Особености при авансовото облагане и годишното преизчисляване на данъка по реда на ЗДДФЛ при командироване по реда на чл. 121а от Кодекса на труда

(Виж още видео от 19/11/2017 г. Ред за командироване)

Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

Актуално към 01. 11. 2017 г.

Все по-честа практика е български работодател да изпраща на работа в страна от Европейския съюз (ЕС) свой персонал в рамките на предоставяне на услуги по реда чл. 121а от Кодекса на труда (КТ).

Командироването по реда на чл. 121а от КТ поражда редица въпроси, свързани както с:

прилагане на трудовото и осигурителното законодателство спрямо командированите работници и служители, така и с

авансовото облагане на доходите и годишното преизчисляване на данъка по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

По повод на първата група въпроси има редица публикации в списанието от началото на годината.

Целта на материала е да се откроят проблеми, свързани с втората група въпроси - авансовото облагане на доходите и годишното преизчисляване на данъка на командированите лица по реда на ЗДДФЛ.

Това, с което искам да започна е, че:

първо) работниците и служителите – доколкото са български граждани, работещи временно в чужбина, командировани там от български работодател - остават местни лица на България за данъчни цели независимо от периода им на пребиваване в чужбина (основание за това са чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ЗДДФЛ).

Това означава, че те подлежат на облагане в България и за доходите си с източник чужбина, включително и когато всичките им им доходи са изцяло от източник в чужбина (чл. 6 от ЗДДФЛ).

второ) авансовото облагане по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ:

- от българския работодател по смисъла на т. 27 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ

- на местните физически лица по трудови правоотношения по смисъла на т. 26 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ

няма никакви специални норми относно случаите, когато трудът се полага в чужбина.

Облагането от страна на българския им работодател си остава по общия ред на чл. 42 от ЗДДФЛ, т.е.доходите на командированите лица независимо, че са в резултат на труд положен в чужбина следва да продължават да се облагат от българския им работодател все едно са получени за работа в България.

Доколкото обаче трудът на командированите лица се полага в друга държава – другата държава също има право да обложи доходите на командированите лица по реда на вътрешното си законодателство, независимо, че доходите им се изплащат от български работодател.

Това означава, че е възможно да възникне двойно данъчно облагане на доходите на командированите работници и служители – едновременно и в България и в страната, в която са командировани.

Разбира се между България и всички страни от ЕС има подписани и действащи Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО).

Като международни договори СИДДО би следвало да са с приоритет спрямо вътрешното законодателство на страните, които са ги подписали.

Действащите СИДДО, по които България е страна, следват общ модел (модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие), съгласно който при доходи от трудови правоотношения облагането може да е само в България единствено в случаите на т.н. краткосрочно командироване (до 183 дни/6 месеца за данъчната/финансовата година или за 12-месечен период, започващ или завършващ през данъчната /финансовата година) и то само, ако:

българското предприятие няма място на стопанска дейност (МСД) в чужбина, за сметка на което са отчетени съответните възнаграждения на работниците и служителите или

командированите лице нямат чужд работодател, по смисъла на съответното законодателство, което условие може да се окаже, че е налице при договорите за предоставяне на персонал, където лицето на което е предоставен персонала има характер на фактически/икономически работодател.

С други думи независимо от наличие на СИДДО:

винаги при дългосрочно командироване, както и

по изключение и при краткосрочно командироване:

- при наличие на МСД на българското предприятие или

- чужд работодател по смисъла на чуждестранното законодателство (който може да се окаже, че е налице при договори за предоставяне на персонал),

е налице облагане на доходите на командированите по реда на чл. 121а от КТ лица по реда на вътрешното законодателство на страната, в която са командировани.

Едновременно с това, както вече посочих разпоредбите на ЗДДФЛ за авансово облагане на доход по трудови правоотношения, дължим от български работодател не вземат предвид какво се случва с тези доходи, ако трудът се полага в чужбина – дали се облага там или не се облагат.

Затова независимо от наличие на СИДДО в редица случаи на командироване на български работници и служители в чужбина по реда на чл. 121а от КТ е налице възможност за двойно данъчно облагане на командированите лица – и в България, и в чужбина.

Когато СИДДО не изключва възможност даден доход да се облага едновременно:

и в страната, на която лицето е местно за данъчни цели (в случая България),

и в страната на източника на дохода, т.е. страната в която полага трудът,

тя винаги предвижда специални методи за избягване на двойното данъчно облагане.

