Разпределяне на дивидент в ООД /ЕООД в полза на физически лица – възможност за узаконяване на личното потребление

(дивидент, разпределен съгласно Търговския закон, авансово разпределяне на дивидент и дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата)

Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

Актуално към 14. 09. 2017 г.

Когато става въпрос за ООД/ЕООД и съдружници /собственици – физически лица, те много често директно ползват текущо през годината финансовите ресурси на дружеството за лични нужди без да имат намерение да ги върнат:

най-често чрез бизнес картата на дружеството, с която разполагат лично или

чрез банкови преводи от фирмени сметки или

взимайки директно средства от касата на дружеството

за:

- придобиване на имущество,

- заплащане на екскурзии и

- други лични нужди.

Изрично искам да обърна внимание, че става въпрос за усвоени средства, които нямат характер на възнаграждение за положен личен труд от съдружника/собственика.

При тази ситуация искам да изясня какви са възможните варианти на третиране на усвоени финансови ресурси на дружеството за лични нужди от съдружници/собственици, които нямат характер на възнаграждение за положен личен труд, т.е. могат да са усвоени както от съдружник/собственик, който полага личен труд в дружеството (без връзка положения труд), така и от такъв, който не полага личен труд.

Въпросът, който най-често ми се задава е: – Може ли текущо усвоени финансови ресурси на дружеството за лични нужди от съдружници/собственици, които нямат характер на възнаграждение за положен личен труд, да се третират като дивидент?

Кога може да се приеме, че е налице разпределяне на дивидент в полза на съдружниците собствениците – физически лица съгласно данъчното законодателство?

В Търговския закон (ТЗ) понятието „дивидент” се свързва с доходи от акции на акционери в АД (чл. 181, ал. 1 от ТЗ).

В правната уредба на дружеството с ограничена отговорност (ООД/ЕООД) понятието „дивидент” не се ползва - в чл. 133 от ТЗ е посочено, че съдружниците имат право само на част от печалбата съразмерно на дяловете, ако друго не е уговорено. Това право обаче също е прието да се нарича право на дивидент.

Именно въз основа на това право и се формира доходът от дивидент, регламентиран за данъчни цели в т. 5, б. „б“ на § 1 на ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Начинът на разпределение на печалбата на ООД/ЕООД се определя от дружествения договор/учредителния акт и дивидентите се изплащат след решение на Общото събрание на дружеството/решение на едноличния собственик на капитала.

Общото събрание на ООД, респ. едноличния собственик на ЕООД:

приема годишния отчет и баланса,
разпределя печалбата и
взема решение за нейното изплащане (чл. 137, ал. 1, т. 3 от ТЗ).

Следователно, за да възникне правото на получаване дивидент в ООД/ЕООД по смисъла на ТЗ и съответно на б. “б“, т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, следва да са налице следните елементи:

да е изтекла финансовата година;
да е приет (одобрен) годишният финансов отчет и баланса;
да е налице решение на съдружниците/собственика за:

- начина на ползване на получената печалба и

- нейното разпределение и изплащане на дивиденти.

(В този смисъл и разяснение № 24-39-7 от 10.05.2017 г. на ЦУ на НАП).

Видно е, че за да е налице право на разпределяне на дивидент по смисъла на ТЗ и съответно на б. “б“, т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ следва да е налице печалба.

Може да се разпределя, както:

печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година, така и

натрупаната печалба от минали години.

Например, ако се разпределя дивидент през 2017 г. - той може да е на база както на печалбата, реализирана през 2016 г., така и през предходни години.

Документът, с който се доказва наличието на разпределен дивидент по смисъла на б. „б“, т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ е Протокол от решение на общото събрание на съдружниците на ООД/Решение на собственика на ЕООД.

Доходите от дивиденти са обект на облагане с окончателен данък 5 на сто (чл. 38, ал.1 от ЗДДФЛ). Доколкото са разпределени от местно ООД/ЕООД ангажиментът за декларирането и облагането им е изцяло и единствено на платеца на дохода. (Виж процедурата на облагане.)

Следва да се има предвид, че след като е изтекла финансовата година и отчетът и балансът са приети, решение за разпределяне на дивидент на база на неразпределена печалбата от предходните години може да се вземе и повече от един път, доколкото текущо могат да възникват допълнителни лични нужди за съдружниците.

Липсва законово ограничение, колко пъти в рамките на дадена година съдружници/собственик може да вземат решение за разпределяне на неразпределена печалба от минали години като дивидент. Не е задължително това разпределение да стане само един път при приемане на годишния финансов отчет.

