Новият данък при напускане и третиране на трансферите към и от място на стопанска дейност
Най-актуалното, винаги - TITA.BG
Избрано из рубрика ► Дискусионно от ► бр. 132 на е-сп. "Данъци ТИТА"
Новият данък при напускане и третиране на трансферите към и от място на стопанска дейност
Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
Актуално към 01.09.2020 г.
От 01.01.2020 г. по отношение на широк кръг трансфери, в рамките на предприятие, притежаващо МСД извън страната, се въведе допълнително данъчно задължение - т.н. данък при напускане (exit tax).
Този нов данък, въведен поради изискване на европейското законодателство, доведе до пренаписване на глава двадесета на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), т.е. пренаписа се главата, свързана с трансфери към и от място на стопанска дейност (МСД).
И преди промяната разпоредбите на глава двадесета изглеждаха доста неразбираеми за болшинството данъчно задължени лица. След промените, целящи синхронизиране й с европейското законодателство, глава двадесета се превърна в една от най-трудните, не само за разбиране, но и за практическо прилагане глава в ЗКПО.
Проблемът идва както от:
- неясноти относно самия механизъм на прилагане на новия данък, така и от и
- неясноти доколко новият данък променя съществуващи до края на 2019 г. правила при трансфер към и от МСД.
Целта на материала е да се анализират пренаписаните наново разпоредби на глава двадесета, с отчитане на въведения данък при напускане, като последователно се разгледат следните въпроси:
- Коя е причината за въвеждане на данъка при напускане в европейското законодателство и какъв е неговият механизъм?
- Как разпоредбите на европейското законодателство относно данъка при напускане са имплементирани в нашето законодателство?
- Кои лица са засегнати от данъка върху напускане и доколко по-обременителен е новият данъчен механизъм спрямо данъчния режим, регламентиран в ЗКПО до края на 2019 г.?
- Кои са основните принципи в начина на третиране на трансферите в рамките на едно предприятие с части извън страната при определяне на печалбата на МСД за данъчни цели, заложени в глава двадесета до края на 2019 г.? Промени ли ги данъкът при напускане?
- Кога МСД следва да удържа данък при източника и данъкът при напускане ограничава ли обхвата на данък при източника?
Поради значителния си обем материалът ще бъде публикуван на части до края на годината в четири последователни броя на списанието.
В този брой ще се опитам на дам отговор на първия въпрос и да разгледам механизма на новия данък, според изискванията на европейското законодателство.
Може би по-подробното разглеждане на първия въпрос на пръв поглед изглежда ненужно и че е по-полезно директно да се мине на разпоредбите на глава двадесета на ЗКПО, но считам, че изясняването му би помогнало за по-добро разбиране на разпоредбите на глава двадесета на ЗКПО. В тази връзка съм привела и гледни точки, изложени в чуждестранни публикации.
1. Коя е причината за въвеждане на данъка при напускане в европейското законодателство и какъв е неговият механизъм?
От 2019 г. България започна поетапно въвеждане на разпоредбите на Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (Директивата), т.н. ATAD.
Известно е, че Директивата цели страните членки да имплементират в законодателствата си конкретни мерки, разработени от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), срещу действия, водещи до свиване на данъчната основа за корпоративния данък и преместване на печалби в други страни с цел избягване на данъчно облагане (т.н. план BEPS).
Данъкът при напускане, въведен с чл. 5 на Директивата, за разлика от останалите разпоредби на Директивата, съответствайки на духа на BEPS за противодействие на опити за отклонение от данъчно облагане, няма директна връзка с реализация на конкретна мярка, предвидена от BEPS [1].
Както се посочва в чуждестранната литература, правната рамка на данъка при напускане е кодификация [2] [3] [4] на решения на Съдът на ЕС (СЕС) и реализира съществуващия от години стремеж на ЕС да въведе данък за юридическите лица при напускане[5].
(Материалът не разглежда практика на СЕС относно облагане с данък при напускане на физически лица).
1.1. Кои са делата на СЕС, формирали правната рамка на данъка при напускане?
Делата, разглеждани в литературата [6] [7] [8], като създаващи правните рамки на данъка при напускане са три:
- дело C‑371/10 (National Grid Indus BV) с предмет преюдициално запитване, отправено от Gerechtshof Амстердам (Нидерландия). Това дело представлява най-голям интерес и се счита за знаково. Ако го прочетете ще видите, че основни положения на чл. 5, заложени в Директивна, по същество стъпват на тълкувания, изведени първоначално в това решение.
- дело C‑164/12 (DMC Beteiligungsgesellschaft mbH) с предмет преюдициално запитване от Finanzgericht Hamburg (Германия)
- дело C‑657/13 (Verder LabTec GmbH & Co. KG) с предмет преюдициално запитване от Finanzgericht Дюселдорф (Германия).
Решенията на СЕС се отнасят до казуси с различна фактически състав, на който считам, че не е необходимо да отделям специално внимание. Всеки от Вас може да ги прочете.
Считам за важно да обърна внимание още сега, че делата нямат за акцент превенция на опити за отклонение от данъчно облагане. Те изясняват съвместимостта на данъка при напускане върху определени трансфери от една държава в друга с основни европейки свободи. Ефектът - спестени данъци или обичайно облагане и след трансфера е ирелевантен. (Виж т. 2 на постановеното решение по дело C‑371/10[9]).
Регламентирането на данъка при напускане обаче в Директива, целяща елиминиране на опити за отклонение от данъчно облагане, създава усещане, че този данък е свързан само с опити за отклонение от данъчно облагане.
Всъщност и решенията на СЕС по цитираните дела, и впоследствие и разпоредбите на чл. 5 от Директивата, обосновават необходимостта от данъка при всяка възникнала загуба на облагателни права върху още нереализирани печалба при три вида трансфери в рамките на едно предприятие от една юрисдикция в друга.
