Дискусионно: Кратък преглед на новите правила за контролирани чуждестранни дружества и защо те няма да проработят в България

Кратък преглед на новите правила за контролирани чуждестранни дружества и защо те няма да проработят в България

Иван Антонов, данъчен екперт

Актуално към 14.11.2018 г.

Правила за контролирани чуждестранни дружества (на английски известни като Controlled Foreign Corporation или CFC) са отдавна известни и използвани от много държави като средство за справяне с изкуственото отлагане на плащането на дължимите данъци чрез използването на офшорни компании от юрисдикции без или с нисък данък.

Често това отлагане на данъците е неограничено във времето, поради което се приема, че това е неприемлива форма на агресивно данъчно планиране.

Това е и една от причините CFC правила да бъдат включени в Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар, известна още като the Anti Tax Avoidance Directive или ATAD.

Въпреки че за България това е изцяло нова и непозната концепция, много държави като САЩ (от 1962 г.), Великобритания, Германия, Япония, Австралия, Нова Зеландия, Бразилия, Русия, Швеция и т. н. имат и ефективно прилагат CFC правила.

На 01.11.2018 г. Народното събрание прие на второ четене Закон за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), в който частично е транспонирана Директива (ЕС) 2016/1164.

Целта на настоящата статия не е да направи детайлен преглед и анализ на новите разпоредби, а:

да обясни как функционират CFC правилата и

защо приетите текстове няма да намерят приложение в България.

Как се постига изкуственото отлагане на дължимия данък?

Начините, по които данъчнозадължените лица могат да пренасочат свои доходи към офшорни компании, са изключително разнообразни и едва ли могат да бъдат обобщени изчерпателно.

Достатъчно е една офшорна компания да се постави като посредник или страна по договор с трето лице, за да бъде пренасочен част или целият доход към нея.

В рамките на многонационална група предприятия често дружества от юрисдикции с преференциално данъчно облагане са формалните собственици на различни нематериални активи (търговски марки, патенти и т.н.), за което получават съществени възнаграждения, акумулирайки огромни необложени фондове за сметка на по-малкия размер печалба, декларирана от останалите членове на групата.

След като даден доход бъде изкуствено пренасочен към офшорно дружество, последващото му облагане ще зависи изцяло и единствено от решението на собственика на дружеството.

Офшорното дружество се води юридически собственик на съответните доходи и средства.

Натрупаните в офшорното дружество средства ще стоят необложени до момента, в който например не бъде взето решение за разпределяне на дивидент.

Още по-вероятно е на името на офшорното дружество да бъдат придобити луксозни имоти, превозни средства и стоки, които реално да бъдат ползвани от действителния собственик на дружеството.

Липсата на прозрачност и ефективен обмен на информация с офшорните юрисдикции спомага за подобен тип поведение.

Формалните вътрешни правила на държавите за това кога един доход се счита за придобит/ реализиран от данъкоплатец също пречат за активното противодействие на изкуственото отлагане на дължимите данъци.

Как работят CFC правилата?

CFC правилата могат да бъдат характеризирани като „швейцарско ножче“.

Имат потенциал да решат широк кръг проблеми:

от облагането на физически лица, които крият част от активите си в офшорно дружество,

до комплексни схеми за данъчно „оптимизиране“, прилагани от големите мултинационални корпорации.

Крайната им цел е да имат сериозен възпиращ ефект срещу използването на офшорни дружества с цел отклонение от данъчно облагане.

Най-общо казано, механизмът, по който функционират CFC правилата, е следният:

Данъкоплатец, който има CFC дружество, е длъжен да включи в данъчната си основа за текущата година доходите/печалбата на това CFC дружество за същия период и да я обложи с данък в държавата, на която е местно лице.

Кога едно дружество се счита за CFC дружество:

когато данъкоплатецът, заедно със своите свързани лица, притежава пряко или косвено определен процент участие (например над 50 %) в капитала, правото на глас или печалбите; и

когато действително платените данъци от CFC дружеството са по-ниски от определен в закона размер.

Решението какво точно да бъде включено в данъчната основа на данъкоплатеца зависи от данъчната политика и идентифицираните нужди на държавата, която въвежда CFC правилата. ATAD дава възможност за избор между две опции:

списък с точно определени категории доходи или

доходи, свързани с привидни сделки, които имат за основна цел получаването на данъчно предимство.

Възможен е трети подход, който е избран и от българския законодател, а именно всички доходи на CFC дружеството да бъдат включени в данъчната основа на данъкоплатеца.

Освен че е по-лесен за администриране, този подход е и по-справедлив и създава по-малко възможности за заобикалянето на CFC правилата.