Между впрочем е налице практика на НАП, съгласно която не е нарушение и дивидент да се разпредели в полза само на един съдружник (разяснение № 2_1448 от 18. 08. 2010 г. на Дирекция «ОУИ» - Варна. Бих добавила - ако за такова действие липсва изрично ограничение, вписано предварително в дружествения договор.

(Може да видите още и „Данъчна практика относно разпределяне на печалбата под формата на дивидент, непропорционално на дяловото участие“.)

Ако всяко разпределяне е на база на отделно самостоятелно решение на общото събрание на ООД или решение на едноличния собственик на ЕООД - то всяко разпределяне в полза на отделния съдружник/собственик е самостоятелен акт, и за всяко изплащане на разпределен дивидент в брой на отделния съдружник/собственик ограничението, въведено в чл. 3 на Закона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ) се съблюдава отделно.

(Виж Указание на МФ (№ УК-3 от 04. 04. 2011 г.), (Виж т. 6 от част 4 на Указанието, то е публикувано при праг 15 000 лв., но в останалата си част остава актуално, както и материала "ЗОПБ. Третиране при обща сума на разпределени дивиденти над 15 000 лв, но отделно задължение към всеки съдружник под 15 000 лв.."

Например, ако ООД с двама съдружника – физически лица през 2017 г., разполага с печалба, реализирана през 2016 г., така и през предходни години в размер на 100 000 лв., то може да разпределя част от нея на база отделни самостоятелни решения, взети през различно време, например, края на март, края на юни и края на септември, съответно в размер на:

16 000 лв. общо (по 8 000 лв. на съдружник);
18 000 лв. общо (по 9 000 лв. на съдружник);
19 000 лв. общо (по 9 500 лв. на съдружник).

В този случай, ако сумите са изплатени от касата на дружеството в брой, ЗОПБ няма да е нарушен. Всеки един съдружник има отделно правоотношение с дружеството и плащането към всеки един съдружник представлява плащане към две отделни физически лица, което не може да бъде оформено с един общ платежен документ, а може да бъде оформено само с два отделни самостоятелни платежни документа, въпреки че се извършва въз основа на едно и също решение на Общото събрание. (Въпреки шумът, който се вдигна – няма промяна в прага за плащания в брой - той остана до 10 000 лв.)

Възможно е, ако съдружниците имат текущо възникнали нужда от лични средства през различни периоди на годината изцяло да разпределят неразпределената печалба от минали години в рамките на една година. (Например, съгласно примера – биха могли изцяло до разпределят сумата от 100 000 лв. с няколко решения за разпределяне на дивидент.)

И така – съдружници/собственици могат да удовлетворяват текущо възникнали лични нужди през годината, като ги оформят чрез гласувано решение/я на общото събрание, респ. решение на едноличния собственик за разпределяне на дивидент.

Условието за разпределяне на дивидент по смисъла на ТЗ и съответно на б. “б“, т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ е наличие на неразпределена печалба от преходната година и/или години преди предходната.

Как следва да се процедира, ако липсва неразпределена печалба от преходната година и/или годината преди предходната?

Първият въпрос, който се задава, е може ли, ако липсва неразпределена печалба от преходната година и/или годината преди предходната да се разпределя текущо авансов дивидент?

Този въпрос се задава често, когато съдружниците/собственикът са разпределили вече цялата печалба от преходни години, но имат нужда от средства за лични нужди, като е сигурно, че ООД или ЕООД ще има печалба през следващата година и при текущото усвояване на средства дружеството няма да бъде декапитализирано.

Според проф. Огнян Герджиков е възможно с дружествения договор да се предвиди изплащането на дивиденти за сметка на очакваната печалба. Трябва обаче да е налице обоснована прогноза за очакваната печалба и да не се нарушава покритието на капитала. При вземане на решението на Общото събрание за разпределение на очакваната печалба трябва да бъде съставен и междинен баланс Това становище е изложено от проф. Герджиков в Коментар на Търговския закон (стр. 423, книга втора, изд.”Алиена”, 1994 г.).

Въпреки, че в практиката в момента се изказват гледни точки за законосъобразността на авансово разпределяне на дивидент, вкл. и от отделни данъчни експерти от приходната администрация, считам, че правната уредба на ООД/ЕООД, разгледана по-горе, свързва възможността за разпределяне дивидент, само с изтекла финансова година и наличие на печалба в отчета и баланса за изтеклата финансово година.

Считам, че в тази посока е и официалната позиция на приходните органи - в своите разяснения, публикувани в Система „Въпроси - отговори„ на Интернет страницата на НАП, приходните органи свързват разпределянето на дивидент по смисъла на т. 5, б. “б“ от § 1 на ДР на ЗДДФЛ за данъчни цели с изискванията на ТЗ и съответно с изтичане на финансовата година (Виж разяснение № 24-39-7 от 10.05.2017 г. на ЦУ на НАП, както и № 2_480-1 от 17. 03. 2010 г. на Дирекция «ОУИ» - Варна).