Тъй като обаче трансферите, предмет и на делата, и на Директивата, нерядко целят именно отклонение от данъчно облагане бих искала по-скоро да изясня към какъв проблем, свързан с възможност за отклонение от данъчно облагане[10], имат отношение тези дела.
Проблемът е следният:
Имайки предвид правото на установяване и правото на свободно движение на капитала (чл. 49 и чл. 63 от Договора за функциониране на ЕС- ДФЕС), както и постановките на Модела на данъчна спогодба на ОИСР (на правилата на който се базират СИДДО на страните от ЕС, включително и България) може да се приеме, че:
- Първо) не следва да се облагат все още нереализирани капиталови печалби върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото или т.н. „скрити“ печалби и
- Второ) всяка страна може да облага само печалби от нейни източници.
Тези постановки са правното основание съответните юридически лица да отклоняват от облагане създадени на територията на дадена страна “скрити“ печалби, като не ги реализират в нея, а преместват източниците им:
- активи,
- самото юридическо лице (като сменя статута му от местно лица на страната на местно лице друга страна, без да запазва дейността си чрез МСД в първата страна или
- дейността на МСД, което е генерирало тези печалба
в друга страна с по-благоприятно данъчно третиране, след което започва фактически да реализират печалбите от тези източници.
Кратко ще анализирам ефектите, които могат да доведат до отклонение от данъчно облагане, при преместването на всеки от тези три източника на печалби.
- Първия случай - трансфер на актив:
Практиката показва, че най-лесно голям данъчен ефект от отклонение от данъчно облагане се постига под формата на трансфер на интелектуална собственост – актив с голяма добавена стойност.
(В дело C‑657/13 (Verder LabTec GmbH & Co. KG) се разглежда именно прехвърляне на права в областта на патентите, марките и полезните модели на немско дружество към МСД в Холандия, известна с преференциалното си третиране на интелектуалната собственост).
Това е така, тъй интелектуалната собственост е най-лесно мобилна и може да генерира големи печалби, като:
- тя се създава в дадена страна,
- предприятието – създател отчита разходите за това и намалява с тях и счетоводната и респ. данъчна си печалба,
- след това правото на ползване на актива се прехвърля в МСД, в страна с по-благоприятен данъчен режим и именно в тази страна започват да се генерират приходи от този нематериален актив.
Ако допуснем, че правото за ползване на интелектуалното собственост се прехвърляше не от централа на МСД в рамките на едно и също предприятие, а от майка на дъщерно дружество, в момента на прехвърляне би следвало да се определи печалба от сделката на пазарен принцип.
За разлика от третирането при прехвърлянето на активи в рамките на многонационална група при прехвърляне на правота на ползване на интелектуалната собственост в рамките на едно предприятие (централа -МСД, МСД-МСД):
- липсва търговска сделка между отделни правни субекти,
- липсва основание за отчитане на счетоводна печалба, защото при прехвърляне в рамките на едно предприятие такава не е реализирана,
и от тук липсва възможност за данъчно облагане.
Предполагам, че поради сериозните ефекти на отклонение от данъчно облагане именно чрез трансфер на интелектуална собственост, единственият пример свързан с данъчното облагане при напускане, даден на сайта на Европейската комисия във връзка с кратка информация относно основните постановки в ATAD е по повод трансфер на актив под формата на интелектуална собственост, създадена от фармацевтична компания. (The Anti_Tax Avoidance Package - Question and Answers - 28.01.2016 г.- виж т. 10, с).
Разбира се, сериозно отклонение от данъчно облагане се постига нe само при трансфер на активи с голяма добавена стойност в рамките на едно предприятие, но и при другите два случая, посочени по горе - генериращи потенциал за значителни облагаеми печалби в дадена страна.
- Втори случай – промяна на статут на местно лице:
Когато дадено юридическо лице – местно на дадена страна, в рамките на данъчната година се трансформира в местно лица на друга страна за данъчни цели - страната на източника на доход губи правото си на облагане.
Това е казус, който се базира на обстоятелството, че съгласно данъчното законодателствата на немалко държави (за разлика от българското законодателство) дадено юридическо лице се счита за местно лице, не в зависимост от това къде е учредено, а къде е мястото на действително управление.
Така, че само с преместване на мястото на действително управление (т.е. управленските решения започват да се взимат извън страната на учредяване) лицето става местно на друга държава без да е необходимо да извършва процедура на ликвидация на дружеството там, където е учредено. То продължава да съществува съгласно законодателството на страна, в която е учредено.
Ако според своето вътрешно законодателство, държавата, в която дружеството първоначално е учредено също го счита за свое местно лице, то като правило в редица действащи СИДДО е прието, че спорът трябва да се реши в полза на държавата, където е мястото на действително управление, т.е. тя е държавата, която следва да облага световния доход на лицето. В този случай държавата, където дружеството е учредено по същество вече е с правата, които би имала към едно МСД на нейна територия - може да облага само доходи от нейни източници.
Именно такъв е и казусът обект на преюдициално запитване по дело C‑371/10 (National Grid Indus BV).
Тъй като казусът с трансформиране в рамките на данъчната година на местно лице на една страна в местно лице на друга страна, не винаги се разбира, по изключение кратко ще преразкажа фактическия състав.
National Grid Indus е дружество с ограничена отговорност, учредено по нидерландското право. До 15 декември 2000 г. неговото място на действително управление е било в Нидерландия. От 10 юни 1996 г. това дружество е кредитор по вземане в размер на 33 113 000 GBP по отношение на National Grid Company plc — дружество, установено в Обединеното кралство. Вследствие повишаването на курса на лирата стерлинга спрямо нидерландския гулден по това вземане възниква нереализирана печалба от разлики във валутния курс. На 15 декември 2000 г. тази печалба е възлизала на 22 128 160 NLG. На тази дата National Grid Indus премества мястото на действителното си управление в Обединеното кралство и става местно лице за данъчни цели според неговото данъчно законодателство.
