Данъчно третиране на доходите от предоставяне на услуги по клинични изпитвания

Данъчно третиране на доходите от предоставяне на услуги по клинични изпитвания

 

Лорета Цветкова, данъчен експерт

 

Актуално към 01.11.2022

 

Законът за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) не съдържа специални правила за облагане на доходите от услуги по клинични изпитвания, поради което данъчното им третиране следва да се съобрази с общите правила на закона. Една от най-важните общи разпоредби е тази на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, където е указано, че облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ. В тази връзка ще припомня, че на основание чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ в зависимост от източника видовете доходи по този закон са обособени в шест основни групи, както следва:

 

  • доходи от трудови правоотношения;
  • доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;
  • доходи от друга стопанска дейност;
  • доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество;
  • доходи от прехвърляне на права или имущество; и
  • доходи от източници по чл. 35 от ЗДДФЛ, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон.

         

За да се прецени към коя от изброените категории може да се причисли даден доход е необходимо обективно да се изследват всички факти и обстоятелства, имащи отношение към конкретното данъчно задължено лице и към източника на неговия доход. Това се отнася и за доходите, произтичащи от коментирания вид услуги, като в тази връзка е необходимо да се имат предвид някои специфики, свързани с естеството на дейността по клинични изпитвания.

 

Условията и реда за разрешаване и провеждане на клинични изпитвания в националното ни законодателство са уредени със Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина (ЗЛПХИ).

 

Съгласно чл. 81 от ЗЛПХИ клинично изпитване на територията на Република България може да се провежда след получаване на разрешение, издадено при условията и по реда:

 

 

В съответствие с чл. 82 от ЗЛПХИ за издаване на разрешение за провеждане на клинично изпитване и за издаване на разрешение за съществена промяна в разрешено клинично изпитване възложителят подава заявление и досие съгласно глава IV от Регламент (ЕС) № 536/2014 чрез Портала на Европейския съюз (ЕС) по чл. 80 от Регламент (ЕС) № 536/2014.

 

По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗЛПХИ „възложител“ е спонсор по смисъла на чл. 2, параграф 2, точка 14 от Регламент (ЕС) № 536/2014, т.е. това може да е:

 

  • физическо лице,
  • дружество,
  • институция или организация,

 

която отговаря за началото, за управлението и за осигуряването на финансирането на клиничното изпитване.

 

Съгласно чл. 87, ал. 1 от ЗЛПХИ клинично изпитване може да се провежда:

 

  • в лечебни заведения за болнична помощ, центрове за психично здраве, центрове за кожно-венерически заболявания, комплексни онкологични центрове, диализни центрове, диагностично-консултативни центрове, медицински центрове, дентални центрове и медико-дентални центрове, както и
  • в индивидуални и групови практики за първична и специализирана медицинска помощ, получили разрешение за дейност/удостоверение за регистрация по реда на Закона за лечебните заведения.

 

Ръководителят на лечебното заведение, в което ще се провежда клинично изпитване на лекарствен продукт, дава съгласието си:

  • за участието на главния изследовател и
  • за провеждането на изпитването (виж чл. 87, ал. 4 от ЗЛПХИ).

 

По отношение на понятията „изследовател“ и „главен изследовател§ 1, т. 10 и т. 21 от ДР на ЗЛПХИ отново препращат към Регламент (ЕС) № 536/2014.

 

По смисъла на чл. 2, параграф 2, точки 15 и 16 от Регламент (ЕС) № 536/2014:

 

  • изследовател“ означава лице, отговарящо за провеждането на клиничното изпитване в центъра за провеждане на клиничното изпитване, а
  • главен изследовател“ е изследовател, който е отговорният ръководител на екип от изследователи, които провеждат клиничното изпитване в център за провеждане на клинично изпитване.

 

Предвид цитираните разпоредби може да се каже, че:

 

  • Дейността по клинично изпитване се извършва от възложителя, доколкото той отговаря за началото, управлението и финансирането на целия процес.

 

  • Мястото, където се провежда клиничното изпитване (лечебно заведение и т.н.) трябва да отговаря на определени изисквания, но то не може да се квалифицира като извършител на дейността.

 

  • Изследователите и главният изследовател отговарят за провеждането, съответно за ръководството на клиничното изпитване, но в качеството си на изпълнители по сключения с възложителя договор.

 

В практиката обичайно възложителят е юридическо лице и приложимият данъчен закон в тези случаи е Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

 

Възможно е обаче възложителят да е физическо лице, доколкото това се допуска от Регламент (ЕС) № 536/2014. Ако това е така доходите от дейността по клиничното изпитване следва да се третират катодоходи от стопанска дейност като едноличен търговец, които са посочени като самостоятелен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. В тези случаи облагаемият доход и годишната данъчна основа следва да се формират по реда, предвиден за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец в чл. 26-28 от ЗДДФЛ, включително когато физическото лице не е регистрирано като едноличен търговец, доколкото предвид характера на дейността то е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ)[1].

