Прецизиране на обхвата на задължените лица за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс

Десислава Калудова, данъчен експерт

Актуално към 15.01.2020 г.

Специфичното регулиране за данъчни цели на цените, определяни по сделките между свързани лица, е приоритетна част от работата на данъчните администрации в цял свят.

Въпреки по-ограничената си данъчна практика в тази област, България полага усилия да следва и прилага международните стандарти в сферата на корпоративното облагане на мултинационалния бизнес.

Принципът на независимите пазарни отношения е международно установеният стандарт за определяне на печалбите на свързани лица за данъчни цели.

Този принцип е възпроизведен в българското данъчно законодателство с разпоредбата на чл. 15 от Закона за корпоративното подоходно облагане.

От 1 януари 2020 г., когато влизат в сила новите разпоредби на глава осма „а“ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), обн., ДВ, бр. 64 от 2019 г., в българското законодателство се създават изрични и детайлни правила за изготвяне на документация за целите на трансферното ценообразуване.

Въвеждането на правила за доказване на пазарния характер на сделките между свързани лица е част от усилията на българската държава в областта на данъците за установяване на повече прозрачност, яснота и предсказуемост в отношенията между мултинационалния бизнес и държавата и за гарантиране, че всяко предприятие заплаща справедлив дял от корпоративния данък.

Изготвянето на документация обаче, с която лицата демонстрират, че пазарният принцип в отношенията им със свързани лица е спазен, е сложен и времеемък процес. Не рядко този процес изисква и извършването на допълнителни разходи от предприятията.

Затова един от принципите, от които се ръководят държавите при създаването на правила за документиране, е намирането на баланс между:

административната тежест, каквато такива правила биха потенциално създали за засегнатите лица, и

интересите на държавата, реализирани чрез ефективното изпълнение на контролните функции на данъчната администрация.

Този баланс е отразен в новите правила за документиране на сделките между свързани лица в разпоредбата на чл. 71б, ал. 2, т. 3 от ДОПК, която силно ограничава кръга на лицата, задължени да изготвят документални досиета.

Целта на тази разпоредба първоначално изглеждаше ясна – да се отсеят онези предприятия, които са с по-големи мащаби, които потенциално биха имали по-значими сделки със свързани лица и които представляват по-голям интерес за българската приходна администрация от гледна точка на анализа на риска. Тук следва да се отбележи, че макар да не си даваме понякога сметка за това, администрацията също функционира в условията на ограничени ресурси. Това ограничение обуславя и необходимостта от насочване на ресурсите към критичните и съществените данъчни случаи.

Затова и кръгът на засегнатите лица е лимитиран до големите предприятия в България.

В първоначалната си редакция обаче текстът на чл. 71б, ал. 2, т. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 64 от 13.08.2019 г.) се оказа неясен и предизвика множество въпроси и коментари. Съгласно цитираната разпоредба задължението за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване отпада за лицата, които към 31 декември на предходната година не надвишават следните показатели:

а) балансова стойност на активите – 38 000 000 лв., и

б) нетни приходи от продажби – 76 000 000 лв., или

в) средна численост на персонала за отчетния период – 250 души.

На пръв поглед тези условия насочваха към количествените критерии, на които следва да отговарят лицата, за да не бъдат квалифицирани като големи предприятия съгласно Закона за счетоводството (ЗСч).

С други думи, целта е изготвянето на документация за трансферно ценообразуване да бъде вменено като задължение само на големите български предприятия.

Начинът на формулиране на това изключение обаче предизвика различни тълкувания.

Според някои данъчни анализатори едно възможно тълкуване е, че условията по букви „а“ и „б“ трябва да са изпълнени кумулативно, а условието по буква „в“ се прилага самостоятелно (алтернативно). Това означава, че когато балансовата стойност на активите на лицето не надвишава 38 000 000 лв. и нетните му приходи от продажби не надвишават 76 000 000 лв., то не попада в кръга от задължени лица. От друга страна, ако само един от тези два прага бъде надвишен, лицето следва да изготвя документация. В същото време, ако лицето има повече от 250 души средна численост на персонала, независимо от балансовата стойност на активите и размера на нетните приходи от продажби, то изготвя документация.

Друга възможна интерпретация на посоченото правило е, че се прилага съчетание между буква „а“ и буква „б“ или съответно между буква „а“ и буква „в“. При това тълкуване лицата са освободени от задължението да изготвят документация, ако балансова стойност на техните активи не надвишава 38 000 000 лв. и нетните им приходи от продажби са до 76 000 000 лв. (подобно на горното тълкуване), както и когато балансова стойност на техните активи не надвишава 38 000 000 лв. и персоналът им е под 250 души. В този случай не е задължително праговете по букви „а“ и „б“ да бъдат едновременно изпълнени, за да бъде едно лице освободено от изготвяне на документация, но пък винаги балансовата стойност на активите трябва да е под прага на количествения критерий.

