ЗДДС. Относно корекция на данъчен кредит при продажба на стара сграда
ЗДДС. Въпрос. През 2005 г. една от фирмите, с които имаме договор за счетоводно обслужване, закупува недвижим имот с цел извършване на облагаеми доставки. Впоследствие в резултат на ползването на сградата се налагат текущи ремонти, необходими за подобряването и поддържането в изправност на сградата. Тези ремонти не засягат конструкцията на недвижимия имот, не се преместват зидове, не се преустройват помещения, не се премахват съществуващи стени или прегради. Фактурите, касаещи текущия ремонт, са за латекс, блажна боя, дребни строителни материали, свързани с ел. инсталация, подово покритие (теракот и ламиниран паркет), подмяна на дограма, както и услуги, свързани с реализирането на строителните дейности. За вложените материали, които текущо са изписвани като разход и са осчетоводявани, като такива не са изминали повече от 5 години. Текущият ремонт е извършен през 2014 и 2015 г.
Дружеството е взело решение да продаде недвижимия имот, който отговаря на критериите за стара сграда (т.е. не е нова – минали са повече от 60 месеца от въвеждането в експлоатация). При условие че продажбата на сграда, която не нова, е освободена доставка, то следва ли да направим корекция на ползвания данъчен кредит на всички вложени и изписвани текущо материали и услуги, в т.ч. за ел. енергия текущо, за ВИК, СОТ, интернет.
Следва ли да се прави корекция по чл. 79 от ЗДДС за материалите и услугите, ползвани текущо във връзка с експлоатацията на сградата и има ли значение какъв е характерът на извършените ремонти – текущ или основен, водещ до увеличаване стойността на сградата?
Има ли разлика в данъчното третиране по смисъла на ЗДДС до 31. 12. 2016 г. и след направените промени в ЗДДС, в сила от 01. 01. 2017 г. за посочения казус?
Отговор: Ивайло Кондарев, данъчен консултант
Актуално към 16.01.2017 г.
Първо ще посоча, че причината за необходимостта от корекции на ползван данъчен кредит се разбира от нормата на чл. 184 от Директива 2006/112/ЕО, както и от точка 40 от въведението към същата. Според посочената разпоредба, първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчно задълженото лице е имало право. А от упоменатата т. 40 се вижда, че е нужно въвеждането на схема, която позволява корекция на приспаданите като данъчен кредит суми за дълготрайни активи по време на живота на актива в зависимост от неговото действително използване (същата следва да бъде приложима и за определени услуги с характер на дълготрайни активи).
На второ място, в случая говорим за сграда, която е придобита преди 1 януари 2007 г., от която дата е в сила сега действащият ЗДДС, и която ще бъде продадена (като освободена доставка) след тази дата съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Налице е трайна практика на ВАС по аналогични казуси (Решение № 985 от 24.01.2014 г. по адм. д. № 5846/2013 г.; Решение № 5478 от 19.04.2011 г. по адм. д. № 12118/2010 г.; Решение № 13511 от 11.11.2010 г. по адм. д. № 5462/2010 г.; Решение № 2919 от 05.03.2010 г. по адм. д. № 15062/2009 г.; Решение № 14870 от 07.12.2009 г. по адм. д. № 9193/2009 г.; Решение № 5285 от 22.04.2009 г. по адм. д. № 1545/2008 г.; Решение № 15412 от 15.12.2009 г. по адм. д. № 7436/2009 г.), според която регистрирано лице не трябва да извършва корекция на ползван от него данъчен кредит преди 01.01.2007 г. по повод придобиването на сгради, които при продажбата им след тази дата не са нови по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, а лицето не се е възползвало от правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
По аналогия казаното следва да се отнася и до приспадания за такива сгради данъчен кредит по повод техни реконструкции и основни ремонти, увеличили стойността на имота, ако приспадането на ДДС е станало преди 01.01.2007 г. Това позволява на лицата да не правят корекции посредством начисляване на ДДС по реда на чл. 79 при подобни доставки на „стари“ сгради, придобити преди посочената дата, но продадени след нея.