Тези методи са два:

метод „Освобождаване с прогресия“,

метод “Данъчен кредит“ и по-точно обикновен данъчен кредит.

Различните СИДДО прилагат един от двата метода към доходите от трудови правоотношения.

Доколкото съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ действащите СИДДО са с приоритет спрямо разпоредбите на ЗДДФЛ възниква въпросът - след като СИДДО не изключват изрично облагането на доходите на командированите работници и служители в чужбина, то:

могат ли предвидените в тях методи за избягване на двойното данъчно облагане да модифицират процедурата на авансово облагане на командированите работници и служители?

може ли при условие, че e налице облагане на доходите на командированите лица в чужбина да се спре едновременното им авансово облагане и в България?

Да, може, ако своевременно се приложат посочените методите за избягване на двойното данъчно облагане, предвидени в съответното СИДДО.

Затова нека видим как действа всеки от тези два метода. Процедурата на действие на всеки метод е ясно разписана в годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Ефектът от всеки от двата методи е различен. Затова те се диференцирани отделно в Приложение № 9 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

методът „Освобождаване с прогресия“:

- запазва изцяло третирането на дохода съгласно чуждестранното законодателство такова каквото е и

- елиминира правота на България да облага този доход.

Затова този метод се реализира на практика под формата на данъчно облекчение.

В ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ при прилагане на този метод е предвидено данъчната основа на дохода, обложен в чужбина, формирана по реда на ЗДДФЛ, да се приспада в пълен размер при формиране на годишната данъчна основа на доходите, подлежащи на облагане в България.

За целта данъчната основа на дохода, обложен в чужбина, се попълва на последния ред на Таблицата за данъчни облекчения в Приложение № 10 “Данъчни облекчения“.

Например, ако:

- данъчната основа за дохода по трудово правоотношение, обложен в чужбина, формирана по реда на българското вътрешно законодателство и посочена в Приложение № 1 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ е 20 000 лв., то

- в същия размер (20 000 лв.) се посочва данъчно облекчение на ред 9 - Данъчни облекчения при прилагане на метод за избягване на двойното данъчно облагане „Освобождаване с прогресия“ на Част VІІІ - Ползване на данъчните облекчения в Приложение № 10 “Данъчни облекчения“.

По този начин доходът, обложен в чужбина изцяло се изключва от облагане в България. Третирането на дохода се запазва изцяло такова каквото е в чужбина.

Затова при прилагане на метода „Освобождаване с прогресия“ не изисква документ за платения в чужбина данък (чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ).

методът “Данъчен кредит“ и по-точно на обикновения данъчен кредит е метод, при който няма забрана да се извърши облагане на обложения в чужбина доход по реда на законодателството на страната, на която лицето е местно (в случая България), като едновременно с това с цел да се избегне двойното данъчно облагане може да се приспадне платения ефективно в чужбина данък, но до размера на дължимия в България.

Например, ако данъчната основа за дохода по трудово правоотношение, обложен в чужбина, формирана по реда на българското вътрешно законодателство и посочена в Приложение № 1 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ е 20 000 лв., то дължимият върху тази данъчна основа данък по реда на българското вътрешно законодателство е 2000 лв. (20 000 лв. х 10%).

Ако ефективно платеният в чужбина данък върху този доход е:

- 1200 лв., лицето следва да довнесе 800 лв. данък - лицето посочва внесения в чужбина данък в размер на 1200 лв. на ред 5 „Данъци подлежащи на приспадане от данъка върху общата годишна данъчна основа„ в Част ІV - Изчисляване на данъка върху общата годишна данъчна основа в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001);

- 2200 лв., лицето не дължи данък по реда на ЗДДФЛ, но и разликата от 200 лв. няма да му се върне, тъй като това е данък внесен в чужд бюджет - лицето посочва внесеният в чужбина данък, но до размера на българския данък 2000 лв. на ред 5 „Данъци подлежащи на приспадане от данъка върху общата годишна данъчна основа„ в Част ІV - Изчисляване на данъка върху общата годишна данъчна основа в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001).

Затова в този случай изрично се изисква документ за платения в чужбина данък - съгласно действащите разпоредби на ЗДДФЛ този документ е удостоверение за размера на платения за съответния период данък в другата страна, издадено от съответните компетентни органи (чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ). Без такъв документ платеният в чужбина данък не може да се приспадне.

И така имайки предвид начина на действие на двата метода за избягване на двойното данъчно облагане при годишното облагане на доходите от трудови правоотношения, предвидени в СИДДО как да се процедира при авансово облагане на командированите по реда на чл. 121а от КТ работници и служители, респективно при годишното уравняване на доходите от основния работодател по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ?

Съгласно разясненията на приходните органи (например, разяснение № 26-О-42 от 02. 04. 2012 г., разяснение № М-94-Л-6 от 21. 05. 2012 г.):

авансовото облагане по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ при наличие на облагане на доходите в чужбина (най-често при дългосрочно командироване) се модифицира в зависимост от метода за избягване на двойното данъчно облагане, предвиден съответната СИДДО:

- ако е предвиден метод „освобождаване с прогресия“ е възможно да не се удържа и внася ежемесечно данъка върху трудовите доходи по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ;

- ако е предвиден метод “данъчен кредит“ е възможно да се ползва данъчен кредит при всяко удържане на данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, но само след представяне на удостоверение за размера на платения за съответния период данък в другата страна, издадено от съответните компетентни органи;

годишното уравняване на доходите по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ при наличие на облагане на доходите в чужбина (най-често при дългосрочно командироване) се извършва с отчитане на метода за избягване на двойното данъчно облагане, предвиден съответната СИДДО:

- ако е предвиден метод „освобождаване с прогресия“ в случай че българският работодател е удържал данък върху дохода от трудово правоотношение по реда на чл. 42, то този данък може да се възстанови по реда и при условията на чл. 49, ал. 6 и 7 от ЗДДФЛ;

- ако е предвиден метод „данъчен кредит“, в случай че българският работодател е удържал данък върху дохода от трудово правоотношение по реда на чл. 42, то този данък може да се възстанови по реда и при условията на чл. 49, ал. 6 и 7 от ЗДДФЛ, ако лицето представи удостоверение за размера на платения за съответния период данък в другата страна, издадено от съответните компетентни органи.

Ако лицето не успее да представи такъв документ на работодателя си, но го получи по-късно, може да възстанови размера на удържания авансово данък в България чрез подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Въпреки, че приходната администрация в свои разяснения, дава възможност работодателят в случай на облагане и при източника на възнаграждения на командировани/изпратени в чужбина работници и служители, да прилага текущо метода за избягване на двойното данъчно облагане метода на:

освобождаване с прогресия или

данъчния кредит,

практически процедурата на прилагане на тези два метода при годишното преизчисляване на данъка не е отработена.

Тя би трябвало да следва логиката на процедурата на годишното облагане, реализирана в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, т.е.

при метода освобождаване с прогресия за размера на данъчната основа от дохода по трудово правоотношение с източник чужбина да се ползва данъчно облекчение.

Например, работник е получил през годината 50 000 лв. трудово възнаграждение с източник страната и чужбина, като осигуровките, удържани от българския работодател от възнаграждението са в размер на 10 000 лв. годишно. Лицето не ползва данъчни облекчения, посочени в ЗДДФЛ.

Възнаграждението с източник в чужбина е в размер на 40 000 лв., като свързаните с него осигуровки са 8 000 лв. За възнаграждението лицето има право да ползва метода „Освобождаване с прогресия“

В този случай при годишното преизчисляване на дохода работодателят следва:

Първо - да изчисли годишната данъчна основа на база световния доход на лицето Тя е в размер на 40 000 лв. (50000 лв. – 10 000 лв. задължителни осигуровки). Без значение е дали задължителните осигуровки, удържани от дохода на лицето, са по реда на българското или чуждестранното законодателство.
Второ - да формира годишната данъчна основа по реда на българското данъчно законодателство само за дохода с източник чужбина. В случая данъчната основа е 32 000 лв. (40000 лв. – 8000 лв. осигуровки)
Трето - да ползва в размера на данъчната основа за дохода с източник чужбина (32 000 лв.) данъчно облекчение и да формира в крайна сметка годишната данъчна основа, подлежаща на годишно облагане – 8000 лв. (40000 лв. – 32000 лв.)
Четвърто – да формира годишното данъчно задължение и да го сравни с извършеното текущо авансово облагане В случая годишният данък е 800 лв.
Пето - ако през годината от работодателя е удържан авансов данък в по-голям размер – той би следвало:

- да се възстанови на лицето по общия ред, или

- на лицето да се даде Служебната бележка по чл. 45, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗДДФЛ до 05. 02. на следващата година, за да може лицето да поиска възстановяване на надвнесения данък чрез подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

при метода на данъчния кредит удържаният в чужбина данък, следва да се приспадне от дължимия данък, който би се дължал върху този доход, като приспадането се ограничава до размера на българския данък. В случая не става въпрос за авансов данък, а за данък внесен в чужд бюджет, и ако удържаният в чужбина данък е повече от този, дължим в България, той не подлежи на възстановяване.

Например, работник е получил през годината 50 000 лв. трудово възнаграждение с източник страната и чужбина, като осигуровките, удържани от българския работодател, от възнаграждението са в размер на 10 000 лв. годишно. Лицето не ползва данъчни облекчения, посочени в ЗДДФЛ.

Възнаграждението с източник в чужбина е в размер на 40 000 лв., като свързаните с него осигуровки са 8 000 лв. За възнаграждението лицето има право да ползва метода на данъчния кредит. Лицето разполага с официален документ, издаден от данъчните служби в чужбина за удържания данък върху възнаграждението в размер на 3500 лв.

В този случай при годишното преизчисляване на дохода работодателят следва:

Първо - да изчисли годишната данъчна основа на база световния доход на лицето Тя е в размер на 40 000 лв. (50000 лв. – 10 000 лв. задължителни осигуровки). Без значение е дали задължителните осигуровки, удържани от дохода на лицето са по реда на българското или чуждестранното законодателство.
Второ - Да определи данъчното задължение върху годишната данъчна основа за световния доход – 4000 лв. (40000 лв. х 10%).
Трето - да формира годишната данъчна основа по реда на българското данъчно законодателство само за дохода с източник чужбина. В случая данъчната основа е 32 000 лв. (40000 лв. – 8000 лв. осигуровки)
Четвърто – да определи размера на дължимия данък върху данъчната основа за дохода с източник чужбина – в случая 3200 лв.
Пето - да определи размера на данъчния кредит, който лицето може да ползва. Доколкото удържаният данък в чужбина е 3500 лв., размерът на данъчния кредит, на който лицето има право се ограничава до 3200 лв. Разликата от 300 лв., доколкото е внесена в чужд бюджет, не подлежи на възстановяване.
Шесто - да формира годишното данъчно задължение и да го сравни с извършеното текущо авансово облагане. В случая годишнота данъчно задължение, с отчитане на удържания в чужбина данък, подлежащо на внасяне в бюджета, е 800 лв.
Седмо - ако през годината от работодателя е удържан авансов данък в по-голям размер – той би следвало:

- да се възстанови на лицето по общия ред, или

Ако обаче лицето се нуждае от Служебна бележка по чл. 45, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗДДФЛ, тъй като следва да подаде ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, образецът не дава възможност:

нито да се посочи, че е налице доход с източник чужбина;

нито да се отрази, че е ползвано данъчно облекчение на основание на метода „Освобождаване с прогресия“,

нито, че е приспаднат данъчен кредит с източник чужбина.

Настоящият образец на Служебната бележка, изготвяна от български работодател:

не отчита спецификите при данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение на местни лица при наличие на доходи от източник в чужбина и

не е в синхрон с процедурата на годишо данъчно облагане, заложена в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ при наличие на доходи с източник в чужбина.

Поради това някои предприятия издават по две бележки, други удържат текущо авансов данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ, не правят годишно уравняване с отчитане на възможностите за прилагане на методите за избягване на двойното данъчно облагане и поради това самите работниците и служителите могат да ползват тези методи само с подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

В този случай обаче, когато става въпрос за метода освобождаване с прогресия, доколкото при него е налице освобождаване на дохода от облагане в България, НАП прави сериозни проверки дали наистина са налице основанието лицето да може да бъде облагано и в чужбина съгласно СИДДО – (т.е. действително ли е било повече от 183 дни или дали е налице МСД на българското предприятие), като информацията за това естествено, че се търси в българското предприятие, командировало работниците.

Считам, че при нарастващите случаи на командироване /изпращане на български работници и служители в чужбина е редно да се направят и съответните промени в Служебната бележка по чл. 45, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗДДФЛ (образец № 1) да се добави:

ред за доходи с източник чужбина;

ред за данъчно облекчение, свързано с прилагане на метода освобождаване с прогресия и

ред за приспаднат данъчен кредит за доходи, обложени в чужбина.

Абонирайте се за цялата 2018 г. и получете:

12 електронни броя за 2018 година.
Електронен архив с търсачка за периода 2010 – 2017 г.
5 видео семинара за промените в законодателството и годишното приключване.