 

Основна част от въпросите, обаче, са свързани с данъчното третиране на доходите на изследователите и главните изследователи, като в повечето случаи те извършват дейността по клиничните изпитвания в качеството си на физически лица. Все пак, видно от определението дадено в Регламент (ЕС) № 536/2014 за изследовател, респективно за главен изследовател, се използва по-широкото понятие „лице“, т.е. регламента не въвежда ограничение тази дейност да се извършва само от физически лица.

 

Предвид разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход на физическите лица във връзка с провеждането на клинични изпитвания в качеството им на изследователи и/или главни изследователи ще се определя в зависимост от начина, по който се осъществява дейността, а именно:

 

  • за физическите лица, които са търговци по смисъла на ТЗ по реда на чл. 26-28 от ЗДДФЛ;
  •  за физическите лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ – по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 и чл. 30 от ЗДДФЛ.

 

Често поставян въпрос в практиката е:

 

Как да се определя облагаемия доход на главните изследователи, когато те получават суми, предназначени за покриване на разходите на пациентите, участващи в клиничните изпитвания?

 

В тази връзка ще разгледам конкретен пример:

 

Пример: ЕООД „Х“ в качеството си на възложител сключва договори за провеждане на клинични изпитвания на територията на Република България с медицински специалисти в качеството им на главни изследователи. В клиничните изпитвания участват пациенти с установени медицински заболявания. Главните изследователи и пациентите са местни физически лица. За провеждане на изпитването по предварително договорен бюджет дружеството заплаща (по банков път): възнаграждение на главните изследователи, както и възстановява определени разходи на пациентите (разходи за транспорт и/или ползване на личен автомобил) до фиксиран максимален размер. Тези разходи ще се възстановяват чрез главния изследовател, тъй като дружеството няма право да разполага с личните данни, както и с информация за заболяването на пациентите, участващи в клиничното изпитване.

 

Считат ли се за облагаем доход на главния изследовател възстановените суми за транспортни разходи на пациентите и какво е данъчното им третиране за самите пациенти?

 

При така описаната хипотеза може да се каже, че разходите във връзка с провеждането на клиничните изпитвания се извършват от главните изследователи, а впоследствие същите се възстановяват до определен размер от възложителя (ЕООД „Х“). Така изплатените суми представляват доход за главните изследователи, който следва да се облага в зависимост от начина, по който се осъществява дейността.

 

За физическите лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ предвижда облагаемият доход от извършваната стопанска дейност да се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 25 на сто за доходите от упражняване на свободна професия или възнаграждения по извънтрудови правоотношения. Следователно извършените от главния изследовател разходи във връзка с извършването на услуги по договор за клинични изпитвания, включително и транспортните разходи на пациентите, участващи в изпитванията, се признават в размер до 25 на сто от придобития доход, без да е необходимо да бъдат доказвани с документи.

 

По отношение на сумите, които получават пациентите следва също да се имат предвид общите правила на закона. Предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

 

На основание чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения.

 

Когато възстановените транспортни разходи на пациентите във връзка с участието им в клиничните изследвания не попадат в цитираното изключение (например разходите за транспорт са елемент на договореното възнаграждение или не са доказани документално), същите следва да се включват в облагаемия доход на физическите лица. Доколкото в тези случаи доходът на пациентите не може да се определи като доход от извършването на стопанска дейност или като доход от трудово правоотношение, същият би следвало да се третира като доход от други източници, подлежащи на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.  Тези доходи се декларират в Приложение № 6 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната календарна година.

 

Необходимо е да се има предвид и това, че главният изследовател в описаната хипотеза следва да се третира като платец на дохода на пациентите, доколкото участието им в клиничните изпитвания и съответното плащане е предмет на договаряне именно с главния изследовател, независимо че плащането е в рамките на утвърдения от дружеството бюджет. В тези случаи той би могъл да има задължението да удържа и внася авансово данък по реда на чл. 44а от ЗДДФЛ и да предоставя информация за изплатения доход в Националната агенция за приходите, ако е:

 

  • предприятие (например ЕТ) или
  • самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО.

[1] На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, предвиден за едноличните търговци се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.


(Бел. ред. Относно новата ал. 2 на чл. 41 от ППЗДДС, в сила от 26.07.2022 г., включваща в обхвата на освободените доставки, свързани със здравеопазване  по чл. 39, т. 1 от ЗДДС и извършването на клинични изпитвания на лекарствени продукти, вж. част ІХ. "Включване в обхвата на освободените доставки извършването на клинични изпитвания" от материала: "Изменения и допълнение в Закона за данък върху добавената стойност и правилника за неговото прилагане, направени през месец юли 2022 г.от бр. 176 на е -сп. Данъци ТИТА".)