Приходната ни администрация обаче продължава да поддържа становището, че в случаи на доставки на сгради като разглежданите е нужно да се правят корекции по чл. 79 от ЗДДС, след като лицата не са превърнали в облагаема доставката на старата сграда (виж напр. Разяснение на НАП № 96-00-212 от 02. 06. 2014 г. относно корекция на данъчен кредит по реда на ЗДДС във връзка с продажба на недвижим имот ).
В интересуващия ни случай упоменатото разминаване между практиката на ВАС и НАП не е от значение, тъй като нямаме ползвано право на данъчен кредит за сградата (или поне това не е видно от въпроса) или за строителни работи във връзка с нея преди 1 януари 2007 г.
На следващо място, за извършвани понастоящем доставки на стари сгради, придобити преди 01.01.2007 г., за които е ползван данъчен кредит (в пълен размер) и след тази дата, по повод извършени капитални ремонти, преустройства или реконструкции (с които е увеличена стойността на сградата и същите не са отчетени като текущ разход), при продажбата на сградата като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС следва да се направи корекция на приспаднатия ДДС по повод на тези от строежите, които са осъществени след 01.01.2007 г. От началото на 2017 г. за целта приложение ще намери формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС.
Що се отнася до ползван данъчен кредит по текущи разходи във връзка със сградата, с които не е увеличена нейната стойност и същите са отчетени като текущ разход, корекции по повод продажбата на сградата като освободена доставка не трябва да се правят. Така е, защото при въпросните разходи упражняването на данъчен кредит поддържа връзка с икономическата дейност на регистрираното лице като цяло, а не с евентуалните бъдещи продажби на сградата. Или тук правото на данъчен кредит е в зависимост от данъчния режим на извършваните доставки на стоки или услуги, в чието осъществяване косвено участва сградата, а не с режима на облагане на бъдеща сделка със сградата (или с части от нея). В случая правото на данъчен кредит за материалите и услугите, ползвани текущо във връзка с експлоатацията на имота, ще е налице и ще е правомерно упражнено, стига икономическата дейност на регистрираното лице да се осъществява чрез облагаеми доставки на стоки и/или услуги.
С оглед на казаното, независимо че продажбата на сграда, която не нова, е освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, продавачът не следва да прави корекция на ползвания данъчен кредит за вложените и изписвани текущо материали и услуги, в т.ч. за ел. енергия, ВиК, СОТ, интернет. Лицето не трябва да извършва такава корекция (по чл. 79 от ЗДДС) и за материалите и услугите, ползвани текущо във връзка с експлоатацията на сградата, когато извършените ремонти имат текущ характер, а не говорим за подобрения, реконструкции и основни ремонти, водещи до увеличаване стойността на сградата.
Що се отнася до евентуални разлики в данъчното третиране по ЗДДС на въпросния казус – до 31. 12. 2016 г. и след направените промени в ЗДДС, в сила от 01. 01. 2017 г., такива по същество не са налице.
Както и досега упоменатата корекция ще се извършва посредством начисляване на ДДС в данъчния период, през който сградата се ползва за осъществяването на доставка без право на данъчен кредит. За целта отново е нужно съставянето на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и в справка-декларацията за данъчния период на настъпване на съответното обстоятелство (продажбата на сградата). Понеже говорим за дълготраен актив по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС, корекцията, както и досега, ще засяга само част от размера на ползвания за имота данъчен кредит. Приложими ще бъдат формули, съдържащи се от началото на 2017 г. в ал. 3 от чл. 79. Независимо че за имотите има отделни правила в зависимост от обстоятелството дали данъчният кредит е приспаднат в пълен или в частичен размер, или пропорционално на степента на използване на актива за икономическа дейност, промяна в постигания резултат чрез тези формули в случаи като въпросния няма да е налице.