В разяснение № 96-00-395 от 07. 10. 2008 г., публикувано в Система „Въпроси - отговори„ на Интернет страницата на НАП, изрично авансовото разпределяне на дивидент се приема за неприемливо.

Ако се приеме, че авансовото разпределяне на дивидент е неприемливо и съответно такива авансово усвоени суми от прогнозирана бъдеща печалба не могат да се третират и облагат текущо по реда, приет в ЗДДФЛ за дивидент, то какво би било третирането им, ако все пак такива суми са усвоени от съдружниците/собственика с ясната идея, те да са предварително получена част от бъдещия дивидент?

Например, какво би било третирането, ако авансово усвоените суми от очакваната годишна печалба (разбира се, ако са усвоени в брой от касата на дружеството следва да се съблюдават изискванията на ЗОПБ) се отчетат като разчет, който се урежда следващата година срещу вземане в полза на съдружниците /собственика за разпределени дивиденти от дружеството (оформени вече както следва с решение за разпределяне на дивиденти на база на финансовия резултат за изминалата година и съответно обложени с данък дивидент, в месеца следващ тримесечието, когато се взима решение за разпределянето му)?

Доколкото споделям гледната точка, че не е законосъобразно разпределяне на авансов дивидент, считам, че в този случай, на основание на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО ще се приеме, че съдружниците/собственикът са получили краткосрочен заем от дружеството и на дружеството ще се вменят приходи от лихви на база на пазарната лихва по смисъла на т. 32 от § 1 на ДР на ЗКПО, за периода на ползване на „авансовия“ дивидент, т. е.

от получаване на сумите текущо през годината

до вземане на решение за неговото разпределяне след изтичане на финансовата година и уреждане на взаимоотношенията (разчетите) със съдружниците /собственика по повод предварително усвоените суми, приети за авансов дивидент.

Моята гледна точка е, че авансовото разпределяне на дивидент, по описания по-горе начин, следва да се избягва, тъй като може да доведе до допълнително облагане на дружеството за неотчетени приходи от лихви.

Считам, че при липса на неразпределена печалба за предходните години, при текущото лично потребление на съдружници/собственик в ООД /ЕООД е най-удачно да се признае наличие на скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5, б. “а“ от § 1 на ДР на ЗКПО във връзка с т. 8 от § 1 на ЗДДФЛ.

Съгласно дефиницията на дивидент, регламентирана в ЗДДФЛ, скритото разпределение на печалбата е форма на дивидент – б. „в“ на т. 5 от §1 на ДР на ЗДДФЛ, т.е. облага се с 5 на сто окончателен данък.

Дефиницията на скрито разпределение на печалбата е свързана с изтичане на ресурси на дружеството:

без връзка с дейността му,

в полза на съдружници/собственици/акционери и свързани с тях лица (по смисъла на т. 3 от § 1 на ДОПК).

Като скрито разпределение на печалбата се приемат не само случаите, при които изтичането на ресурсите:

е осчетоводено като разходи, но и когато

е отразено като неуреден разчет, който не влияе на счетоводния, а от тук и на данъчния финансов резултат.

Затова терминът за скрито разпределение е свързан с усвоени без връзка с дейността „суми“, а не само с отчетени “разходи“.

Очевидно, когато собственик/съдружник използва финансови ресурси на дружеството за лични нужди текущо през годината (теглейки ги от фирмената сметка или от касата на дружеството, разбира се при спазване на изискванията на ЗОПБ) без намерение да ги възстанови на дружество, което:

не е оформено с протокол от решение на общото събрание за разпределяне на налична неразпределена печалба от минали години като дивидент и

няма намерение тези усвоените суми да се уредят в бъдеще за сметка на разпределян дивидент през следващ период,

е налице скрито разпределение на печалбата.

Знаем много добре какво означава това:

ако е отчетен счетоводно разход - непризнаване на разхода за данъчни цели (чл. 26, т. 11 от ЗКПО);

независимо от това дали е отчетен разход или сумите стоят все още на разчет, но е очевидно, че тези суми:

- няма се върнат или

- не предстои да се прихванат от задължение на дружеството към собственика,

то разходът /сумите се третират като скрито разпределение на печалбата и от тук като дивидент на основание на т. 5, б. „в“ от § 1 на ДР на ЗДДФЛ. Затова върху тези суми и ще бъде начислен 5 на сто данък дивидент по реда чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ.

Освен това ще бъде наложена имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход/сума. (Виж и материала „Третиране на скритото разпределение на печалбата по реда на ЗКПО и декларирането му в ГДД по чл. 92 от ЗКПО“.)