По силата на вътрешното законодателство на Нидерландия, доколкото National Grid Indus е учреден по нейното законодателство, то дружеството продължава да се третира като местно лице за данъчни цели в Нидерландия и съответно в нея подлежи на облагане за световния си доход. По силата обаче на член 4, параграф 3 от Спогодбата между Нидерландия и Обединеното кралство, която има приоритет спрямо националното право, National Grid Indus след преместването на мястото на действителното си управление Обединеното кралство вече следва да бъде считано за местно лице на Обединеното кралство. Като се има предвид, че след преместването на седалището си National Grid Indus повече не е разполагало с място на стопанска дейност в Нидерландия по смисъла на Спогодбата (б.а. предполагам, че към учреденото в Нидерландия дружество не могло да се причислят вече никакви активи), правото да облага приходите и капиталовите печалби на това дружества след посоченото преместване се полага изключително на Обединеното кралство.
По този начин това преместване на мястото на действително управление от едната страна в друга и съответно трансформирането лицето от местно на Нидерландия в местно на Обединеното кралство е довело до изчезването на риска от разлики във валутния курс за вземане, деноминирано в лири стерлинги, тъй като след това преместване въпросното дружество е било задължено да изчислява своята облагаема печалба в тази парична единица.
Ще допълня, че ако сменим Холандия с България, този казус би могъл да се отнася за България.
- Трети случай - преместване дейността на МСД, която е генерирала тези печалба.
Доколкото става въпрос за МСД на чуждестранно лице, след като дейността му се премества в друга държава, държавата, в която първоначално е било формирано МСД, изцяло губи облагателните си права върху печалбите, реализирани след преместването му.
В крайна сметка, в цитираните решения, отговорът, който се даде за подхода към подобни казуси е, че независимо от разпоредбите на чл. 49 и чл. 63 на ДФЕС е законосъобразно държавата на източника на доход да обложи печалби, генерирани на нейна територия, независимо че все още не са реализирани, в случай, че при изместване на източника им в друга страна, тя губи правото си да ги обложи, т.е. законосъобразно е да има данък при напускане[11].
Едновременно с това на база на цитираните дела, въпреки, че тяхната основа цел е да изяснят дали данъкът при напускане нарушава основни европейски свободи, може да се изведат още важни правила относно механизма на данъка при напускане:
- данъкът при напускане е окончателен и не следва да се коригира, в зависимост от това каква печалба фактически е реализирана впоследствие след напускането;
- за да не се наложи твърде голяма данъчна тежест при лисваща все още печалба, да се даде възможност на данъчнозадължените лица да избират разсрочване на данъчното задължение за определен период – 5 или 10 години (т.е. така налаганият данък ще се базира на изискването за пропорционалност).
Нека да видим как насоките, дадени в решенията на СЕС, са имплементирани в разпоредбите на Директивата.
1.2. Какви са разпоредбите на Директивата относно данъка при напускане?
В Директивата разпоредбите, свързан с данъка при напускане са систематизирани в преамбюл 10 и чл. 5 „Данъчно облагане при напускане“ и т. 6, 7 и 8 на чл. 2 „Определения“.
Още от самото начало искам да посоча, че разпоредбите на Директивата дават минималния стандарт, който страните членки следва да спазват, т.е. страните членки могат да въведат и по-строги правила[12].
И така, както вече изясних целта на данъка при напускане е да даде право на държава членка (държавата на напускане) на обложи нереализирани, но генерирани на нейна територия печалби, в случай че тя губи правото си да ги обложи към момента на фактическото им реализиране (преамбюл 10, изр. първо на Директивата).
1.2.1. Кога Директивата изисква налагане на данък при напускане?
Ключовият момент за налагане на данъка при напускане е, загубата на облагателни права от държавата на напускане.
Затова разпоредбите на чл. 5 на Директивата започват със систематизиране на конкретните случаи, при които е възможна загуба на облагателни права и като следствие е налице възможност за облагане с този данък.
Случаите вече са разгледани в предходната точка 1.1., но отново ще ги припомня с привеждане на съответните дефиниции от директивата:
- прехвърляне на активи (от централата към своето МСД в друга държава членка или в трета държава или от МСД от държава членка към централата или друго МСД в друга държава членка или в трета държава). Виж дефиницията на понятието „прехвърляне на активи“ в т. 6 на чл. 2 от Директивата.
- промяна на юрисдикцията, на която лицето е местно лице за данъчни цели, към друга държава членка или към трета държава (освен по отношение на онези активи, които продължават да имат ефективна връзка с МСД в първата държава членка) Виж дефиницията на понятието „промяна на юрисдикцията“ в т. 7 на чл. 2 от Директивата.
- прехвърляне дейността, извършвана от МСД в дадена държава членка към друга държава членка или трета държава. Виж дефиницията на понятието „прехвърляне на дейност“ в т. 8 на чл. 2 от Директивата,
ако тя губи правото си да ги обложи, към момента на фактическата им реализация (ал.1 на чл. 5 на Директивата).
Както е посочено в литературата[13], става въпрос за облагане на три вида нереализирани печалби върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото или т.н. „скрити“ печалби, а именно при:
- емиграция на активи (asset emigration),
- корпоративна емиграция (corporatе emigration) и
- предприемачески емиграция (entrepreneurial emigration).
Тъй като ключовият фактор за възникване на право на данъчно облагане при посочените случаи е загуба на облагателни права, е важно да се има предвид, че:
- във втория и третия случай на „емиграция“ държавата на напускане винаги губи изцяло правото си на облагане (освен посоченото изключение във втория случай - ефективна връзка на активите с МСД, функциониращо в държавата на напускане). Следователно в тези случаи данъкът винаги се дължи.
