ред за облагане не може да се прилага за отделни физически лица.

Съгласно ал. 4 на чл. 24 от ЗДДФЛ доходите в натура, обложени по реда на чл. 204, т. 4 от ЗКПО, не се включват в облагаемия доход по ал. 1 на чл. 24.

От цитираните разпоредби на ЗДДФЛ произтича, че работодателите следва да изберат или:

да третират посочените разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО като доходи в натура на физическите лица със съответстващото на това третиране облагане на доходите по реда на ЗДДФЛ и прилагане на правилата за задължително обществено и здравно осигуряване за тези доходи, или

да облагат разходите в натура по реда на ЗКПО с данък върху разходите, който е окончателен.

В мотивите към ЗИДЗКПО е посочено, че при направен избор за облагане на доходите в натура с данък върху разходите по реда на ЗКПО, те няма да са обект на задължително обществено и здравно осигуряване, като за целта е поет ангажимент да бъдат направени необходимите промени в съответните подзаконови нормативни актове след приемането и обнародването на ЗИДЗКПО.

3. Как следва да бъде упражнено правото на избор на ред за облагане?

Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО. Работодателите могат да избират как да облагат доходите в натура, представляващи разходи в натура, ежегодно, като упражняват този избор еднократно с годишната данъчна декларация по ЗКПО за предходната година. Направеният избор ще важи за цялата календарна година и за всички физически лица, които ползват фирмени активи за лични цели (чл. 217, ал. 3 от ЗКПО).

По отношение на упражняването на правото на избор от съществено значение са и предвидените преходни режими за 2016 г. (§ 13 от ПЗР на ЗИДЗКПО), както следва:

1. Изборът за 2016 г. се декларира със съответния вид годишна данъчна декларация, подавана от данъчно задълженото лице за 2016 г.

От цитираната разпоредба следва, че в образците на предвидените в ЗКПО годишни данъчни декларации за 2016 г. трябва да се създаде възможност да се направи избор както за 2017 г., така и за 2016 г.

2. За данъчно задължените лица, които до обнародването на промените са облагали разглежданите доходи в натура по реда на ЗДДФЛ, е предложен избор:

да продължат да прилагат този ред до края на 2016 г., или

да обложат с данък върху разходите по реда на ЗКПО разходите, свързани с лично ползване, за периода от 1-во число на месеца, следващ датата на обнародването на закона, до 31.12.2016 г.

Следва да се има предвид, че при втората хипотеза не е налице основание за възстановяване на внесени данъци върху доходите на физическите лица и осигурителни вноски за периода от началото на 2016 г. до обнародването на закона.

4. За кои категории физически лица е приложимо правото на избор за облагане по реда на ЗКПО на доходите в натура, представляващи разходи в натура?

Физическите лица, по отношение на които се прилага предвиденото право на избор за облагане с данък върху разходите, са:

работници и служители;

лица, наети по договори за управление и контрол;

лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква ”и” от ДР на ЗДДФЛ (съдружници и член-кооператори, както и акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, полагащи личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери).

Важно е да се има предвид, че в обхвата на новия ред не попадат едноличните търговци. Причината е, че ЕТ има същата правосубектност като самото физическо лице, собственик на ЕТ. Известно е, че между физическото лице, собственик на ЕТ, и предприятието на ЕТ не е възможно да възникват правоотношения с оглед на това, че се касае за едно и също лице.

Същият подход е използван и при облагането на социалните разходи в натура по реда на ЗКПО, където също не е предвидено да се предоставят (съответно да подлежат на облагане с данък върху разходите) социални придобивки на собствениците на ЕТ, а само на наетите от ЕТ лица.

5. Какъв е обектът на облагане с данък върху разходите по реда на ЗКПО?

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал,

от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и

от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква ”и” от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ.

Облекченият ред за облагане с данък върху разходите не се прилага например за:

разходи за стоки и услуги, които са предоставени в полза на съответните физически лица от трети лица, когато тези разходи не са свързани с използването на фирмени активи;

разходи за активи, които са предоставени на изброените в чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО физически лица изцяло за лично ползване.

В описаните случаи е възможно разходите да се квалифицират или

- като възнаграждение на лицата, ако могат да бъдат определени като престация за положен от тях труд, като в този случай са данъчно признати, или

- да се третират като разходи, несвързани с дейността, включително

като скрито разпределение на печалбата, ако са в полза на лицата, посочени в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО и не могат да бъдат обвързани с престирането на труд от съответното физическо лице.

