Облагане на доходи на чуждестранни физичeски лица от отдаване под наем на недвижимо имущество в България

► Още стотици актуални публикации всяка година. Абонирай се.

Облагане на доходи на чуждестранни физичeски лица от отдаване под наем на недвижимо имущество в България

Даниела Петкова, Людмила Мермерска

Актуално към 01.11.2020 г.

Редът за облагане на доходите от наем зависи от обстоятелството дали получателят на дохода (наемодателят) е:

местно физическо лице, или

чуждестранно физическо лице

за България.

І. Облагане на доходи от наем на местни физически лица

Доходите от наем на местните физически лица, придобити през календарната година, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, чиято данъчна ставка е 10 на сто. Освен годишно - с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, доходите от наем на местните физически лица се облагат авансово – по реда на чл. 44 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход от наем се определя, като придобитият доход се намалява с 10 на сто разходи (чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Пример 1:

Местно физическо лице, което не се осигурява по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), е получило през календарната година доходи от наем в размер на 10 000 лв. Облагаемият доход е 9 000 лв. и се определя, като от придобития доход се приспадат 10 на сто разходи (10 000 - 1 000 = 9 000 лв.). Дължимият данък е в размер на 900 лв. и се определя, като облагаeмият доход се умножи по данъчна ставка 10 на сто (9 000 лв. х 10 на сто).

ІІ. Облагане на доходи от наем на чуждестранни физически лица

Чуждестранните физически лица се облагат само за доходи от източници в България. Доходите от наем, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в страната, са от източник в България (вж. чл. 7 и чл. 8, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ). Следователно доходите от наем на недвижимо имущество в полза на чуждестранни физически лица подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ.

Преди да разгледаме реда на облагане, предвиден в закона, е важно да изясним дали е възможно доходите от наем на недвижимо имущество в полза на чуждестранно физическо лице да се освободят от облагане при наличие на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) със страната, на която лицето е местно.

Действително във всички СИДДО, по които България е страна, има специална разпоредба за третиране на доходи от наем на недвижимо имущество. Обикновено това е разпоредбата на чл. 6 „Доходи от недвижимо имущество“ (в някои по-стари СИДДО тази разпоредба може да е въведена с друга номерация [1]) Известно е, че разпоредбите на СИДДО са с приоритет спрямо тези на българското данъчно законодателство (чл. 75 от ЗДДФЛ). Трябва обаче да се има предвид, че в нито една СИДДО не е налице разпоредба, която да ограничава облагателните права на България по отношение на доходи от наем на недвижимо имущество, разположено на нейна територия [2].

С други думи – за доходите от наем с получатели - чуждестранни физически лица изцяло и неограничено се прилагат разпоредбите на ЗДДФЛ. За удържания в България данък, при декларирането на дохода си от наем в страната на която е местно, чуждестранното физическо лице следва да приложи съответните методи за избягване на двойното данъчно облагане, предвидени в приложимата за него СИДДО. При необходимост чуждестранното физическо лице може да получи удостоверение за платен данък, следвайки разпоредбите на чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ.

И така – какъв е редът на облагане на доходите от наем в полза на чуждестранните физически лица, регламентиран в ЗДДФЛ?

За разлика от местните физически лица, чиито доходи от наем се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, доходите от наем на чуждестранните физически лица се облагат с друг вид данък – окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ. При облагането с окончателен данък на облагане подлежи брутната сума на начисления/изплатения доход от наем, като ставката на окончателния данък е 10 на сто (вж. чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Пример 2:

Предприятие е начислило доход от наем на чуждестранно физическо лице в размер на 10 000 лв. Дължимият окончателен данък е 1 000 лв. (10 000 лв. х 10 % данъчна ставка).

Следователно за доходите от наем на чуждестранните физически лица не се приспадат 10 на сто разходи, т.е. не се формира облагаем доходи, както при местните физически лица.

Разпоредбите на чл. 31 и чл. 44 от ЗДДФЛ се прилагат за доходи от наем, които подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна (по този ред се облагат доходите от наем на местните физически лица от имущество, което не е в режим на етажна собственост).