- при първия случай (трансфер на активи) обаче резултатът не е еднозначен. Държавата на напускане или:
- губи изцяло правото си на облагане, ако спрямо генерираните печалби на МСД в приемащата страна се прилага методът „Освобождаване с прогресия“ [14] (без знание дали те ефективно са обложени там или не) или
- губи частично правото си на облагане, ако спрямо генерираните печалби в приемащата страна се прилага методът на данъчния кредит и има ефективно облагане в приемащата страна или
- не го губи и съответно данък при напускане не се дължи, ако при прилагане на метода на данъчния кредит спрямо приемащата страна, приемащата страна не би обложила продажбата на актива. Считам, че този вариант е малко вероятно да се среща на практика спрямо печалби на МСД.
Важно е да се има предвид, че за страните от ЕС методът „Освобождаване с прогресия“ засега е по-често приложимият спрямо печалбите на МСД. Той преобладава спрямо печалбите на МСД и в действащите СИДДО, по които България е страна.
Може да се обобщи, че чрез данъка при напускане държавата на напускане се компенсира за данъчните си загуби вследствие посочените трансфери.
От примерите които дадох по-горе в т. 1.1. обаче е видно, че данъкът при напускане е необходим и с цел да се избегнат опитите за отклонение от данъчно облагане. Безусловно той има възпиращ ефект срещу такива опити и поради това е в духа на ВEPS.
1.2.2. Кой е обектът на облагане и как се определя данъчната основа на данъка при напускане?
Обект на облагане е само трансферът на активи, а данъчната основа е нереализираната им (скрита) капиталовата печалба.
Текстът на ал. 1 на чл. 5 на Директивата е:
„Данъкоплатецът подлежи на данъчно облагане върху сума, равна на пазарната стойност на прехвърлените активи към момента на напускане на активите минус стойността им за данъчни цели, във всеки от следните случаи………………
Следва изброяване на трите случая, при които ще има облагане на прехвърлените активи:
- емиграция на актив;
- корпоративна емиграция и
- предприемаческа емиграция.
В последните два случай, не само активи излизат извън България, а и цялостна дейност започва да се извършва извън България.
Но и при тези два случая на преместване на дейност, обект на данъка при напускане са само трансферираните активи, като данъчната основа е нереализираната (скрита) капиталовата печалба на прехвърляните активи. От текста на ал. 1 на чл. 5 на Директивата не може да произтече друго тълкуване.
Именно в духа на изречение първо на ал.1 на чл. 5 във втория случай на корпоративна емиграция (данъкоплатецът променя юрисдикцията, на която е местно лице за данъчни цели, към друга държава членка или към трета държава) е посочено, че няма да се дължи данък по отношение на онези активи, които продължават да имат ефективна връзка с МСД в първата държава членка, (т.е. при данъчно облагане именно капиталовата печалба именно на трансферираните активи (а не дейност) се намалява с капиталовата печалба на активите ефективно, свързани с държавата, на която предприятието престава да бъде местно лице.
Освен това при отчитане на входящите трансфери в приемащата държава Директивата регламентира единствено третирането на „влезли“ активи.
Накрая само ще посоча, че България е въвела:
- още един обект на облагане с данък при напускане и съответно и
- още една процедура за формиране на данъчна основа.
Такъв обект е "дейност", при това не само цялостна дейност, но и обособена дейност.
Имайки предвид, че Директивата въвежда минимален стандарт при облагане с данък при напускане, считам, че този допълнителен данък върху трансфера на дейност, сам по себе си би бил приемлив, ако той увеличава данъчната тежест, свързана с трансфера на актив, но не и ако я намалява.
Този допълнителен обект на облагане и начина на формиране на данъчната основа е предмет на анализ при втория въпрос: „Как разпоредбите на европейското законодателство относно данъка при напускане са имплементирани в нашето законодателство?“, който ще бъде разгледан в следващия брой.
1.2.3. Има ли възможност при определени трансфери да не се дължи данък при напускане?
В последната ал. 7 на чл. 5 на Директивата е посочено е изключение, при което е възможно да не се извършва данъчно облагане при временен трансфер на активи в рамките на 12 месеца.
Изключението е много специфично и се отнася:
- до прехвърляне на активи, свързани с финансиране на ценни книжа, активи, предоставени като обезпечение или
- когато прехвърлянето на актива се извършва, за да се изпълнят пруденциални капиталови изисквания или с цел управление на ликвидността,
при условие че активите ще се върнат в държавата членка на прехвърлителя в срок от 12 месеца.
За съжаление директивата не регламентира никакви други преференции при временен трансфер на активи.
Въпреки това, въпросът: „Все пак замисълът на чл. 5 на Директивата не предполага ли изключение и при други трансфери с очевидно временен характер, например на строителна техника от централа към МСД само за кратък период от време –не повече от месец?“ се задава непрекъснато.
Затова в т. 1.3.2 по-долу съм обърнала специално внимание на мнението на чуждестранни автори относно данъка при напускане при временен трансфер на активи.
1.2.4. Задължително ли е данъчното задължение да се плати веднага или може да се разсрочи?
При дължим данък при на пускане, ако става въпрос за взаимоотношения между държави членки, данъчнозадълженото лице може да избере:
- да плати данъка веднага или
- да го разсрочи на равни вноски за следващите 5 години,
като при разсрочване е възможно да се наложат лихви, включително да се изискат гаранции при риск от несъбираемост.
Възможността за разсрочване обаче при определени условия, посочени в ал. 4 на чл. 5 на Директивата, се губи.
За тази цел държавите членки могат да поискат от съответните данъкоплатци да включат в декларация необходимата информация относно изпълнение на условията за разсрочване (б.а. което данъкоплатците следва да могат да докажат, а администрацията да провери, което и за двете страни е обременително).
Възможността за разсрочване (обсъждана и в съдебните дела, посочени по-горе[15]), въпреки очевидно по-голямата й административна тежест не само за данъкоплатците, но и за данъчната администрация при ежегодното изясняване доколко продължава да е налице правото на разсрочване, се базира на разбирането за необходимост от пропорционалност при данъчното облагане, посочена в разглежданите по-горе съдебни решения.
Очевидно е, че при облагане на нереализирана печалба лицата могат да не разполагат с необходимия финансов ресурс за заплащане на данъчното си задължение. Затова се приема за справедливо да им се дава възможност за разсрочване и те да преценят кое е по-изгодно за тях.
