ЗКПО. ЗСЧ. ЗЗД. Счетоводно и данъчно третиране по реда на ЗКПО при трансформиране на задължение във фонд „Резервен“

КазусДружество „А“, регистрирано на офшорна територия, е едноличен собственик на дружество „Б“, с правна форма ЕАД. Дружество „Б“ има задължения към дружество „С“ в размер на 20 000 000 лв. главница и 3 000 000 лв. лихви. През 2018 г. дружество „А“ сключва договор за цесия с дружество „С“ и изкупува задълженията на дружество „Б“ към дружество „С“. На същата дата е извършена заседание на Съвета на директорите на дружество „А“ и е са взети следните решения:

 

  • за разширяване на източниците на фонд „Резервен“ и включването на непарични вноски като източник;
  • преоценка на изкупеното вземане към дружество „С“ до текущата му стойност по балансови данни;
  • трансформиране на част от вземанията (19 000 000 лв.) на дружество „Б“ ЕАД във вноска във фонд „Резервен“.

 

В резултат на взетите решения в дружество „Б“ ЕАД са взети следните счетоводни записвания:

 

Д-т с/ка 152 Получени дългосрочни заеми/К-т с/ка 113 Инвестиционни резерви - 19 000 000 лв.

 

Може ли да се приеме, че е извършено отписване на задължението? Какъв ще е данъчният ефект по ЗКПО? Дружество "Б" прилага НСС.

 

 

Отговор: Христо Досев, Александра Атанасова, Людмила Мермерска

 

Актуално към 01.09. 2019 г.

 

 

  1. Относно счетоводните записвания:

 

Резервите представляват компонент на собствения капитал и като такива, се представят в пасива на баланса отделно от задълженията (пасивите) на предприятието, тъй като собственият капитал представлява остатъчната стойност на активите на предприятието след приспадане на всичките му пасиви.

 

Като подкатегория на собствения капитал, резервите се създават:

 

  • по силата на устава или
  • със закон

с цел осигуряване на предприятието и на неговите кредитори на допълнителна мярка за защита от ефектите на загубите.

 

Съгласно Общите положения към НСС, могат да се създават и други резерви, като е предвидено че същите се заделят от неразпределената печалба.

 

Във Вашия конкретен случай не е налице решение на едноличния собственик на капитала, посредством който част от натрупаната печалба от минали години да се прехвърли в категорията на собствения капитал като резерви, поради което:

 

  • взетите от Вашето предприятие счетоводни записвания и
  • представяният в ГФО,

не почиват на действителните търговско-правни сделки и обстоятелства.

 

От своя страна задълженията на отчитащото се предприятие по повод на получени дългосрочни заеми представляват пасиви по смисъла на счетоводното законодателство, каквото представлява настоящото задължение на предприятието, произтичащо от минали събития, уреждането на което се очаква да доведе до изходящ поток от ресурси на предприятието, съдържащ икономически ползи.

 

Ако при анализа на търговско правната сделка се окаже, че:

 

  • дружество „А“ опрощава задължението по смисъла на чл. 108 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) и
  • дружество „Б“ ще получи икономически ползи в резултат на входящия поток от получените парични средства, които няма да подлежат на връщане на кредитора,

са налице предпоставки за признаването на приход в отчетния период, в който става ясно, че за уреждането на пасива няма да изтекат активи и икономически ползи.

 

По силата на Общите разпоредби към НСС, приход е:

 

  • увеличението на икономическите изгоди през отчетния период под формата на входящи потоци или увеличение на активи, или
  • намаление на пасиви, които водят до увеличение на собствения капитал, което не е свързано с вноски в капитала.

Признаването на приход се извършва едновременно с признаването на увеличението на актив или с намалението на пасив – например, при намаление на пасив чрез отписване на задължение, както евентуално би могло да бъде във Вашия конкретен случай.

 

Тоест с вземането на решение за отписване на пасива (при наличие на опрощаването му от страна на кредитора по смисъла на чл. 108 от ЗЗД), за отчитащото се предприятие настъпват предпоставки отписаното задължение да се признае като приход в текущия финансов резултат – печалба или загуба.

 

Счетоводно признатият приход от отписване на задължения е данъчно признат по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), което означава, че така отчетеният приход ще участва при формиране на данъчния финансов резултат съгласно изискванията на ЗКПО, върху който данъчно задълженото лице ще дължи 10% корпоративен данък.