В случаите на начисляване/изплащане на доходи от наем, подлежащи на облагане с окончателен данък, предприятията и самоосигуряващите се лица – платец на дохода не издават сметка за изплатени суми и служебна бележка по чл. 45 от ЗДДФЛ (тези формуляри се издават само на местните физически лица за получените доходи от наем).

Задължението за определяне, удържане и внасяне на окончателния данък за доходите от наем на чуждестранните физически лица зависи от обстоятелството кой е платецът на дохода (наемателят) – дали:

е предприятие или самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО), или

e физическо лице.

Възможни са следните две хипотези:

1. Платец (наемател) е предприятие или самоосигуряващо се лицe по смисъла на КСО:

В този случай окончателният данък за доходи от наем по чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ се удържа и внася предприятието или самоосигуряващото се лице – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на:

начисляването на дохода от предприятието или

изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице (чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Това означава, че за предприятието възниква задължение да удържа и внася окончателния данък не от момента на изплащането, а от момента на начисляването дохода от наем, т.е. момента на отразяването му като разход в счетоводството на предприятието.

В същия срок платецът подава, само по електронен път, декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци (Образец 4001). Дължимият окончателен данък за доходи от наем се посочва от платеца в част ІV на ред 4, колона 3.

Когато окончателният данък не е удържан от:

предприятието или

самоосигуряващото се лице,

липсва правна възможност чуждестранното физическо лице да внесе дължимия данък и да подаде декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Следователно, когато договорът за наем е сключен с:

предприятие или

самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО,

платецът на дохода от наем е задължен да удържа и внася окончателен данък и да подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ, включително и за начислените/изплатените през четвърто тримесечие доходи от наем на чуждестранни физически лица.

Окончателният данък се внася в държавния бюджет по сметка на териториална дирекция на НАП по място на регистрация на платеца на дохода.

Задължение за подаване на справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ от платеца

Предприятията и самоосигуряващите се лица – платец на дохода следва да изготвят справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, в която да посочат изплатените през календарната година доходи от наем на чуждестранните физически лица и удържания окончателен данък.

При условие че доходът е начислен, но не е изплатен, същият не следва да се отразява в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ. Справката се подава в компетентната ТД на НАП (по място на регистрация на платеца на дохода) в срок до 28 февруари на следващата година само по електронен път. Доходите от наем по чл. 37, ал.1, т. 4 от ЗДДФЛ се посочват в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ с код 804.

Задължение за подаване на информация по чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ от платеца

В случаите, когато предприятията и самоосигуряващите се лица начислят и/или изплатят доходи от наем на недвижимо имущество в полза на физически лица, местни на друга държава - членка на Европейския съюз, същите, като платци на дохода, са задължени да предоставят на НАП информация по реда на чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Информацията се предоставя веднъж годишно с декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, която се подава за четвъртото тримесечие на годината, т.е. срокът за подаване на информация по реда на чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ е 31 януари на следващата година. Към декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ се прилага Приложение № 1 (Образец 4011), в което се посочват доходите, начислени и/или изплатени през цялата календарна година.

Когато доходите от наем на недвижимо имущество са начислени, но не са изплатени, те се отразяват в Приложение № 1 (Образец 4011) на декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ в годината на начисляване и не се декларират повторно при изплащането им.

Следва да се има предвид, че в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ не се включват изплатените доходи от наем на физически лица, местни на друга държава - членка на ЕС, за които се предоставя информация по реда на чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ (чл. 73а, ал. 4 от ЗДДФЛ).

Това означава, че изплатените доходите от наем на чуждестранни физически лица, местни на страна - членка на ЕС, задължително се посочват по реда на чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ, но не е необходимо да се отразяват и в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Проблеми при облагане на доходите от наем на чуждестранните физически лица:

В практиката често предприятията сключват договори за наем с български граждани без да имат информация, че същите са чуждестранни физически лица за България за целите на чл. 4 и 5 от ЗДДФЛ, т.е. предприятията сключват договор с физически лице, които:

имат постоянен адрес в България (притежават лична карта за самоличност), но

центърът на жизнените им интереси (лични и икономически интереси) се намира в чужбина.