При прехвърляне в трети страни липсва възможност за разсрочване.
Изключение е налице за трети страни по Споразумението за ЕИП[16], сключили с държавата членка на данъкоплатеца или със Съюза споразумение за взаимна помощ при събиране на данъчни вземания, равностойна на взаимната помощ, предвидена в Директива 2010/24/ЕС на Съвета.
1.2.5. Какво е третирането на входящите трансфери?
Следва да се има предвид, че когато прехвърлянето на активи (вкл. и вследствие промяната на юрисдикцията за данъчни цели или прехвърлянето на дейността, извършвана от МСД) е към друга държава членка, тази държава членка приема стойността, определена от държавата членка на данъкоплатеца или на МСД (ал. 5 на чл. 5 на Директивата ).
Прилага се т.н. „step_up“ подход.
Приемащата държавата членка обаче може да оспори така определена цена, когато тя не отразява пазарната стойност, използвайки съществуващи механизми за уреждане на спорове.
За приемащата държавата членка няма изискване за прилагане на пазарни цени при входящи трансфери от трети страни.
Видно е, че рамката относно данъчното облагане с данък при напускане е много обща.
Затова ще обърна внимание някои неясноти при механизма на данъка на напускане, както и тълкуването им, което се застъпва в публикации на чуждестранни автори[17] [18] [19], анализиращи разпоредбата на чл. 5 от Директивата.
1.3. Какви въпроси възникват най-често относно механизма на данъкът при напускане?
Очевидно най-често ще се срещат случаите на прехвърляне на активи. В тази връзка, ще посоча, че в практиката (като вече посочих) най-сериозен данъчен ефект има прехвърлянето на интелектуална собственост и именно във връзка с нея са най-честите опити за отклонение от данъчно облагане. (И в сайта ЕК по отношение обосновката на въвеждането на данък при напускане в ATAD е даден пример именно с трансфер на интелектуална собственост.)
Разпоредбата на чл. 5, ал. 1 на Директивата обаче визира най-общо трансфер на активи, без да се дава дефиниция на актив, която в съответствие с целта на Директивата, поражда очаквания обхватът на активите при трансфер на активи, обект на облагане, да се ограничи само до трансфер на определена група активи, с които най-често се цели отклонение от данъчно облагане.
Например, интелектуална собственост и финансови активи. Тези активи са с голяма добавена стойност спрямо разходите им за придобиване, което би мотло да мотивира опити за трансфери, целящи отклонение от данъчно облагане.
Липсата на дефиниция на „актив“ се отбелязва от авторите, анализиращи разпоредбите на чл. 5.
Имайки обаче предвид, целта на чл. 5 на Директивата – да се облага всяка загуба на облагателни права при трансфер на активи, се налага гледната точка, че понятието следва да се разбира в най-широк смисъл, включвайки материални и нематериални активи[20].
Има и опити за по-голяма конкретизация[21]. Отбелязва се, че биха могли да се имат предвид дефинициите, приведени в Предложението на ЕК за Директива на Съвета относно обща основа за облагане с корпоративен данък (CCTB) от 2011 г. и преповторени в предложението от 2016 г. Те са посочени в чл. 4 «Определения». Авторът обаче се ограничава само до посочване на дълготрайни активи, включваща всички:
- материални и нематериални активи, както и
- финансови активи, вкл. и
- употребявани активи (т.е. до обхвата на т. 24),
без да посочва материални запаси и незавършено производство (т. 27).
Би следвало да се приеме, че обект на облагане с данък могат да бъдат не само активи с голяма добавена стойност спрямо разходите им за придобиване, но и дълготрайни материални активи, чиято пазарна цена не се отклонява спрямо цената им на придобиване към момента на завеждането им в счетоводството на предприятието и с времето намалява.
Това в най голяма степен се отнася за най-често трансферирани активи в рамките на едно предприятие с МСД в друга държава - техника, машини, оборудване. Считам, че ако приетата амортизация за данъчни цели следва полезния срок на ползване на актива в тези случаи едва ли би се формирала съществена данъчна основа за облагане. Нещо повече – от един момент на нататък такава основа би липсвала.
Ефектите на данъка при напускане, съгласно разпоредбите на ЗКПО са предмет на анализ на третия въпрос: “Кои лица са засегнати от данъка върху напускане и ще понесат ли сериозна данъчна тежест спрямо данъчния режим, регламентиран в ЗКПО до края на 2019 г.?“, който ще бъде публикуван в следващ брой.
Сега само ще посоча, че в публикации на български автори[22] относно данъка при напускане също се отбелязва липсата на такава дефиниция в Директивата.
За целите на данъчно облагане при напускане в ЗКПО е въведена максимално широка дефиниция, в която няма препратка към изброените познати понятия на различни категории активи, посочени и по-горе. Съгласно т. 108 от § 1 на ДР на ЗКПО "актив" за целите на глава двадесета е ресурс, контролиран от данъчно задълженото лице.
Гледната точка на автора относно възможния обхват на понятието „актив“, въведено в ЗКПО, е предмет на анализ при втория въпрос: „Как разпоредбите на европейското законодателство относно данъка при напускане са имплементирани в нашето законодателство?“, който ще бъде разгледан в следващия брой.
1.3.2. Какво е третирането на временните трансфери?
В общия случай (без посоченото по-горе изключение в ал. 7 на чл. 5 от Директивата) в чл. 5, ал. 1 не се поставят никакви ограничения при облагането от гледна точка на целите на прехвърлянето – без значение е дали:
- е с временен характер и е предвидено активите да се върнат в държавата на напускане, при което тя ще си възвърне правото на облагане
- е с окончателен характер.
С други думи (без посоченото по-горе изключение в ал. 7 на чл. 5 от Директивата) директивата не дава никакви преференции при временен трансфер на активи, дори когато е очевидно, че активът подлежи на връщане в страната на напускане.