 

След отчитането на прихода от отписване на задължението при други равни условия ще се реализира печалба през текущия отчетен период, която ще се трансформира в неразпределена печалба през следващия отчетен период.

 

Едва в този следващ отчетен период формираната неразпределена печалба може да се трансформира в резерви въз основа взето решение на общото събрание на дружеството.

 

Обръщаме Ви внимание и на факта, че погасените чрез опрощаване задължения представляват и обект на облагане по реда на Закона за местните данъци и такси с данък при придобиване на имущества по дарение и възмезден начин (чл. 44, ал. 2 от Закона за местните данъци и такси).

 

Основният въпрос обаче, на който следва да се отговори, за да се прецени дали следва да се формира приход е дали в случая е налице правно основание за отписване на задължението като приход, т.е. дали е налице опрощаване на задължение от страна на кредитора по смисъла на чл. 108 от ЗЗД, какъвто е и зададеният въпрос.

 

 

  1. Относно характера на взетите решения от дружество „А“, отчитането им при дружество „Б“ и третирането по реда на ЗКПО:

 

Ще обърнем внимание, че ако решението взето в дружество „А“ за трансформиране на задължението на дружество „Б“ в инвестиционен резерв може да се приеме, като волеизявление за опрощаване на задължение по смисъла на чл. 108 от ЗЗД, следва да се приеме, че както посочено в отговора по-горе е налице счетоводно записване в нарушение на счетоводното законодателство и съответно счетоводна грешка.

 

За целите на ЗКПО допусната счетоводна грешка от минали години следва да се коригира по реда, регламентиран в глава дванадесета «Счетоводни грешки».

 

Доколкото става въпрос за счетоводна грешка, допусната през 2018 г., дружество „Б“ би могло да се възползва от разпоредбата на чл. 75, ал. 3, изр. първо от ЗКПО като в срок до 30.09. 2019 г. коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез еднократно подаване на нова декларация.

 

Ако такова корекция не се извърши от самото данъчно задължено лице при данъчна ревизия приходните органи биха могли да приложат разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО и съответно да се извърши преобразуване на счетоводни финансов резултат със сумата от 19 000 000 лв. (Виж Решение на ВАС № 1440 от 26. 01. 2016 г. по адм. дело № 11330/2015, VIII отд.)

 

Така, че основният въпрос е какъв е характерът на взетото решение от дружество „А“ относно вземането му от дружество „Б“, довело до некоректни счетоводни записвания, както е посочено в отговора по-горе.

 

Съгласно чл. 108 от ЗЗД задължението се опрощава, ако кредиторът се откаже от вземането си чрез договор с длъжника, т.е. намерението на кредитора да се откаже от вземането си е изразено ясно.

 

От решението обаче взето от Съвета на директорите на дружество „А“ не става ясно какви са действителните намерения на кредитора.

 

По същество е взето решение за счетоводни операции, които както е посочено в отговора по-горе са в нарушение на изискванията на счетоводното законодателство.

 

Счетоводни операции относно трансформиране на задължение във фонд „Резервен“ не могат да се приемат само по себе като волеизявление за опрощаване на задължение по смисъла на чл. 108 от ЗЗД и съответно за основание за данъчно преобразуване по реда на ЗКПО.

 

В този смисъл е налице и трайна съдебна практика.

 

Виж например, Решение на ВАС № 10598 от 11. 10. 2016 г. по адм. д. № 12146/2015 г., VІІІ отд.

 

В него се посочва, че сам по себе си фактът, че в с цел оздравяване на АД са извършени счетоводни операции, свързани с дебитиране на сметка 153 ("Получени дългосрочни заеми") и кредитиране на сметки фонд „Общи резерви“ и фонд "Инвестиционни резерви, не означава, че предоставената на заем сума няма характер на задължение, т.е. че е опростена или е налице "отказ" или "опрощаване", тъй като с разпоредбата на чл. 108 от ЗЗД, регламентираща погасяване на задължение чрез опрощаване законодателят не е предвидил възможност за отказ или опрощаване на вземането с конклудентни действия, респективно счетоводни записвания. По силата на чл. 108 от ЗЗД, за да е налице опрощаване, то следва да бъде обективирано в договор между страните по правоотношението. Такъв договор не е налице.

 

Виж още и аналогични решения на ВАС по сходни казуси: решение № 355 от 10.01.2013 г. по адм. д. № 5433/2012 г., VІІІ отд. и решение № 11736/12.10.2010 г. по адм. д. № 4385/2010 г..