Съществува и трети вариант на тълкуване – ако е превишен само единият от показателите по букви „а“ и „б“ (или и двата), то документация се изготвя само когато и критерият персонал е превишен. В този случай правилото за освобождаване се прилага алтернативно – едно лице е освободено от задължения за документиране когато попада в хипотеза А (букви „а“ и „б“ трябва да са изпълнени заедно) или хипотеза Б (буква „в“ самостоятелно). Това би означавало, че не е налице задължение за изготвяне на документация, когато едно лице има активи под 38 000 000 лв. и приходи от продажби до 76 000 000 лв. или алтернативно лице, чиято численост на персонала е под 250 души. Тоест, дори активите и приходите от продажби на едно предприятие да са над праговете по букви „а“ и „б“, то стига броят на персонала му да е под 250 души, за да не възникват за него задължения за документиране. От казаното до тук следва, че критерият „брой персонал“ се възприема като ключов при определяне на персоналния обхват за новите задължения, а в същото време този критерий не е водещ за целите на трансферното ценообразуване и за селектиране на онези предприятия, които биха създали потенциално по-високи рискове за корпоративната данъчна основа. По този начин се допуска значително отклонение от целта, за която са създадени правилата – тези предприятия с най-големи приходи и активи да попаднат във фокуса на регулацията.

Очевидно тълкуването на чл. 71б, ал. 2, т. 3 от ДОПК в първоначално приетата редакция е един логически ребус с неясен изход, което наложи цитираната норма да бъде прецизирана.

В тази връзка считам, че своевременното изменение на ДОПК в тази част, преди влизането в сила на разпоредбите, регламентиращи правилата за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване (ДВ, бр. 96 от 06.12.2019 г.), дава нужната яснота и сигурност относно кръга на задължените лица.

Съгласно последната редакция на чл. 71б, ал. 2, т. 3 от ДОПК не изготвят документация за целите на трансферното ценообразуване лицата, които към 31 декември на предходната година не надвишават поне два от следните показатели:

а) балансова стойност на активите - 38 000 000 лв.;

б) нетни приходи от продажби - 76 000 000 лв.;

в) средна численост на персонала за отчетния период - 250 души.

При тази формулировка до голяма степен са възпроизведени правилата и логиката на структуриране на разпоредбите на чл. 19 от Закона за счетоводството.

Всъщност целта е сред огромното множество предприятия, които осъществява сделки със свързани лица, да се отсеят само онези, които отговарят на количествените критерии за голямо предприятие съгласно ЗСч.

Тук следва да се отбележи, че разпоредбата на чл. 71б, ал. 2, т. 3 от ДОПК е автономна и не препраща към ЗСч.

Това е разбираемо в известна степен, тъй като се запазват възможностите за по-лесно адаптиране на правилата в ДОПК, следвайки целите на регулацията (в ЗСч количествените критерии са определени позитивно, докато в ДОПК са разписани като отрицателни предпоставки, които обуславят изключването на лицата от обхвата на задължението за изготвяне на документация).

Освен това по смисъла на ЗСч като големи предприятия се третират и всички предприятия от обществен интерес по смисъла на § 1, т. 22 от допълнителните разпоредби на ЗСч, независимо от балансовата стойност на активите, нетните приходи от продажби и средната численост на персонала.

Когато тези предприятия не покриват количествените показатели по чл. 19 от ЗСч , за тях не възниква задължение за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване, поради това че за тях ще се счита, че не представляват съществен риск от гледна точка на трансферното ценообразуване.

В новата формулировка на чл. 71б, ал. 2, т. 3 от ДОПК според мен са отстранени слабостите в първоначалната редакция на разпоредбата, които водеха до известен „логически хаос“.

Съгласно изменението предприятията не изготвят документални досиета, когато попадат в поне една от следните три хипотези:

балансова стойност на активите до 38 000 000 лв. и нетни приходи от продажби до 76 000 000 лв.; или

балансова стойност на активите до 38 000 000 лв. и средна численост на персонала до 250 души; или

нетни приходи от продажби до 76 000 000 лв. и средна численост на персонала до 250 души.

С други думи, едно лице е освободено от задължението за изготвяне на документация, ако то преминава само един от количествените прагове.

Например, лицето може да има приходи над 1 млрд. лв., но ако активите и персоналът му са под съответните стойности, това лице няма да подготвя документални досиета.

Все пак тук трябва да се посочи, че именно възможността за елиминиране на размера на приходите от „уравнението“ би могло да доведе до понижаване на ефективността на новите документални правила.

В трансферното ценообразуване това, от което се интересува държавата, е правилното определяне на корпоративния данък, а това е въпрос на приходи, разходи и съответно печалби. Не винаги обемът на активите и броят на персонала са ключово условие за големи приходи и печалби. Има бизнес модели, при които могат да се реализират огромни приходи и печалби с малко на брой персонал и активи (например дистрибуция), и такива, които ангажират повече персонал и активи, а съответните приходи и печалби може да са по-ограничени (например производители с ограничен риск или “toll manufacturers”).

От тази гледна точка смятам, че това е една от слабостите на правилата, насочени към ограничаване обхвата на задължените лица. Това дали тази слабост е определяща за постигане на целта, която преследват новите правила в ДОПК, ще може да се анализира едва след няколко години натрупана практика по прилагането им.

В обобщение искам да отбележа, че с новата редакция на разпоредбата на чл. 71б, ал. 2, т. 3 от ДОПК би трябвало да е отстранена възможността за разнопосочно тълкуване на едно от изключенията за изготвяне на документация, като се създава по-прецизни, ясни и логични правила, постигащи целите на въведените през 2019 г. в ДОПК задължения за изготвяне на документация за целите на трансферното ценообразуване.

Очаквайте във февруарския брой на списанието коментар на промените в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс относно задължителния автоматичен обмен на информация в трансгранични данъчни схеми.

В коментара се дава отговор на въпрос кои лица имат задължение за оповестяване на трансграничните данъчни схеми и доколко това се отнася за счетоводителите.