Например, трансфер на строителна техника между централа и МСД, извършващо строителна дейност извън страната, дори когато активът се трансферира повече от един път в рамките на годината. Друг е въпросът дали в този случай ще се формира данъчна основа, даваща възможност за ефективно облагане.
Разбирането, че временните трансфери (освен посочените в чл. 5, ал. 7 на Директивата) не са изключени от обхвата на данъка се поддържа и в публикации на чуждестранни автори [23].
Счита се, че данъкът при напускане се дължи окончателно към момента на трансфера и остава дължим независимо от последващите трансфери, например обратно трансгранично преместване, което има за последица, че първоначалната държава на напускане възвръща облагателните си права. Въпреки, че в такъв случай в по-късен момент се оказва, че налагането на данък при напускане е ненужно, независимо от това данък съгласно Директивата се дължи.[24]
Бих искала да посоча и приведен аргумент за това[25]. Аргумент, че няма изключения при трансфери с временен характер е, че съгласно Директивата единствената възможност за отлагане на плащането на данъка при напускане е само тази на разсрочване на задължението общо за всички трансфери чрез вноски на 5 равни части. Липсва обаче възможност данъкът да се плати с отсрочване към момента на действителната реализация.
Ще се опитам да допоясня приведената гледна точка. Известно е, че съществуват две форми на отлагане на данъчното задължение във времето:
- отсрочване - определеното задължение се дължи изцяло след определен период от време;
- разсрочване - определеното задължение се дължи веднага, но разпределено във времето на определени части.
Действително в първото от посочените в началото на материала три дела (дело C‑371/10) се обсъжда механизма на отсрочване на определеното към момента на трансфера данъчно задължение актив по актив до момента на ефективната реализация. При избор на този механизъм на отлагане на плащане на данъчното задължение, временните трансфери не биха били обект на данъка при напускане към момента на трансфера. В последващите две дела обаче идеята за отсрочване към момента на ефективната реализация не се обсъжда, а се приема идеята за разсрочване на задължението като обща сума, като разсрочването се преустановява за тези активи, за които е налице реализация. Липсата на механизъм на отсрочване не дава шанс временният трансфер да не се обложи веднага, а да се свърже с момента на ефективна реализация на актива.
Приведените в чуждестранни публикации мнения, че директивата не дава никакви преференции при временен трансфер на активи (без посоченото по-горе изключение в ал. 7 на чл. 5 от Директивата), дори когато е ясно, че активът подлежи на връщане в страната на напускане, не разискват различни специфични случаи на временен трансфер.
Например, трансфер на строителна техника между централа и МСД, извършващо строителна дейност извън страната, дори когато активът се трансферира повече от един път в рамките на годината и всеки трансфер е за кратко време, понякога дори седмица.
Трудно обаче от текстовете на Директивата да може да се изведе и защити позиция, че не следва да има облагане при подобни трансфери.
Още повече, че в преамбюл 10 на Директивата по повод временния трансфер е пояснено:
„Данъкът при напускане не следва да се налага, когато:
- прехвърлянето на активите е с временен характер и
- е предвидено те да се върнат в държавата членка на прехвърлителя,
когато прехвърлянето се извършва, ……………. „
Следва изрично изброяване на „кога“. Това са специфичните трансфери на ал. 7 на чл. 5 на Директивата.
Считам, че този определено неприятен извод за облагане на временните трансфери в общия случай следва и от разпоредбите относно данъка при напускане, имлементирани в глава двадесета от ЗКПО.
1.3.3. Възможна ли е корекция на данъчната основа на данъка при напускане в зависимост от цената при фактическата реализация на актива?
Действително е възможно, ако активът впоследствие се продаде, той да се реализира при по-ниска или по-висока печалба, от тази обект на облагане с данък при напускане.
За разлика от дело C‑371/10 в т. 2, изр. първо на постановеното решение, на което се изрично се посочва че:
„размерът на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото на дружество е определен окончателно — без да се отчитат обезценяванията на стойността, нито пък увеличенията на стойността, които могат да се реализират впоследствие ….“,
Директивата не съдържа такова изрично уточнение.
Без да е изрично посочено в Директивата, поддържам гледната точка, че методът на изчисляване на данъчната основа, регламентиран в първото изречение на ал. 1 на чл. 5 на Директивата показва, че данъкът към момента на напускане е окончателен.
Например, ако актив към момента на трансфера от централа в страна А към МСД в страна Б е със стойност за данъчни цели 100 единици и с пазарна цена 200 единици, ще се удържи окончателен данък при напускане върху данъчна основа в размер на 100 единици.
Обстоятелството на каква цена ще се извърши фактическата продажба на актива в страна Б в бъдеще е без значение.
Възможно е активът да се продаде на цена 300 единици, но е възможно и на 100 единици. Считам, че това не следва да доведе до корекция на размера на данъка при напускане.
Корекцията ще се извърши на практика в приемащата държава при реализацията на актива.
1.3.4. По каква стойност се оценяват входящите трансфери?
Директивата изрично регламентира, че когато прехвърлянето на активи (вкл. и при промяната на юрисдикцията за данъчни цели или прехвърлянето на дейността, извършвана от МСД) е към друга държава членка, тази държава членка приема стойността, определена от държавата членка на данъкоплатеца или на МСД (ал. 5 на чл. 5 на Директивата),
Както вече посочих, се прилага се т.н. „step_up“ подход.
Този подход е изключително важен за избягване на двойното данъчно облагане.
Би следвало да се приеме, че именно тази стойност ще бъде стойността, която:
- ще се ползва при последващата продажба на актива, както и
- за определяне амортизация на дълготрайните амортизируеми активи в приемащата държава[26].
Според примера в. 1.3.3. по-горе, ако страна Б е страна членка, то тя би следвало при фактическата последваща продажба на актива да формира данъчна основа, стъпвайки на пазарната цена от 200 лв., върху която е формирано облагането с данък при напускане в страна А.