Поради тази причина предприятията неправомерно облагат доходите от наем на чуждестранните физически лица по реда, който е предвиден за местните физически лица - удържат авансов данък по чл. 44 от ЗДДФЛ, намалявайки придобитият доход 10 на сто разходи.

Освен приспаднатите 10 сто разходи, изплатените през четвъртото тримесечие доходи от наем на чуждестранните физически лица остават необложени с авансов данък (освен ако лицето не е пожелало тяхното облагане).

В справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ платецът подава данни за изплатените доходи от наем на чуждестранното физическо лице с код 401 (кодът за изплатените доходи от наем на местните физически лица), които данни органите по приходите съпоставят с декларираните от лицето в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

От друга страна чуждестранните физически лица нямат правно основание да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за придобитите доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък. При условие че чуждестранното физическо лице е подало годишна данъчна декларация с декларирани доходи от наем, същата се счита за неправомерно подадена и не поражда правни последствия, доколкото законодателят е предвидил този вид доходи да се облагат с друг вид данък - окончателен данък по чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Единствената възможност чуждестранното физическо лице да подаде годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (Образец 2001) е да отбележи в част І - „Данни за данъчно задълженото лице”, че е местно физическо лице, което е в нарушение на разпоредбите на ЗДДФЛ и би довело до следните проблеми:

Местните физически лица, на основание на чл. 6 от ЗДДФЛ, са задължени да декларират придобитите доходи от източник в страната и в чужбина, т.е. физическите лица облагат световния си доход в държавата, на която са местни лица. Най-често в така подадената годишна данъчна декларация чуждестранното физическото лице не отразява придобитите доходи от източници в чужбина - посочва единствено доходите от наем от източник в страната.

Декларирайки, че е местно физическо лице, получило единствено доходи от наем, за органите по приходите е налице индикация за дължими здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 от ЗДДФЛ, съответно за задължение за попълване на Таблица 2 от Справката за определяне на окончателния размер на осигурителния доход на годишната данъчна декларация.

Както вече е посочено по-горе за чуждестранното физическо лице липсва правна възможност, съответно задължение да внесе окончателния данък (да подаде данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ), когато същият не е удържан от предприятието или самоосигуряващото се лице - платец на дохода.

Доколкото предприятията и самоосигуряващите се лица – платец на дохода от наем са задължени да удържат данъци по този закон, те се явяват данъчно задължени лица на основание чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ и като такива, с цел правилното определяне на данъка, следва да изяснят всички обстоятелства относно статута на физическото лице, с което е сключен договорът за наем.

Това означава, че предприятието или самоосигуряващото се лице – платец на дохода от наем следва да извърши корекция на декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ (Образец 4001), като на ред 4, колона 3 на част ІV посочи дължимия окончателен данък (брутния размер на начисления/изплатения доход от наем умножен по 10 на сто данъчна ставка). Съответно следва да довнесе дължимия окончателен данък, получен в резултат на неправомерно приспаднатите 10 на сто разходи, заедно с дължимите лихви.

Корекция на декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ може да се извърши на някое от следните правни основания:

по реда на чл. 104 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). След като подаде данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, предприятието или самоосигуряващото се лице – платетец на дохода има право да прави промени, но преди да изтече законоустановеният срок за подаването на декларацията, т.е. промени по реда на чл. 104 от ДОПК могат да се правят в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването/изплащането на дохода. Несъответствията се отстраняват с подаване на нова данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ.

по реда на чл. 103 от ДОПК. По този ред се правят промени в декларацията, когато срокът за подаване на коригираща декларация е изтекъл. В тези случаи предприятието или самоосигуряващото се лице – платец на дохода може да инициира корекция на декларацията, като подаде до органа по приходите уведомление за констатирано несъответствие в подадените данни. Искането се разглежда от органа по приходите по реда на чл. 103 от ДОПК. В съответствие с разпоредбата на чл. 103, ал. 1 от ДОПК, при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация. Подадената по реда на чл. 103 от ДОПК коригираща декларация поражда правни последици за целите на данъчното облагане.