Например, свързано със съдружник лице формално е назначено по трудов договор в дружеството, но всъщност не полага труд. Ако на това лице е предоставен примерно служебен автомобил, то разходите, свързани с този автомобил, трябва да се разглеждат като скрито разпределение на печалбата, а не да се облагат с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.

Ново правило, което се прилага не само за данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4, а и за останалите данъци върху разходите(данък върху представителните разходи и данък върху социалните разходи, предоставени в натура), е въведеното с ал. 2 на чл. 204 изискване, според което облагането с данък върху разходите се прилага и когато отчитането на сумите по чл. 204, ал. 1, т. 1, 2 и 4 не води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.

Този подход е аналогичен на използвания по отношение на счетоводните разходи за амортизации.

Като мотив за промяната, относим към облагането с данък върху разходите на разходите за лично ползване и на социалните разходи, може да бъде посочено, че облагането на тези разходи следва да бъде извършено в момента на получаване на изгодата/придобивката от съответното физическо лице.

Новият ред за данъчно третиране на личното ползване на фирмени активи на практика замества облагане на доходи на физическите лица.

Същото може да се каже и за облагането с данък върху разходите на социалните разходи в натура, които ако не се облагаха по реда на ЗКПО, биха подлежали на облагане по реда и при условията на ЗДДФЛ.

Този мотив не е приложим към представителните разходи, тъй като те могат да бъдат извършвани и в полза на юридически лица, а и да са в полза на физически лице обичайно не се квалифицират като доход, но доколкото тези разходи в общия случай се отразяват като текущи разходи, не би следвало да намалят счетоводния финансов резултат в година, различна от годината на счетоводното им отчитане.

6. Кои са данъчно задължени лица за данъка върху разходите за лично ползване?

Данъчно задължените лица, които могат да изберат облагане с данък върху разходите, са всички работодатели или възложители по договори за управление и контрол, както и юридическите лица, чиито съдружници и акционери упражняват личен труд.

В тази категория попадат не само лицата, подлежащи на облагане с корпоративен данък, а и тези, които се облагат с алтернативен на корпоративния данък (бюджетни предприятия, организатори на хазартни игри или лица, избрали да се облагат с данък върху дейността от опериране на кораби).

Тук попадат и лицата, които не са търговци, без оглед на това дали извършват сделки по чл. 1 от Т З или отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество, за което се облагат с корпоративен данък, както и освободените от облагане лица.

7. Как се определя данъчната основа за облагане с данък върху разходите?

Правилата за определяне на данъчната основа се съдържат в чл. 215а от ЗКПО.

Общото правило е, че данъчната основа е сумата на разходите, свързани с фирмени активи и/или с използване на персонал за лично ползване за календарната година.

Предвидени са специфични правила за определяне на данъчната основа по отношение на:

превозни средства;

недвижимо имущество;

активи, различни от посочените в първите две категории (например мобилни телефони, лаптопи и др.).

Очевидно целта на групирането е да се създаде подходящ механизъм за определяне на данъчната основа, който да е едновременно лесен за прилагане и да отразява спецификата на активите.

Поради тази причина, в случаите, в които разпределението на разходите между дейността и личното ползване не се извършва чрез измерване на същите, е възприет подход за използване на съотношение, което за:

превозните средства се базира:

- на изминати километри или време на използване, или

- на фиксиран процент (50 на сто), а

за недвижимото имущество –

- на площ или

- на време на използване.

Това съотношение се прилага към общия размер на разходите и по този начин се определя данъчната основа за облагане с данък върху разходите.

За:

третата категория, която включва разнообразни видове активи, и

случаите, когато не може да бъде документално обоснован друг размер на основа,

е предвидено данъчната основа да бъде 20 на сто от общия размер на разходите за съответния актив.

Съществена разлика в сравнение с начина на определяне на данъчната основа за останалите данъци върху разходите (например за социалните разходи, предоставени в натура) е това, че ако личното ползване е свързано с амортизируеми активи, се вземат предвид данъчните разходи за амортизации, а не счетоводните такива.

Данъчната основа за данъка върху разходите в натура, свързани с използване на персонал, се определя съгласно общия ред на чл. 215а, ал. 1 от ЗКПО, т.е. на база сумата на всички разходи, свързани с използването на персонал за лично ползване от лицата, посочени в чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.

По отношение на определянето на данъчната основа за лично ползване на превозни средства при прилагане на фиксирана основа в размер на 50 на сто от разходите, е предвиден облекчен ред за документиране. В този случай експлоатационните разходи, свързани с ползване на превозното средство както за служебни, така и за лични цели, няма да е необходимо да се документират с попълване на пътен лист или с друг подобен документ.

По отношение на определянето на данъчната основа за облагане с данък върху разходите на разходите за лично ползване възниква и следният въпрос:

Какво е данъчното третиране на отчетения като разход ДДС?

Следва да се отбележи, че формирането на данъчната основа за облагане с данък по реда чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО не се различава от познатия и досега ред за определяне на данъчната основа например за облагане с данък върху социалните разходи, предоставени в натура, по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от същия закон.

В общия случай данъчното третиране по реда на ЗКПО на отчетения като разход ДДС следва третирането на разхода от стопанската операция, с която е свързан този данък.

Казано с други думи, ако е налице отчетен като разход ДДС, свързан с разход за лично ползване, който подлежи на облагане с данък върху разходите, то и разходът за ДДС трябва да бъде включен в данъчната основа за облагане с данък върху разходите.

8. Каква е данъчната ставка на данъка върху разходите за лично ползване?

Ставката за данъка върху разходите в натура, свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, предоставени за лично ползване, е 10 на сто.

9. Какъв редът и срокът за деклариране и внасяне на данъка върху разходите?

Както и останалите данъци върху разходите и данъкът върху разходите за лично ползване се декларира със съответния вид годишна данъчна декларация, подавана от данъчно задълженото лице и се внася веднъж годишно – в срок до 31 март на следващата календарна година.

10. Какво произтича за 2016 г. от отмяната на облагането с данък върху разходите на разходите, свързани с експлоатация на превозни средства за управленска дейност?

Отмяната на данъка върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност, влиза в сила от 01. 01. 2016 г.

Следователно за цялата 2016 г. отпада задължението за облагане на посочените разходи с данък върху разходите.

Във връзка с отмяната на този данък върху разходите и предвид промяната на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО, която също влиза в сила от 01.01.2016 г., е предвиден следният преходен режим:

Съгласно § 15, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗКПО документална обоснованост на разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност, извършени от 1 януари 2016 г. до датата на обнародване на този закон в „Държавен вестник”, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, както и ако не е издаван пътен лист.

Това означава, че документираните по този начин разходи, извършени през периода от 1 януари 2016 г. до датата на обнародване на ЗИДЗКПО, са признати за данъчни цели.

В ал. 2 на § 15 от ПЗР на ЗИДЗКПО е регламентирано, че при определяне на данъчната основа за данъка по чл. 204, ал. 1, т. 4 за 2016 г. за разходите в натура, свързани с превозни средства, разходите се отнасят към личното ползване като общият размер на всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи по 50 на сто, когато до обнародването на този закон в „Държавен вестник“ превозното средство е използвано и за управленска дейност и разходите за тази дейност са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност и/или не е издаван пътен лист.

С цитираната разпоредба се създава яснота по отношение на случаите, при които до обнародването на ЗИДЗКПО превозното средство е използвано:

за управленска дейност при прилагане на облекчения ред за документиране (само с фискална касова бележка и/или без пътни листа) и

едновременно с това то се ползва и за лични цели.

В тези случаи е очевидно, че е невъзможно да бъдат изпълнени новите изисквания за документиране, така че да се определи данъчна основа за облагане с данък на разходите в натура, свързани с личното ползване, базирана на изминати километри или време на използване (чл. 215а, ал. 2, т. 1 от ЗКПО).

Следва да се отбележи, че дори и да не беше приета посочената преходна разпоредба данъчната основа за облагане на разходите за лично ползване на превозни средства, трябваше да бъде определена по същия начин.

Това е така, защото разходите, свързани с експлоатация на превозни средства за управленска дейност са били документирани при условията на разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО преди промяната ѝ (т.е. само с фискална касова бележка и/или без издаване на пътен лист), а не по общия ред, предвиден в ЗКПО – с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, доказващ придобиването на гориво, и с пътен лист или друг подобен документ, чрез който да се удостовери действителното му изразходване по съответното предназначение.

При това положение, ако автомобилът е предоставен и за лично ползване, за да се приеме, че е налице документална обоснованост на разходите, свързани с експлоатацията му както за дейността (в т.ч. управленска), така и за лично ползване, без наличие на пътен лист или друг подобен документ, следва да се приложи данъчна основа за определяне на данъка върху разходите за личното ползване в размер на 50 на сто от общия размер на разходите за експлоатация на превозното средство.