 

Затова, за да се прецени какви следва да бъдат счетоводните записвания и съответно третирането от гледна точка на ЗКПО при дружество „Б“ следва да се изясни какви точно са намеренията на дружество „А“ спрямо разглежданото вземане - дали:

 

  • да го опрости – при такова решение в съответствие с изискванията на чл. 108 от ЗЗД при дружество „Б“ на основание на разпоредбите на ЗКПО, регламентирани в глава дванадесета „Счетоводни грешки“ принципно е налице възможност за облагане с корпоративен данък (ако се формира допълнително данъчна печалба); или
  • да го апортира – при такова решение двете дружества следва да се съобразят с процедурата за апорт, изрично предвидена в Търговския закон (ТЗ), изискваща при апорт на вземане това да се отрази в уставния капитал на дружество „Б“, но не и във фонд „Резервен“, защото съгласно ТЗ апортната вноска е начин да се внесе непарична вноска в дружеството, срещу която апортиращото дружество (в случая дружество „А“) да придобие дялове/акции от капитала на дружеството, в което е внесена апортната вноска (в случая дружество “Б“). Такава процедура обаче по-всяка вероятност не е предприета през 2018 г. и е малко вероятно да се приеме, че е налице счетоводна грешка при отразяване на апорт на вземане.

Ако се окаже, че по същество не е налице нито едно от двете основания следва да се прецени дали 2018 г. е 5-тата година от датата на изискуемостта на задължението към дружество „С“, прехвърлено с договор за цесия на дружество „А“. Следва да се има предвид, че договорът за цесия не измества датата на изискуемост.

 

В зависимост от периода на неизпълнение на задължението за дружество „Б“ към дружество „С“ са възможни две хипотези:

 

  • първа хипотеза) в случай че:
  1. 2018 г. е 5-тата година, откакто задължението към дружество „С“ е станало изискуемо; и
  2. дружество „Б“ не коригира счетоводните си записвания и не отпише като счетоводен приход задължението си,

на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружество „Б“ следва да се преобразува в посока увеличение със сумата на главницата на цедираното задължение на дружество „Б“, независимо дали има или няма намерение да го погаси на по-късен етап. Ако впоследствие задължението се погаси или отпише като приход се прилага разпоредбата на чл. 46, ал. 3 от ЗКПО.

 

  • втора хипотеза) в случай че:
  1. 5-тата година, откакто задължението към дружество „С“ е станало изискуемо, е следваща данъчна година, например, 2019 г., 2020 г. и т.н.; и
  2. дружество „Б“ не коригира счетоводните си записвания през 2018 г. и не отпише като счетоводен приход задължението си съответно през 2019 г., 2020 г. и т.н.,

на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат на дружество „Б“ следва да се преобразува в посока увеличение със сумата на главницата на цедираното задължение на дружество „Б“, независимо, дали има или няма намерение да го погаси на по-късен етап, Ако впоследствие задължението се погаси или отпише като приход се прилага разпоредбата на чл. 46, ал. 3 от ЗКПО.

 

Ако дружество „Б“ не извърши подобно преобразуване, при последваща данъчна ревизия такова преобразуване може да бъде извършено от приходните органи.

 

Специално внимание следва да се отдели и на задълженията:

 

  • за лихви и
  • датата от която те са станали изискуеми,

защото при лихвите давностният срок на основание на чл. 111, б. „в“ , от ЗЗД е три години. Затова за тях разпоредбата на чл. 46, ал.1, т.1 от ЗКПО може да е приложима и по-рано.

 


За абонатите на списанието виж още от Рубрика "Казуси"от настоящия брой на списанието:

 

ЗКПО. ЗДДФЛ. КТ. Командироване на работници и служители в страни от ЕС и в трети държави и годишен отпуск
Михаил Илиев, Людмила Мермерска

 

ЗКПО. КСО. Данъчно третиране  и осигурителни вноски при тиймбилдинг/обучителен семинар
Людмила Мермерска, Димитър Бойчев


ЗКПО. ЗСЧ. Отчитане на курсови разлики и авансово облагане при липса на дейност
Христо Досев, д.е.с. регистриран одитор 

 

КТ. КСО. Отсъствие от работа в ден, който е национален празник в България, но работен в приемащата държава членка
Михаил Илиев, Димитър Бойчев

 

КТ. КСО. Относно оформяне на трудов договор за вътрешно заместване по чл. 259 от КТ
Михаил Илиев, Димитър Бойчев