2. Платец (наемател) е физическо лице, което не е самосигуряващо се лице:

Когато платецът на доходите от наем (наемателят) не е предприятие или самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО (например, наемател е местно физическо лице, което не е самоосигуряващо се или чуждестранно лице без място на стопанска дейност или определена база в страната), чуждестранното физическо лице, придобило доходи от наем, е задължено да внася дължимия окончателен данък за доходите от наем в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиването на дохода (чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ). В общия случай доходът се счита за придобит:

на датата на плащането – при плащане в брой или

на датата на заверяването на сметката на получателя – при безналично плащане.

Това означава, че за чуждестранното физическо лице би възникнало задължение:

за внасяне на окончателния данък и

за подаване на данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ

само ако наемателят е местно физическо лице, което не е самоосигуряващо се лице или чуждестранно лице без място на стопанска дейност или определена база в страната.

Възможно е наемателят да е самоосигуряващо се лице, но да е наел недвижимият имот за лични нужди, т.е. имотът е нает не във връзка с дейността на самоосигуряващо се лице. В този случай задължението за определянето и внасянето на окончателния данък е на чуждестранното физическо лице.

Когато чуждестранното лице получава доход чрез пълномощник с постоянен адрес в страната, окончателният данък се внася в държавния бюджет по сметка на териториалната дирекция на НАП по постоянния адрес на пълномощника (чл. 68, ал. 2 от ЗДДФЛ). Когато не може да се установи мястото на внасяне на данъка, данъкът се внася по сметката на Териториална дирекция на НАП - София–град (офис „Център“).

Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци, т.е. в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода в териториалната дирекция на НАП, в която подлежат на внасяне дължимите данъци. Чуждестранното физическо лице подава декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ включително за придобитите доходи от наем през четвърто тримесечие. Освен по електронен път декларацията може да бъде подадена и на хартиен носител.

Задължение за подаване на информация по реда на чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ

Когато получателят на дохода от наем е чуждестранно физическо лице, местно на друга държава - членка на ЕС, и платецът на доходите от наем не е предприятие или самоосигуряващо се лице, задължението за предоставяне на информацията по чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ е на чуждестранното физическо лице (чл. 73а, ал. 7 от ЗДДФЛ). Информацията се предоставя веднъж годишно с декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за четвъртото тримесечие на годината, към която се прилага Приложение № 1 (Образец 4011), т.е. срокът за подаване на информация по реда на чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ е 31 януари на следващата година.

Чуждестранните физически лица не са задължени да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за получените доходи от наем, тъй като тези доходи подлежат на облагане с окончателен данък по чл. 37 от ЗДДФЛ.

Изключение от това правило е предвидено за случаите по чл. 37а от ЗДДФЛ (чл. 52, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ).

ІІІ. Преизчисляване на окончателния данък по чл. 37а от ЗДДФЛ

На основание чл. 37а от ЗДДФЛ чуждестранното физическо лице, което е местно за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП), има право (а не задължение) да избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл. 37 от ЗДДФЛ и да се обложи по ред, който е идентичен с прилагания за местните физически лица.

Изборът се упражнява чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Когато чуждестранното физическо лице избере да преизчисли окончателния данък за доходите от наем, преизчисленият данък ще бъде равен на данъка върху общата годишна данъчна основа, който би бил дължим за тези доходи в случай, че те са придобити от местно физическо лице.

Например:

Внесеният окончателен данък за доходите от наем на чуждестранното физическо лице е в размер на 1 000 лв. (10 000 х 10%) - виж Пример 2.

Дължимият данък върху общата годишна данъчна основа за доходи от наем от местното физическо лице е 900 лв. (10 000 лв. – 1 000 лв.= 9 000 лв. х 10 % данък) - виж Пример 1.

При условие че чуждестранното физическо лице избере да преизчисли окончателния данък, като подаде годишна данъчна декларация, преизчисленият данък ще бъде в размер 900 лв., т.е. толкова, колкото би бил дължим, ако беше местно физическо лице.

Когато размерът на внесения окончателен данък превишава размера на преизчисления данък за същите доходи, разликата подлежи на възстановяване, но само до размера на окончателния данък по чл. 37 от ЗДДФЛ, който чуждестранното физическо лице не може да приспадне от дължимия данък върху тези доходи в държавата, където е местно за данъчни цели. Възстановяването на данъка се извършва по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

За целите на примерите внесеният окончателен данък – 1000 лв. превишава преизчисления данък - 900 лв. Превишението, в размер на 100 лв., подлежи на възстановяване, но само при условие, че тази разлика чуждестранното лице не може да приспадане от дължимия данък върху тези доходи в държавата, на която е местно лице. Ако лицето може да приспадне част от тази разлика в съответната държава, например 60 лв., то останалата сума, в размер на 40 лв., подлежи на възстановяване по реда на ДОПК.