При това положение при продажба на по-ниска цена в приемащата държава ще се формира данъчна загуба, която принципно би следвало да компенсира по-високия данък при напускане, определени на база на нереализирана още печалба.
Както обаче се посочва и в литературата[27], държавата членка на напускане и приемащата държава–членка ползват различни данъчни ставки, които водят до данъчни предимства или загуби по сравнение със случая на облагане единствено при фактическата реализация на актива в приемащата страна[28].
Например, данъчните ефекти ще са различни, ако в страна А, данъчната ставка бе 20 на сто, а в страна Б данъчната ставка е:
- по –ниска, например 10 на сто;
- по-висока, например 30 на сто.
Очевидно е, че при напускане в първия случай, интересът на данъчно задълженото лице е да се търси възможност за доказване на занижена пазарна цена, а във втория – завишена.
Държавата членка, към която активът е прехвърлен, обаче може да не приеме оценката, на която се базира данъкът при напускане (ал. 5 на чл. 5 на Директивата).
Тази възможност по всяка вероятност ще се ползва най-често в случаите, когато стойността се приема за завишена. Това завишение както е видно от примера по-горе може да е с различни ефекти за данъкоплатеца, но без съмнение винаги е в интерес на фиска на държавата на напускане.
Завишена оценка на стойността на актива в държавата на напускане е в ущърб на приемащата държава, доколкото води до отчитане на по-високо разходи и съответно по-ниска облагаема печалба.
В този случай приемащата държавата членка би могла да оспори установената от държавата на напускане стойност на прехвърлените активи. За тази цел държавите членки могат да използват съществуващи механизми за уреждане на спорове (б.а. което в никакъв случай не е лесна процедура).
Ще обърна внимание, че „step_up“ подходът не е задължителен при входящи трансфери от за трети страни, което може да има допълнителни неблагоприятни ефекти от възникване на двойно данъчно облагане.
Обобщение:
Основните постановки разгледани до тук по отношение на прехвърляне на активи се отнасят и за промяната на юрисдикцията на местното лице и прехвърлянето на дейността на МСД като цяло в друга страна.
Ако обобщим - данъкът при напускане, планиран да защити облагателните права на държавата, в която дадена дейност или актив или предприятие, са акумулирали печалба, която до момента на напускането им на нейната територия все още не е реализирана и да ограничи опитите за отклонение от данъчно облагане чрез прехвърлянето им в друга страна, ще бъде доста обременителен нов експеримент за предприятията – платци на този данък.
В следващия брой ще се опитам да анализирам как оскъдните разпоредби на Директивата относно данъка при напускане са имплементирани в нашето законодателство и дали сме успели да отговорим на духа на Директивата или имаме нежелателни разлики.
Разбира се, доколко разликите са в съответствие с Директивата ще се преценени след оценката на Европейската комисия.
Той е първата стъпка при анализа на имплементирането на мерките, регламентирани в АTAD в страните от ЕС.
Обстоен и пълен доклада относно прилагането на всички мерки се очаква да се изготви до 1 януари 2022 г.
(Продължение в следващия брой)
[1] Може обаче да се открие връзка с мярка 6 относно предотвратяване на предоставяне на данъчни облекчения по СИДДО при неподходящи обстоятелства (Action 6 - Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate. Circumstances.
[2] P. Shwartz, “Chapter 5: Exit tax rule (Article 5 ATAD)”, A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive, Elgar Tax Law and Practice series, 2020 Edited by Werner Haslehner, Katerina Pantazatou, Georg Kofler and Alexander Rust, 2020, Section 5.6;
[3] H. Vermeulen, “Chapter 13: Entrepreneurial, Corporate and Asset Emigration in Exit Taxation in the ATAD”; The Implementation of Anti-BEPS legislation in the European Union: A Comprehensive Study, 2018 IBFD, Edited by Pasquale Pistone, Dennis Weber, Section 13.2,13.4,13.5
[4] S. Peeters “Exit Taxation: From an Internal Market Barrier to a Tax Avoidance Prevention Tool”
EC Tax Review; 2017; Vol. 26; iss. 3; pp. 122 - 132
[5] Ще обърна внимание, че в чл. 29 на Предложението на ЕК за Директива на Съвета относно обща основа за облагане с корпоративен данък (CCTB) от 2016 г. е регламентиран данък при напускане.
[6] P. Shwartz, “Chapter 5: Exit tax rule (Article 5 ATAD)”, A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive, Elgar Tax Law and Practice series, 2020 Edited by Werner Haslehner, Katerina Pantazatou, Georg Kofler and Alexander Rust, 2020, Section 5.6;
[7] H. Vermeulen, “Chapter 13: Entrepreneurial, Corporate and Asset Emigration in Exit Taxation in the ATAD”; The Implementation of Anti-BEPS legislation in the European Union: A Comprehensive Study, 2018 IBFD, Edited by Pasquale Pistone, Dennis Weber, Section 13.2,13.4,13.5
[8] S. Peeters “Exit Taxation: From an Internal Market Barrier to a Tax Avoidance Prevention Tool”
EC Tax Review; 2017; Vol. 26; iss. 3; pp. 122 - 132
[9] Ще поясня, че вследствие трансформиране на дружество от местно лице на Нидерландия в местно лице на Обединеното кралство се избягва данъчно облагане на налични валутни разлики в значителен размер в Нидерландия. В т. 2 на решението се посочва: „допуска въведена от държава членка правна уредба, по силата на която размерът на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото на дружество е определен окончателно ……в момента, когато поради преместването на своето място на действително управление дружеството престане да получава облагаеми печалби в първата държава членка; без значение в това отношение е обстоятелството, че обложените с данък скрити увеличения на стойността са свързани с печалби от разлики във валутния курс, които не могат да бъдат отразени в приемащата държава предвид системата на данъчно облагане, която е в сила там.“,
[10] Очевидно не винаги при посочените три случаи се цели отклонение от данъчно облагане.
[11]В знаковото дело C‑371/10 е посочено, че действително с облагането на нереализираните печалби на дружество, което става местно лице на друга страна се нарушава правото на установяване, но принципът на териториалност на данъчното облагане, свързан с времевия компонент оправдава правото на налагане данък при напускане (Виж т. 60) .
[12] След анализ на всички разпоредби на Директивата, авторът достига до извода, че Директивата въвежда не минимални, а максимални правила и е трудно държавите членки да въведат по-строги такива P. Shwartz, “Chapter 5: Exit tax rule (Article 5 ATAD)”, A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive, Elgar Tax Law and Practice series, 2020 Edited by Werner Haslehner, Katerina Pantazatou, Georg Kofler and Alexander Rust, 2020, Section 5.63;
[13] Виж H. Vermeulen, “Chapter 13: Entrepreneurial, Corporate and Asset Emigration in Exit Taxation in the ATAD”; The Implementation of Anti-BEPS legislation in the European Union: A Comprehensive Study, 2018 IBFD, Edited by Pasquale Pistone, Dennis Weber, Section 13.3.
[14] Методът „Освобождаване с прогресия“ изисква запазване на облагането на печалбата/дохода с източник в другата юрисдикция, такова каквото е там. Затова държавата, на която юридическото лице е местно, следва изцяло да изключи от облагане данъчната основа на печалбата /дохода, генерирани в тази друга юрисдикция. Ако българско предприятие има МСД в чужбина при определяне на годишната печалба за данъчни цели на предприятието като цяло, данъчната основа, формирана на база печалбата на МСД от страна, в която се прилага методът на „Освобождаване с прогресия“ следва да се обособи н база на аналитична отчетност и изцяло да се елиминира от общия данъчен финансов резултат. В съответствие с това изискване е оформена и ГДД по чл. 92 от ЗКПО и по-конкретно Справка 1 в Приложение № 2.
[15] Виж дело C‑164/12 и дело C‑657/13.
[16] Исландия, Лихтенщайн и Норвегия
[17] P. Shwartz, “Chapter 5: Exit tax rule (Article 5 ATAD)”, A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive, Elgar Tax Law and Practice series, 2020 Edited by Werner Haslehner, Katerina Pantazatou, Georg Kofler and Alexander Rust, 2020, Section 5.6;
[18] H. Vermeulen, “Chapter 13: Entrepreneurial, Corporate and Asset Emigration in Exit Taxation in the ATAD”; The Implementation of Anti-BEPS legislation in the European Union: A Comprehensive Study, 2018 IBFD, Edited by Pasquale Pistone, Dennis Weber, Section 13.2,13.4,13.5
[19] S. Peeters “Exit Taxation: From an Internal Market Barrier to a Tax Avoidance Prevention Tool”
EC Tax Review; 2017; Vol. 26; iss. 3; pp. 122 - 132
[20] P. Shwartz, “Chapter 5: Exit tax rule (Article 5 ATAD)”, A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive, Elgar Tax Law and Practice series, 2020 Edited by Werner Haslehner, Katerina Pantazatou, Georg Kofler and Alexander Rust, 2020, Section 5.3.1. и Vermeulen, “Chapter 13: Entrepreneurial, Corporate and Asset Emigration in Exit Taxation in the ATAD”; The Implementation of Anti-BEPS legislation in the European Union: A Comprehensive Study, 2018 IBFD, Edited by Pasquale Pistone, Dennis Weber, Section 13.6.4.
[21] Vermeulen, “Chapter 13: Entrepreneurial, Corporate and Asset Emigration in Exit Taxation in the ATAD”; The Implementation of Anti-BEPS legislation in the European Union: A Comprehensive Study, 2018 IBFD, Edited by Pasquale Pistone, Dennis Weber, Section 13.6.4.
[22] Велин Филипов , д.е.с. Изменение и допълнение в Закона за корпоративното подоходно облагане и в Закона за счетоводството, сп. Наръчник на икономиста, кн. 2, 2020 г., стр. 423
[23] Виж P. Shwartz, “Chapter 5: Exit tax rule (Article 5 ATAD)”, A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive, Elgar Tax Law and Practice series, 2020 Edited by Werner Haslehner, Katerina Pantazatou, Georg Kofler and Alexander Rust, 2020, Section.5.29 и S. Peeters “Exit Taxation: From an Internal Market Barrier to a Tax Avoidance Prevention Tool” EC Tax Review; 2017; Vol. 26; iss. 3; стр. 129
[24] S. Peeters “Exit Taxation: From an Internal Market Barrier to a Tax Avoidance Prevention Tool”
EC Tax Review; 2017; Vol. 26; iss. 3; pp. стр. 129
[25] S. Peeters “Exit Taxation: From an Internal Market Barrier to a Tax Avoidance Prevention Tool”
EC Tax Review; 2017; Vol. 26; iss. 3; стр. 129, бележка 54 под черта.
[26] S. Peeters “Exit Taxation: From an Internal Market Barrier to a Tax Avoidance Prevention Tool”
EC Tax Review; 2017; Vol. 26; iss. 3; pp. 131
[27] S. Peeters “Exit Taxation: From an Internal Market Barrier to a Tax Avoidance Prevention Tool”
EC Tax Review; 2017; Vol. 26; iss. 3, стр. 124-125
[28] В това отношение бих обрънала внимание, че и в т. 66 по дело C‑371/10 се посочва, че свободата на установяване не би могла да се разбира в смисъл, че една държава членка е длъжна да установява данъчните си норми в зависимост от тези на друга държава членка, за да гарантира при всички положения данъчно облагане, което премахва всякаква разлика, произтичаща от националните данъчни разпоредби.
Вече по 2 е-броя месечно:
„ДАНЪЦИ И СЧЕТОВOДСТВО“
(в началото на месеца)
„ТРУД И ОСИГУРОВКИ“
(в средата на месеца)
ПРОМО ЦЕНИ до 31.12.2020
Абонирай се: ТУК