Размерът на доходите или печалбата на CFC дружеството се определя по реда на законодателството на държавата на данъкоплатеца и се включва пропорционално на участието му в CFC дружеството.

За да се избегне двойно данъчно облагане, държавите могат:

да разрешат ползването на данъчен кредит от данъкоплатеца за данъците, платени от CFC дружеството, както и

да намалят данъчната основа на данъкоплатеца с размера на разпределения доход от CFC дружеството, когато това се случи, ако този доход е бил обложен по реда на CFC правилата.

Държавите могат да предвидят да не прилагат CFC правилата, когато CFC дружеството извършва съществена стопанска дейност с помощта на персонал, оборудване, активи и помещения, което е доказано от съответните факти и обстоятелства.

По този начин засегнати ще бъдат само дружества, установени в страни с по-ниско данъчно облагане, чиято единствена цел е избягване от облагане.

Ако трябва да бъде обобщено изложеното по-горе, CFC правилата приемат, че доходите на едно офшорно дружество,

което не подлежи на (достатъчно) облагане и

в което данъкоплатец има определен процент участие,

се разпределят текущо към данъкоплатеца, който от своя страна трябва да ги обложи като свои доходи, като приспадне платените от офшорното дружество данъци, ако има такива.

Ако и когато доходите бъдат реално разпределени към данъкоплатеца, те няма да бъдат включени в данъчната му основа, ако преди това са били обложени по реда на CFC правилата.

Защо тези правила няма да проработят в България?

На база на приетите на второ четене от Народното събрание текстове, могат да бъдат очертани два основни проблема пред функционирането на CFC правилата в България.

Първият проблем е свързан с това, че CFC правилата не се прилагат по отношение на физическите лица.

Законодателните промени са насочени единствено към данъчнозадължените лица по смисъла на чл. 2 от ЗКПО, които в по-голямата си част са местни юридически лица. Въпреки че едноличните търговци (ЕТ) и физическите лица - търговци по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон също попадат в обхвата на чл. 2 от ЗКПО, това съвсем не е достатъчно.

На практика това означава, че ако българско местно физическо лице притежава офшорно дружество, то по никакъв начин няма да бъде засегнато от новите правила, дори офшорното дружество да реализира огромни печалби.

С оглед на спецификите на България като големина на икономиката, характер и интензивност на стопанските отношения, предходен опит на приходната администрация, както и публично известната информация от журналистически разследвания като Panama Papers, Swiss Leaks, Paradise Papers и др., е повече от очевидно, че по-голямата част и по-интересните случаи ще касаятизползването на офшорни дружества и избягване на данъчно облагане именно от страна на физически лица.

Вторият проблем е много по-сериозен и касае не просто изпусната възможност за ефективно и справедливо прилагане на CFC правилата, a едно доста странно, дори скандално допълнение в разпоредбите на закона, което на практика обезсмисля почти изцяло новите правила. Става дума за разпоредбата на чл. 47в, ал. 4 от ЗКПО, която не е включена в първоначалния Проект на Закон за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане, публикуван на страницата на Министерство на финансите, а се появява по-късно. Какво гласи тази нова алинея и какво отражение има върху CFC правилата:

“(4) Алинея 1 не се прилага за контролирано чуждестранно дружество, което не подлежи на облагане с корпоративен данък върху печалбата в държавата, в която контролираното чуждестранно дружество е местно лице за данъчни цели.”

Ал. 1 определя кога едно чуждестранно образувание или място на стопанска дейност в чужбина представляват контролирано чуждестранно дружество (CFC дружество) на българско данъчнозадължено лице.

На практика новата ал. 4 казва, че ако офшорното дружество не подлежи на облагане с корпоративен данък в своята юрисдикция, което в крайна сметка е основният смисъл на офшорните дружества, то няма да е CFC дружество и новите правила по никакъв начин няма да го засегнат.

Излишно е да се посочи, че такава разпоредба липсва в ATAD и очевидно е в противоречие както с буквата, така и с духа на Директивата.

Очевидно е и огромното смислово противоречие с чл. 47в, ал. 1, т. 2 на ЗКПО, където се определя прага за действително платения корпоративен данък от CFC дружеството.

Ако целта на Директивата е била да изключи дружества от юрисдикции, които не налагат корпоративен данък или този данък е в размер на 0%, то това щеше да бъде заявено изрично.

Изцяло нелогично е да се приеме, че ATAD цели да обложи офшорните дружества, които подлежат на облагане с нисък корпоративен данък (напр. 1% или 3%), но изключва тези, които въобще не подлежат на облагане с данък.

За да се разбере от къде се е появила новата алинея, трябва да бъде разгледана Справката за отразяване на предложенията и становищата, получени в Министерство на финансите в хода на процедурата за публичното обсъждане на законопроекта. Предложение за създаването на нова ал. 4 идва от Конфедерацията на работодателите и индустриалците в България (КРИБ), макар да е малко по-различна като формулировка. Мотивите и предложението на КРИБ са следните:

„От правилата не става ясно дали регулацията се прилага, ако чуждестранното дружество не се облага с корпоративен данък или данък печалба, а с алтернативен данък (като за дейности от опериране на кораби, въздухоплавателни средства, хазартна дейност). Тъй като чл. 7, пара. 1 б. „б“ от Директивата говори за облагане с корпоративен данък върху печалбите на чуждестранното контролирано дружество, с оглед правилното й транспониране в ЗКПО е редно Проектозаконът да изключи изрично чуждестранни дружества, които не се облагат с корпоративен данък, а с алтернативни данъци. В тази връзка предлагаме да се добави следната алинея:

чл. 47в. Контролирано чуждестранно дружество

(4) Алинея 1 не се прилага за чуждестранни образувания или място на стопанска дейност, които не подлежат па облагане за дейността си в чужбина с корпоративен данък върху печалбата, а се облагат с алтернативни данъци като такива върху дейността от опериране от кораби и въздухоплавателни средства, хазартна дейност.“

От справката (стр. 10-11) става ясно, че предложението е прието като не се посочени мотиви за това. С оглед на интересите, които КРИБ защитава, нормално и разбираемо е да бъде направено такова предложение. Загадка е защо е прието!

Видно е, че предложението противоречи на Директивата, тъй като тя не предвижда подобно изключение за офшорни дружества, които се облагат с алтернативни данъци.

Алтернативните данъци биха могли да се вземат предвид и да се приравнят на корпоративен данък за целите на изчисляването на прага по чл. 47в, ал. 1, т. 2 на ЗКПО. За алтернативните данъци може да бъде ползван данъчен кредит по чл. 47г, ал. 6 от ЗКПО. Но няма как тази категория офшорни дружества просто да бъде изключена от обхвата на Директивата.

По-интересното в случая е, че внесеният за гласуване в Народното събрание текст се различава от предложението на КРИБ като значително го разширява. Изключени от новите CFC правила са не само офшорните дружества, които подлежат на облагане с алтернативни данъци, но и всички офшорни дружества, които не подлежат на облагане с корпоративен данък. По този начин обхватът на засегнатите случаи се увеличава многократно.

Какво следва?

Очевидно е, че за справянето с първия, посочен по-горе, проблем липсва воля.

Сигналът, който се дава, е че ако сте физическо лице и притежавате офшорно дружество, за вас няма проблем.

По отношение на втория проблем, очакването е, че разпоредбата на чл. 47в, ал. 4 от ЗКПО ще бъде отменена. Възможно е това да стане в рамките на наказателна процедура на Европейската комисия срещу България или по собствена инициатива, след като се осъзнае ефектът на разпоредбата.

Юрисдикция	Информация за облагане с подоходен/корпоративен данък
Anguilla	Липсва подоходен данък.
Bahamas	Липсва подоходен данък.
Bahrain	0%
Bermuda	Липсва подоходен данък за корпоративните образувания.
British Virgin Islands	Липсва подоходен данък.
Cayman Islands	Липсва корпоративен данък.
Guernsey	0%
Isle of Man	0%
Jersey	0%
Marshall Islands	0%
Saint Kitts and Nevis	0%
Turks and Caicos Islands	0%
United Arab Emirates	Налага ефективно данък само върху петролната индустрия.
Vanuatu	0%

Източници:

Страница на Министерство на финансите с публикуван първоначален проект на ЗИД на ЗКПО и справка отразяване на предложенията и становищата

http://www.minfin.bg/bg/legislation7/191

Страница на Народното събрание, където са публикувани приетите текстове на второ четене.

www.parliament.bg/bg/bills/ID/78237

Към момента на писане на настоящата статия ЗИД на ЗКПО все още не е официално обнародван в Държавен вестник (б. ред. – първоначалната официална информация в Държавен вестник бе, че предстои обнародването му в брой 96 от 20.11. 2018 г., но на на 13.11.2018. ЗИД ЗКПО е върнат с мотиви за ново обсъждане в Народното събрание).

Четете още от Иван Антонов в бр. 109 на списанието:

ДОПК. Необходимост от подаване искане по чл. 137 от ДОПК при нов договор идентичен на стария

ДОПК. Задължителност на документацията за трансферно ценообразуване