Няма предвиден специален документ, с който да се удостоверява данъкът, който не може да бъде приспаднат в съответната държава. Чуждестранните физически лица сами декларират размера на неприспаднатия данък в Приложение № 12, част І, колона 7 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

В данъчната декларация се посочват и всички други доходи, подлежащи на деклариране от чуждестранното физическо лице.

За да направи преизчисляване на окончателния данък за доходи по чл. 37а от ЗДДФЛ, чуждестранното физическо лице следва да попълни Приложение № 12, както и Приложение № 4 (Образец 2041) за доходи от наем на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

И накрая ще се спрем на случаите, при които според нас чл. 37а от ЗКПО е приложим.

Това са случаите, при които чуждестранно физическо лице, не би могло да приспадне изцяло или частично внесеният в България данък по реда на чл. 37 от ЗДДФЛ от дължимия данък върху тези доходи от наем в държавата, където е местно за данъчни цели.

Считаме, че случаите, при които чуждестранно физическо лице, не би могло да приспадне изцяло или частично внесеният в България данък ще са ограничени до случаите, когато:

съответното СИДДО предвижда за доходите от наем на недвижимо имущество прилагане на метода на данъчния кредит и

дължимият данък върху данъчната основа на дохода от наем, подлежаща на облагане в страната, на която лицето е местно по смисъла на СИДДО, е по-нисък от внесения по реда на чл. 37 от ЗДДФЛ.

При изключително ниската данъчна ставка на данъка в България сме на мнение, че тези случаи няма да са често срещани.

Ще допълним, че считаме, че формулировката „окончателния данък по чл. 37 от ЗДДФЛ, който физическо лице не може да приспадне от дължимия данък върху тези доходи в държавата, където е местно за данъчни цели“ е съобразена с механизма прилагането на метода на данъчния кредит и поражда проблеми в случаите, когато към обложените в България доходи от наем съответното СИДДО предвижда прилагане на метода „Освобождаване с прогресия“.

При метода “Освобождаване с прогресия“ целта е облагането на съответния доход да се запази такова, каквото е в страната на източника на доход (в случая България) без възможност за последващи корекции в страната, на която чуждестранното лице е местно и в която декларира световния си доход.

Затова избягването на двойното данъчно облагане има друг механизъм на действие - изключване от данъчната основа на целия доход с източник чужбина без значение дали е обложен в чужбина или не. С други думи при прилагане на този метод върху дохода от наем не се формира данъчно задължение и съответно липсва дължим данък върху дохода от наем в страната, на която лицето е местно.

Поради това считаме, че при прилагане на метода освобождаване с прогресия, разпоредбата чл. 37а от ЗДДФЛ, изискваща сравняване на:

платения в България данък по чл. 37 от ЗДДФЛ с

дължим данък върху дохода от наем, в страната, на която лицето е местно -

при сегашната й редакция е неприложима.

Това ни се струва не много справедливо, в ситуацията, при която доходите на лицето са ниски и са в границата до ли около необлагаемия минимум, който е налице в редица страни от ЕС при преобладаващото прогресивно облагане на личните доходи. В този случай при прилагане на метода на данъчния кредит, чуждестранното физическо лице би могло да приложи разпоредбата на чл. 37а от ЗКПО, но не и при метода освобождаване с прогресия, тъй като не дължи данък върху обложения в България доход от наем, т.е. във втория случай чуждестранното физическо лице винаги ще бъде в ситуацията да дължи по-високия данък по реда на чл. 37а отЗДДФЛ.

Възможно е и друго тълкуване - да се приеме, че дължимият данък върху този доход е „0“, поради което при прилагане на метода освобождаване с прогресия корекцията по чл. 37а от ЗДДФЛ е приложима винаги. В този случай обаче считаме, неправомерно ще бъдат облагодетелствани лицата с високи доходи, тъй като биха могли да използват преференциалния режим на чл. 37а от ЗДДФЛ, което не би било възможно, ако се прилагаше механизмът на данъчния кредит.

