Три казуса относно необходимост от корекция на данъчен кредит

Три казуса относно необходимост от корекция на данъчен кредит

 

 

1. Българско ЕООД, регистрирано по ЗДДС (дружеството - Д), извършващо облагаеми доставки има за собственик чуждестранно юридическо лице от ЕС (компания майка -КМ). Поемаме задължение на КМ, което е оформено като предоставяне на заем от наша страна към КМ. Заемът ще бъде изплатен от КМ в рамките на 4 г. на 4 равни годишни вноски. За отпуснатия заем Д е договорило 4 % год. лихва, платима наведнъж в края на договора с плащането на последната дължима главница. Тъй като съгласно чл. 46 от ЗДДС насрещната престация (лихва) по този заем е освободена доставка:

 

2. През 2017 г. сме извършили една освободена продажба на недвижим имот - стара сграда, за което сме направили корекция по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, но не сме правили коефициент за частичен данъчен кредит в месеца на продажбата и в края на годината заради това, че доставката беше инцидентна, съответно коефициентът по чл. 73 от ЗДДС за 2017 г. остана 1,00.

 

Какъв коефициент следва да прилага дружество Д в месечните справки декларации по ЗДДС за месеците до края на 2018 година ?

 

 

3. Следва ли да правим корекция по чл. 79а и 79б от ЗДДС и как да се определи на кои активи да се прави такава корекция?

 

 

Отговор: Даниела Даракчиева, данъчен експерт

 

Актуално към 01. 07. 2018 г.

 

Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, освободена доставка е отпускането на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска.

 

При липсата на специални норми, съответното дружество следва да включи лихвата при определянето на коефициента по чл. 73 от ЗДДС.

 

Именно в случая обаче ще е необходимо да са съобрази изменението в чл. 64, ал. 1, т. 4 от ППЗДДС, в сила от 21. 03. 2017 г.

 

Съгласно тази разпоредба, за целите на изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от закона в оборота по чл. 73, ал. 3 от закона не се включват доставки на:

 

които са с инцидентен характер.

 

Тази промяна е свързана с уеднаквяване на разпоредби, свързани с ДДС с чл. 174, ал. 2, букви „а“ и „б“ от Директива 2006/112/ЕО.

 

Съгласно текста на тази норма, от изчислението на подлежащата на приспадане част се изключват следните суми:

 

а) сумата от оборота, който може да се отнася за доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност,

б) сумата от оборота, който може да се отнася за съпътстващите сделки с недвижими имоти и съпътстващи финансови сделки.

 

Важно е да се съобрази и практиката на Съда на Европейския съюз в тази област.

 

В решение на СЕС по Дело С – 77/01, т. 47- 50 се указва следното:

 

„47. Като начало трябва да се припомни, че макар член 4 от Шестата директива да определя много широк обхват на ДДС (виж дело С-186/89 Van Tiem (1990) ECR І-4363, точка 17), тази разпоредба са отнася само дейностите, имащи стопански характер (виж горепосоченото дело Regie dauphinoise, точка 15).

 

48. По силата на член 4, параграф 1 от Шестата директива за данъчнозадължено лице се смята лице, което извършва независима стопанска дейност. Понятието "икономическа дейност" се определя в параграф 2 от въпросния член като включваща всички дейност на производител, търговец или лице, доставящо услуги и по-специално дейността, включваща използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него. Терминът "използване" се отнася съгласно принципа на неутралност на общата данъчна система на ДДС, всички тези дейности, каквато и да е юридическата им форма (виж горепосочените дела Van Tiem, точка 18 и Regie dauphinoise, точка 15).

 

49. По този повод от юриспруденцията става ясно, че само плащанията, които представляват възмездие за сделка или икономическа дейност влизат в обхвата на ДДС и че това не се отнася до обикновеното притежание на имущество (виж дело С-333/91,Sofitman (1993) ECR І-3513, точка 13; горепосочените дела Regie dauphinoise, точка 17 и Floridienne and Berginvest, точка 26).

 

50. Освен това от член 2, точка 1 от Шестата директива е видно, че едно данъчнозадължено лице трябва да "действа в това си качество", за да бъде една сделка обложена с ДДС (виж горепосоченото дело Regie dauphinoise, точка 15).“

 

 

В решение по дело С-98/07 се указва:

 

„22. Целта на посочения параграф 2 произлиза от изложените и представени от Комисията на Европейските общности на Съвета на Европейските общности на 29 юни 1973 г. мотиви, придружаващи предложението за Шеста директива (вж. Bulletin des Communautés européennes, (Бюлетин на Европейските общности), притурка 11/73, стр. 20), съгласно които „[п]осочените в този параграф елементи трябва да се изключат при изчислението на подлежащата на приспадане част с цел да се избегне изкривяване на действителното значение, доколкото такива елементи не отразяват стопанската дейност на данъчнозадълженото лице. Такъв е случаят при продажби на дълготрайни активи и при сделки с недвижими имоти или при финансови сделки, които са извършени само като съпътстващи, т.е. които имат само второстепенно или случайно значение по отношение на общия оборот на предприятието. Впрочем тези сделки се изключват, само ако не са свързани с обичайната стопанска дейност на данъчнозадълженото лице“.

 

23. В това отношение Съдът вече е приел, че невключването на съпътстващите финансови сделки в знаменателя на дробната величина, използвана за изчисляване на подлежащата на приспадане част, съгласно член 19 от Шеста директива, е насочено към осигуряване на съобразяването с целта за пълна неутралност, гарантирана от общата система по ДДС. Ако всички резултати от финансовите сделки на данъчнозадълженото лице, които имат връзка с дадена облагаема дейност, трябва да се включат в посочения знаменател дори когато получаването им не е свързано с използване на стоки или услуги, за които се дължи ДДС, или най-малкото е свързано само с използването им в много ограничена степен, изчислението на приспадането би било неправилно (Решение от 11 юли 1996 г. по дело Régie dauphinoise, C‑306/94, Recueil, стр. I‑3695, точка 21).”

 

 

В тази връзка, при предоставянето на заем, което не е редовно осъществявана дейност от дружеството, а е инцидентно, съгласно текста на чл. 64, ал. 1, т. 4 от ППЗДДС, при формирането на коефициента по чл. 73, приходите от тази доставка (освободена по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС), няма да участват при формирането на коефициента и ако дружеството няма други освободени доставки, то коефициентът по чл. 73 от ЗДДС ще е 1.

 

Аналогичен е подходът:

 

Независимо, че се осъществява освободена доставка (по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС), предвид текста на ППЗДДС, при определянето на коефициента по чл. 73 от ЗДДС тези суми няма да се включат и ако няма други освободени доставки, коефициентът ще е 1.

 

Съгласно чл. 73, ал. 5 от ЗДДС, коефициентът се изчислява на базата на оборотите по:

 

а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

 

Предвид този текст и доколкото дружеството има посочените данни за 2017 г., то следва да ползва коефициент 1 (изчислен през м. 12. 2017 г.) през 2018 г.

 

В случай, че през 2018 г.:

 

през м. 12. 2018 г. ще се извърши преизчисляване на частичния данъчен кредит.

 

В случай, че е договорено плащането на лихва след 4 години – при връщането на сумата, при определяне на датата на данъчното събитие ще се съобразят разпоредбите на чл. 25, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС.

 

При доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.

 

В ал. 5 на чл. 25 от ЗДДС се указва, че ал. 4, изречение първо не се прилага при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година.

 

За такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.

 

Предвид този текст, дружеството следва на 31. 12 на всяка година от действието на договора да отразява освободена доставка – лихва, като данъчната основа се определя по реда на чл. 26, ал. 9 от ЗДДС.

 

При доставки по чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, данъчната основасе определя пропорционално на броя на месеците, включени в съответната календарна година, спрямо общия брой на месеците на изпълнение на доставката, включително месеца на прекратяване на доставките.

 

Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС, на датата на възникване на данъчното събитие възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки.

 

Относно въпроса дали следва да се прави корекция по чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС и как да се определи на кои активи да се прави такава корекция, е необходимо да се има предвид следното:

 

 

Предвид тези текстове, би възникнало задължение за преизчисляване на размера на данъчния кредит за стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС, за които е приспаднат данъчен кредит, но в някоя от следващите години след годината на придобиването, тази стока или услуга се използват и за облагаеми доставки и за освободени доставки.

 

При изчисляването на размера на данъчния кредит, който подлежи на корекция се използва коефициента по чл. 73 от ЗДДС, като е необходимо и да се съобразят и разпоредбите на чл. 79в от ЗДДС.

 

Ако въпросът е продиктуван от осъществените инцидентни доставки:

 

-        на финансова услуга и

-        на стара сграда,

 

доколкото същите не участват при определянето на коефициента по чл. 73 и същият е 1, не би възникнало задължение за извършване на корекция по чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС.

 

Като пример за извършването на корекция по чл. 79а от ЗДДС може да се посочи:

 

Фирма закупува недвижим имот през 2017 г. и приспада данъчен кредит – използва го за облагаеми доставки – отдаване под наем на търговец.

 

През 2018 г. фирмата отдава този имот на физическо лице за жилищни цели - освободена доставка по чл. 45, ал. 4 от ЗДДС и възниква задължение за извършване на корекция през м. 12. 2018 г., тъй като е настъпило изменение в използването на имота - за доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

 

Като пример за извършване на корекция по чл. 79б от ЗДДС може да се посочи:

 

Фирмата закупува програмен продукт през 2017 г. и ползва пълен данъчен кредит – извършва облагаеми доставки. Това е нестандартен софтуер и по смисъла на ЗДДС е услуга.

 

Пред 2018 г. фирмата започва да извършва и освободени доставки.

 

Ще възникне задължение за извършване на корекция на данъчния кредит по чл. 79б от ЗДДС за програмния продукт, който е дълготраен актив по смисъла на ЗДДС, тъй като той ще обслужва облагаемите доставки и освободените доставки.

 

През м. 12. 2018 г. за дружеството ще възникне задължение за преизчисляване на размера на данъчния кредит за софтуера за съответната година, като се използва коефициентът по чл.73 от ЗДДС, формиран през м. 12. 2018 г.

 

Друг пример за извършване на корекция по чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС

 

Закупени стоки и услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС и при придобиването им е упражнено право на частичен данъчен кредит, тъй като се използват за облагаеми и освободени доставки.

 

През следващата година на придобиването следва да се извърши преизчисляване на данъчния кредит, тъй като съотношението на облагаеми и освободени доставки е различно – има изменение в използването.