Тази санкция няма да се приложи само, ако в годината на извършване на скрито разпределение на печалбата, сумата е декларирана в Част VІІ – Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за съответната година.

Как трябва да се процедира, ако съдружниците/собствениците на ООД /ЕООД решат да декларират сумите за лично ползване като скрито разпределение на печалбата?

За разлика от обичайния ред за разпределяне на дивидент в ООД /ЕООД по реда т. 5, б. „б“ от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, с който започнах, който изисква наличие на протокол от решение на общото събрание за разпределяне на неразпределена печалба от предходната година и моментът на облагане се свързва с момента на вземането на решението – при скрито разпределение на печалбата, доколкото става въпрос за текущо начислени суми – не може да има такъв протокол, с който да се документира взето решение за разпределяне на печалба под формата на дивидент.

Затова в случая в ЗДДФЛ липсва изискване за каквото и да е специално документално оформяне – просто начислените суми за лично ползване на съдружниците /собствениците, които няма да се върнат на дружеството, се приемат за данъчни цели за дивидент, като данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което са начислени сумите (чл. 38, ал. 3 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ.)

Данъкът се декларира по обичайния ред за разпределен дивидент от ООД/ЕООД - платец на дохода в Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО (образец 4001 на ред 2, кол. 3).

Доходът под формата на скрито разпределение на печалбата се декларира като обичайния дивидент и в Справката по чл. 73 от ЗДДФЛ – Част ІІІ – код 814 (чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ, както и т. 2 от Указанията към Справката).

Считам, че ако собствениците/съдружниците приемат, че тяхното лично ползване по същество е скрито разпределение на печалбата, което следва да се декларира като такова, то усвоените суми следва да се отпишат като разход, който да не бъде признат за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Това може да се уточнява с тях всяко тримесечие. Именно тези суми следва да се облагат с 5 на сто данък дивидент, който да се внася и декларира по описания в предходния параграф ред.

След изтичане на годината тези суми, текущо обложени с данък 5 на сто като дивидент, се декларират в Част VІІ – Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за съответната година и по същество остават с облагането от 5 на сто.

С други думи, ако скрито разпределение на печалбата се декларира в ГДД по чл. 92 от ЗКПО – на практика текущо усвоените суми от съдружници /собственици се третират като авансово разпределен дивидент без да има законодателни санкции (без да се дължи лихва до окончателното уреждане на разчета.)

Проблем би могло да има само, ако вследствие на скрито разпределение на печалбата дружеството не може да погаси свои публични задължение (чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК). Подобна отговорност обаче е налице и при разпределяне на дивидент по общия ред, разгледан в началото.

Затова считам, че процедурата на облагане на сумите, усвоени за лично ползване от съдружници/собственици, при липса на неразпределена печалба от минали години, но при прогнозиране на такава бъдеща печалба, биха могли да се обявят като скрито разпределение на печалбата и на практика да имат характер на авансово разпределен дивидент.

Считам, че възможността скритото разпределение на печалата да се декларира от самите и собствениците/съдружници – физически лица в ГДД по чл. 92 от ЗКПО и в този случай единственото данъчно задължение за собствениците/съдружници – физически лица да е 5 на сто дивидент, може да се приеме, като жест от страна на приходните органи.

Считам, че ако усвоените текущо суми за лични нужди от:

каса на фирмата (при спазване на изискванията на ЗОПБ) или

фирмена банкова сметка,

се декларират в ГДД по чл. 92 от ЗКПО до 31 март на следващата година – липсват данъчни последици, различни от тези при извършване на разпределяне на дивидент по обичайния ред.

Страшно ли е да се посочи скрито разпределение в ГДД по чл. 92 от ЗКПО?

Самият автор вече три последователни години декларира в ГДД по чл. 92 от ЗКПО на ООД, в което е съдружник, скрито разпределение на печалбата, което представлява текущото му лично потребление на него и на другия съдружник, като само внася данък дивидент 5 на сто върху него.

Класифициране на даден разход или сума като скрито разпределение на печалбата е с много тежки данъчни последствия (непризнаване на разхода, ако е отчетен такъв, 5 на сто данък дивидент върху сумата, 20 на сто санкция върху сумата), ако се прикрива изтичане на ресурси на дружеството в полза на собствениците и съдружниците, съпътствано и с неотчитане на приходи и това се открие по време на ревизия.

И разбира се, както вече посочих проблем би могло да има и ако вследствие на скрито разпределение на печалбата дружеството не може да погаси свои публични задължение (чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК).

Абонирайте се за цялата 2018 г. и получете:

12 електронни броя за 2018 година.
Електронен архив с търсачка за периода 2010 – 2017 г.
5 видео семинара за промените в законодателството и годишното приключване.