По казуса липсва становище на приходните органи.

Ще обърнем внимание и че доколкото разпоредбата на чл. 37а от ЗДДФЛ се отнася не само за само за местни лица на държави членки, но и за местни лица на страни членки на ЕИП, с ал. 5 на чл. 37а се регламентират допълнителни ограничения за преизчисляване на окончателния данък за доходи по чл. 37 от ЗДДФЛ спрямо чуждестранните физически лица - местни за данъчни цели на тези страни (Исландия, Лихтенщайн и Норвегия). Имайки предвид цитираните ограничения, разпоредбата на чл. 37а от ЗДДФЛ е неприложима за чуждестранни физически лица – местни за данъчни цели на Исландия и Лихтенщайн, тъй като България няма подписани СИДДО с тези страни.

Относно регистрацията на чуждестранното физическо лице по ЗДДС

Възможно е чуждестранното физическо лице да е с регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

По своята икономическа същност и правна характеристика косвените данъци - ДДС и акцизи - не са елемент на дохода. Съгласно разпоредбите на ЗДДС и изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч), начисленият върху стойността на доставката ДДС има характера на задължение за внасяне в бюджета и се осчетоводява като разчет от данъчно задълженото лице.

Предвид това данъкът върху добавената стойност не представлява приход за данъчно задълженото лице и няма характера на доход по смисъла на ЗДДФЛ.

Пример 3:

Чуждестранно физическо лице е получило доходи от наем в размер на 10 000 лв. през календарната година. Внесеният окончателен данък за тези доходи е 1 000 лв. (10 000 лв. х 10 % данъчна ставка) - в размера на данъка се включва и внесеният окончателен данък за четвърто тримесечие, чийто срок за внасяне е до 31 януари на следващата година. Лицето желае да преизчисли окончателния данък за доходите от наем, като за целта следва да подаде годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ и да попълни Приложение № 12, част І на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Приложени №12, Част І - Преизчисляване на окончателния данък за доходи по чл. 37 от ЗДДФЛ като данък върху общата годишна данъчна основа

№	Код	Размер на придобития доход по чл. 37 от ЗДДФЛ	Внесен данък за доходите по чл. 37 от ЗДДФЛ	Преизчислен данък за доходите по чл. 37 от ЗДДФЛ	Данък по чл. 37 от ЗДДФЛ, който може да бъде приспаднат в съответната държава	Данък по чл. 37 от ЗДДФЛ, който не може да бъде приспаднат в съответната държава (р. 5, к. 4 – р. 5, к. 6)	Данък, подлежащ на приспадане по чл. 37а от ЗДДФЛ (р. 5, к. 5 + р. 5, к. 7) ≤ р. 5, к. 4
1	2	3	4	5	6	7	8
1	1204	10 000	1 000	х	х	х	х
2				х	х	х	х
3				х	х	х	х
4				х	х	х	х
5	Общо:	10 000	1 000	900	900	100	1 000

1. В колона 2 се посочва кодът на дохода съобразно номенклатурата за код и вид на дохода, дадена под част 2 от Приложение № 12. Кодът за доходи от наем е 1204.

2. В колона 3 се посочва размерът на съответния вид доход по чл. 37 от ЗДДФЛ, придобит през данъчната (календарната) година. Ако има повече от един вид доход, на ред 5 се изчислява общата сума.

Чуждестранното физическо лице е придобило през данъчната годината доходи от наем по чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ в размер на 10 000 лв.

3. В колона 4 се вписва сумата на внесения окончателен данък за всеки вид доход по чл. 37 от ЗДДФЛ, като общата сума се посочва на ред 5.

Сумата на внесения окончателен данък за доходи от наем на чуждестранното физическо лице е 1 000 лв. (10 000 х 10%).

4. В колона 5 се посочва размерът на преизчисления данък – това е данъкът върху общата годишна данъчна основа, който би бил дължим за доходите по чл. 37, ако са придобити от местно физическо лице. Попълва се съответното приложение към декларацията според вида на придобития доход.

Внесеният окончателен данък за доходите от наем на чуждестранното физическо лице е 1 000 лв. Ако беше местно физическо лице, дължимият данък върху общата годишна данъчна основа би бил 900 лв. (10 000 лв. – 1 000 лв. = 9 000 лв. х 10 %) - виж Пример 1. Следователно размерът на преизчисления данък е 900 лв. Същият се посочва в колона 5. За да формира размера на преизчисления данък, чуждестранното физическо лице следва да попълни Приложение № 4 (Образец 2041)* за доходи от наем.

5. В колона 6 се посочва каква част от внесения окончателен данък, посочен в колона 4 на ред 5, може да бъде приспадната в държавата, на която лицето е местно.

За целите на примера на този ред лицето следва да посочи каква част от внесения окончателен данък в размер на 1 000 лв. може да се приспадне в съответната държава. Ако приемем, че лицето може да приспадне 900 лв. от внесения окончателен данък, то на ред 6 се посочва сумата 900 лв.

6. В колона 7 се изчислява частта от данъка, която не може да бъде приспадната в държавата, на която лицето е местно. Тя се изчислява като от общата сума на колона 4 (внесеният окончателен данък) се извади общата сума на колона 6 (окончателният данък, който може да бъде приспаднат). Няма предвиден специален документ, с който да се удостоверява данъкът, който не може да бъде приспаднат в съответната държава.

За целите на примера сумата в колона 7 е 100 лв. (1 000 лв. – 900 лв.)- това е частта от окончателния данък, която чуждестранното физическо лице не може да приспадне в държавата, на която е местно лице.

7. В колона 8 се посочва общата сума на преизчисления данък и сумата на данъка, която не може да бъде приспаданата в съответната държава, т.е. общата сума на колона 5 плюс общата сума на колона 7.

В колона 8 чуждестранното физическо лице следва да посочи 1 000 лв. (900 лв. + 100 лв.).

8. Сумата на ред 5, колона 8 в част ІІ на Приложение №12 се пренася на ред 6, част ІV в образец 2001.

На ред 6, част ІV в на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (Образец 2001) чуждестранното физическо лице следва да посочи сумата 1 000 лв.

Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (Образец 2001)

Част ІV – Изчисляване на данъка върху общата годишна данъчна основа

Не се включват доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ. Те се декларират в Приложение № 2 и се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ.			Размер
1	Сума от годишните данъчни основи по чл. 17 от ЗДДФЛ (ред 7 в Част І на Приложение № 1 + ред 10 в Част І на Приложение № 3 + ред 9 в Част І на Приложение № 4 + ред 4 в Част ІІ на Приложение № 5 + ред 5 в Част І на Приложение № 6)	4001		9 000
2	Общ размер на данъчните облекчения (вписва се сумата от ред 10, колона 4, Част VІІІ на Приложение № 10. Тук не се посочва размерът на данъчното облекчение за извършени безкасови плащания)	4002
3	Обща годишна данъчна основа (ред 1 – ред 2) Ако получената разлика е отрицателно число, се вписва нула	4003		9 000
4	Данък върху общата годишна данъчна основа (ред 3 х 10%)	4004		900
5	Размер на данъчното облекчение за извършени безкасови плащания (ред 4 х 1% ≤ 500 лв., като ред 5 се попълва само, когато е попълнена Част ІХ в Приложение № 10)	4005
6	Данъци подлежащи на приспадане от данъка върху общата годишна данъчна основа (редове 1 и 2 в Част ІІ на Приложение № 1 + редове 1, 2 и 3 в Част ІІ на Приложение № 3 + редове 1, 2 и 3 в Част ІІ на Приложение № 4 + редове 1 и 2 в Част ІІ на Приложение № 6 + общата сума в колона 4 от Част ІІІ на Приложение № 8 + общата сума в колона 10 от Част ІІ на Приложение № 9 + общата сума в колона 8 от Част І на Приложение № 12)	4006		1 000
7	Данък върху общата годишна данъчна основа, намален със сумите по ред 5 и ред 6 (ред 4 – ред 5 – ред 6) Ако получената разлика е отрицателно число, сумата се вписва със знак минус	4007		- 100
8	Внесен авансов данък от данъчно задълженото лице по чл. 43, ал. 6 и чл. 44, ал. 3 от ЗДДФЛ (точния размер на направените за годината авансови вноски се установява чрез преглед на данъчно-осигурителната сметка на декларатора или чрез поискване на информация от НАП)	4008
От сумата на ред 7 се изважда сумата на ред 8. Ако получената разлика е положително число, то се вписва на ред 9. Ако получената разлика е отрицателно число, то се вписва на ред 12.
9	Дължим данък за довнасяне	4009
10	Отстъпка (ред 9, ако е попълнен х 5 % ≤ 500 лв.) Попълва се, ако деклараторът има право да ползва 5 % отстъпка от данъка за довнасяне на основание чл. 53 от ЗДДФЛ	4010
11	Дължим данък за довнасяне, намален с отстъпката (ред 9 – ред 10) Сумата се закръглява към всеки пълен лев	4011
12	Надвнесен данък Сумата се закръглява към всеки пълен лев	4012		100

1. На ред 1 се посочва годишната данъчна основа за доходи от наем, която сума се пренася от ред 9, част І на Приложение № 4 (Образец 2041)*.

2. На ред 4 се посочва дължимият данък върху общата годишна данъчна основа – 900 лв. (9 000 лв. х 10 %).

3. На ред 6 се пренася сумата от колона 8 от Част І на Приложение №12 - 1 000 лв.

4. Данъкът, който подлежи на възстановяване на чуждестранното физическо лице, е в размер на 100 лв. (900 лв. - 1 000 лв.), т.е. разликата между ред 4 и ред 6.

Приложение № 4 (Образец 2041)*

доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество

Част І - Формиране на облагаемия доход и на годишната данъчна основа

№		Доход
		код	размер
1	2	3	4
Ако през течение на годината сте получили доходи от източници в България моля попълнете Част ІІІ
1	Придобит доход от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, подлежащ на облагане по реда на чл. 31 от ЗДДФЛ	401	10000


2	Сума на доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 31 от ЗДДФЛ	10 000
3	Разходи за дейността (ред 2 х 10%)	1 000
4	Общ размер на облагаемия доход (ред 2 – ред 3)	9 000
5	Облагаем доход по чл. 33, ал. 9, подлежащ на приспадане на основание чл. 33, ал. 10 от ЗДДФЛ
6	Облагаем доход (ред 4 – ред 5)	9 000
7	Задължителни осигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, внесени авансово през годината
8	Окончателни осигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, включително за минали години
9	Годишна данъчна основа за доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество (ред 6 – ред 7 – ред 8)	9 000
*Код*	*Вид на дохода:*
*401*	Доходи от наем на недвижимо имущество, включително придобити вноски по договор за лизинг, в който не е предвидено прехвърляне правото на собственост на недвижимо имущество, както и в случаите по чл. 33, ал. 10 от ЗДДФЛ
*402*	Доходи от наем на движимо имущество, включително придобити вноски по договор за лизинг, в който не е предвидено прехвърляне правото на собственост на движимо имущество, както и в случаите по чл. 33, ал. 10 от ЗДДФЛ
*403*	Възнаграждения по договори за: франчайз, факторинг и други договори за предоставяне за ползване на права

Част ІІ – Данъци, подлежащи на приспадане от данъка върху общата годишна данъчна основа, с изключение на авансово внесения данък от декларатора по реда на чл. 44, ал. 3 от ЗДДФЛ

Авансово удържан през годината данък от платеца на дохода по реда на чл. 44, ал. 4 от ЗДДФЛ

(попълва се данъкът, посочен на ред 4 от Образец № 3 на служебната бележка)

Дължим и внесен патентен данък, подлежащ на приспадане от данъка върху общата годишна данъчна основа

Удържан и/или внесен окончателен данък за доходи по чл. 37 от ЗДДФЛ съгласно чл. 48, ал. 4 от ЗДДФЛ

За абонатите на е-списанието - информирайте се и за актуалната съдебна практика:

Актуална съдебна практика по Закона за данък върху добавената стойност

Моника Петрова, данъчен експерт

Обзор на актуална съдебна практика по Закона за корпоративното подоходно облагане

Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант