КТ. ЗКПО. ЗДДФЛ. КСО. Третиране на консумативни разходи за работното място съгласно по чл. 107в, ал. 2, т. 5 от КТ

Най-актуалното, винаги - TITA.BG

Избрано из рубрика ► Актуално - Извънредно положение от ► бр. 128 на е-сп. "Данъци ТИТА"

Казус. Работодател изплаща пари на служителите за консумативни разходи за работното място съгласно чл. 107в, ал. 2, т. 5 във връзка със заповед по чл. 120б, ал. 2 от Кодекса на труда.

Какво е данъчното третиране по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ и дължат ли се осигурителни вноски върху изплатените суми?

Отговор: Михаил Илиев, Людмила Мермерска, Димитър Бойчев

Актуално към 01.05.2020 г.

1. Относно прилагане на КТ:

В случаите на надомна работа, разпоредбата на чл. 107в, ал. 2, т. 5 от Кодекса на труда (КТ) предвижда, че консумативните разходи за работното място следва да бъдат уговорени между работника или служителя и работодателя в трудовия договор, съответно в допълнителното споразумение по чл. 119 КТ за изменение на трудовото правоотношение, с което се уговаря преминаване от работа, извършвана в помещения на работодателя, към надомна работа.

По силата на чл. 107б, ал. 1 КТ разходите могат да бъдат уговорени за сметка на работодателя, работника или служителя или да бъдат разпределени между двамата.

С измененията и допълненията на Кодекса на труда и създаването на чл. 120б (нов) КТ беше уредена възможността при обявено извънредно положение работодателят едностранно със заповед да възлага на работника или служителя извършването на надомна работа (или работа от разстояние, за която не се отнася поставения от Вас въпрос). Именно това е основният нов момент, въведен с посочената разпоредба.

За тези случаи, разпоредбата на чл. 120б, ал. 2 КТ изисква в заповедта за едностранно възлагане на надомна работа да бъдат определени условията за извършване на такава работа, предвидени в чл. 107в, ал. 2 КТ, между които спадат и консумативните разходи за работното място (чл. 107в, ал. 2, т. 5 КТ).

В тези случаи обаче нито разпоредбата на чл. 120б, ал. 2 КТ, нито тази на чл. 107в, ал. 2, т. 5 КТ указват кой следва да поеме тези разходи, поради което по този въпрос е налице законова празнота, предвид обстоятелството, че промяната на трудовото правоотношение и преминаването към надомна работа се извършва едностранно от работодателя, а не чрез споразумение между страните (както в обичайния случай), в което споразумение да бъде уговорено тяхното разпределение.

При това положение, изхождайки от основните принципни положения на трудовото право и духа на закона, според нас следва да се приеме, че в заповедта за едностранно възлагане на надомна работа не може да бъде посочено нищо друго, освен, че работодателят поема консумативните разходи за работното място за своя сметка.

Това на първо място следва от обстоятелството, че в обичайния случай работодателят като икономически по-силната страна и с оглед закрилата на труда като основна функция на трудовото право, поема и разходите за производството. На следващо място, аргумент за това е и разпоредбата на чл. 120б, ал. 1, изр. 2 КТ, която предвижда, че при едностранно преминаване към надомна работа (работа от разстояние) се изменя само мястото на работа, без да се променят другите условия по трудовия договор, т.е. след като в обичайния случай работодателят поема разходите за производство, то и в конкретния случай на едностранно преминаване към надомна работа работодателят, като ползвател на облагите от предоставяната работна сила, следва да продължи да поема тези разходи.

В заповедта може да бъде включен текст, който да задължава работниците и служителите:

да извършват такива разходи разумно и според обичайно необходимото за извършване на възложената работа, както и

да бъдат уведомени, че при неспазване на това задължение могат да бъдат подведени под имуществена (чл. 203 и сл. КТ) и/или дисциплинарна (чл. 186 КТ и сл. КТ) отговорност.

Разбира се, няма пречка впоследствие, след издаване на заповедта, работодателят и работникът и служителят да сключат допълнително споразумение, с което на основание чл. 107б, ал. 1 във връзка с чл. 107в, ал. 2, т. 5 КТ да уговорят разпределянето на разходите между тях или разходите да бъдат поети изцяло от работника или служителя, но това може да бъде направено само по взаимното съгласие на двете страни, изразено писмено, но не и едностранно със заповедта по чл. 120б, ал. 2 КТ.

Само за информация, малко по-ясно е положението с консумативните разходи и разходите за оборудване при работата от разстояние, при която в разпоредбата на чл. 107и, ал. 3, т. 1 КТ е предвидено, че те са за сметка на работодателя, като в допълнение само по отношение на оборудването на работното място разпоредбата на чл. 107и, ал. 5 КТ предвижда възможност в трудовия договор да бъде уговорено използването на собствено оборудване на работника и служителя, както и всички права и задължения, произтичащи от това.

Разпоредбата на чл. 107и, ал. 3, т. 1 КТ може по аналогия да бъде използвана като допълнителен аргумент, че принципната идея на закона е работодателят да поема разходите за производство, включително консумативните разходи. Още повече, че една от основните разлики между надомна работа и работа от разстояние се свежда до това, че при надомната работа се произвежда продукция или предоставя услуга (чл. 107б, ал. 1 КТ), а работата разстояние се извършва чрез използване на информационни технологии, т.е. компютър, софтуер, хардуер, интернет и т.н. (чл. 107з, ал. 1 КТ), но и двете се извършват извън работни помещения на работодателя, обикновено в дома на работника или служителя. Затова би могло да се допусне аналогия между двата режима на работа и по отношение на консумативните разходи, особено при наличието на посочената по-горе законова празнота по този въпрос за случаите, когато надомната работа се възлага едностранно от работодателя при условията на чл. 120б КТ.

И накрая, по отношение на характера на заплащането на консумативните разходи за работното място от работодателя на работника или служителя, според нас то няма характера на трудовото възнаграждение, тъй като средствата за заплащане не се предоставят в замяна на положен от работника или служителя труд.

Ако трябва да се търси някаква аналогия на тези разходи на плоскостта на трудовото право те биха могли да бъдат оприличени на така наречените „компенсационни плащания“, която основна цел е да компенсират работника или служителя, т.е. да покрият разходите, които той прави при изпълнение на възложената работа (каквито са например командировъчните пари по чл. 215 КТ и разходите за преместване на работа на работника или служителя в друго населено място по чл. 216 КТ), но не и да бъдат характеризирани като трудово възнаграждение.

2. Относно прилагане на ЗКПО:

По отношение на данъчното третиране на разходите, които работодателят извършва в полза на работниците и служителите си основание на чл. 107в, ал. 2, т. 5 от КТ би следвало да се приеме, че са признат разход за целите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), доколкото са направени поради особеностите на условията на труд на работното място при надомна работа.

Както е посочено в отговора на въпроса в частта, свързана с разпоредбите на КТ, както и в Решение № 1919 от 08.05.2018 г. по гр. д. № 13663/2016 г на РС - Варна тези разходи от гледна точка на трудовото законодателство имат характер на компенсационни плащания, т.е. разходи, които работодателят трябва да възстанови на работника или служителя, защото са направени поради особеностите на условията на труд на работното място при надомен труд.

Като признат разход за целите на ЗКПО се третират разходите, извършени на основание на чл. 107в , ал. 2, т. 5 от КТ и според приходните органи. (Виж разяснение на ЦУ на НАП № 24-29-244 от 07.03.2012 г.)

Това, което е проблемно в случая е доколко разходът е в съответствие с разпоредбата на чл. 107в, ал. 2, т. 5 от КТ и дали не е в размер, който надхвърля сумата на чисто компенсационно плащане, покривайки допълнително и лични разходи на работника или служителя.

За целите на данъчното облагане следва да се докаже, че консумативните разходи, които работодателят покрива изцяло или частично:

действително са свързани със специфичните условия на трудовия процес – извън помещенията на работодателя и

не се покриват лични разходи

Затова проблемът при прилагане на разпоредбата на чл. 107в, ал. 2, т. 5 от КТ, с който се сблъсква работодателят, е как да определи размерът на консумативните разходи включващи осветление, отопление вкл. чрез твърдо гориво и дърва и т.н., така че в тях да няма включени и разходи с личен характер.

Най-лесно за работодателят би било да изчисли тези разходи, базирайки се на сумите на консумативните разходи, които пропорционално се падат на отделен работник или служител при условие, че работата бе извършвана в негови помещения. Считам, че е коректно да се вземат предвид разходите на работодателя, извършвани до момента, по отношение на разходите за енергия, горива и др. консумативни разход, свързани с оборудване, предоставено на работника във връзка с извършваната с него надомна работа.

Този подход едва ли обаче би бил най-справедливият по отношение на разходите, които не са свързани пряко с производствения процес, каквито са разходите за осветление и отопление, които основно ще са обект на договаряне по чл. 107в, ал. 2, т. 5 от КТ. Това е така, защото при условие, че надомната работа се извършва извън помещенията работодателя (най-вероятно на място, което работникът или служителят обитава), размерът в разходите за отопление и осветление, може силно да варира в зависимост от характеристиките на съответното място - топлоизолация, дограма, размер на помещението, вида на енергията използвана за отопление – електроенергия, газ, твърдо гориво, дърва.

Считам, че ако работодателят реши да индивидуализира компенсационните суми съобразно особеностите на съответното работно място, в което се осъществява надомната работа и съответно да използва като база реалните разходи, заплатени от работника или служителя за месеца на база на предоставен от него платежен документ за електроенергия, газ или топлоенергия на месечна база - стъпките би следвало да са следните:

да се стъпи на определена времева база – първоначално да се определи пропорцията на работните дни в рамките на месеца, както и пропорцията на работните часове в рамките на работния ден - спрямо месечните суми за разход за отопление и осветление. Разбира се следва да се има предвид спецификата на ползване на дневна и нощна тарифа за електроенергията

да се стъпи на пропорцията на квадратурата на помещението, в които се извършва надомната работа спрямо общата квадратура, ако разходът, който заплаща работникът или служителят е свързан с осветление и отопление на цялото жилище, което обитава.

Произведението от получените съотношения за работно време и квадратурата на работното място да се приложи към разходи за месеца, заплатени от лицето.

Разбира се нерядко ще се наложи сумата на разходите, получени по-този начин, да се редуцира, ако дейността се извършва в жилището на лицето, имайки предвид, че част от електроенергията може да се разходва за захранване на уреди, използвани изцяло за лични нужди. За това редуциране е доста трудно да се стъпи на ясни количествени критерии и по-всяка вероятност ще е въпрос на споразумение. Както е посочено в отговора на въпроса в частта, свързана с разпоредбите на КТ е необходимо работниците и служителите, да бъдат уведомени, че при претендиране за завишени размери на извършените разходи могат да бъдат подведени под имуществена (чл. 203 и сл. КТ) и/или дисциплинарна (чл. 186 КТ и сл. КТ) отговорност.

При отопление или извършване на дейността при ползване на твърдо гориво и дърва – може да се помисли за някаква обективна дневна норма на разход на този вид гориво по време на отоплителния сезон, която да се остойностява на база на цените, за които е закупено това гориво в началото зимния сезон (за което е представен документ от работника или служителя).

Така опредените разходи следва да се оформят документално, за да се отговори на изискванията за документална обоснованост на разходи, заложени в разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО.

В цитираното по-горе разяснение № 24-29-244 от 07.03.2012 г. на ЦУ на НАП е посочено, че като първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството с оглед изискванията на чл. 10 от ЗКПО може да се приеме и документ, съставен между:

работника, съответно служителя и

работодателя,

придружен с документите за цялостните разходи на работника, например фактури за електроенергия, водоснабдяване и пр.

3. Относно прилагане на ЗДДФЛ:

В цитираното по–горе разяснение № 24-29-244 от 07.03.2012 г. на ЦУ на НАП се приема, че документално обоснованите разходи, пряко свързани с извършваната трудова дейност от работниците и служителите на предприятието, включително в случаите на надомна работа, не представляват доход за физическите лица и не са обект на данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ.

Уточнено е, че ако чрез заплащане на консумативни разходи се прикрива трудово възнаграждение, ще се приложат правилата на ЗДДФЛ относно облагането на доходите от трудови правоотношения. (Имайки предвид наложената практика през последните години от приходните органи при третирането на разходи с личен характер, които не отговарят на характеристиката на социални разходи за целите на ЗКПО, доколкото става въпрос за разход, представляващ облагаем доход от трудово възнаграждение, да се признава по реда на ЗКПО - и този разход, доколкото може да бъде приет за трудово възнаграждение, което работодателят желае да заплати, по всяка вероятност ще бъде признат от гледна точка на ЗКПО.)

Необлагането по реда на ЗДДФЛ на сумите по чл. 107в , ал. 2, т. 5 от КТ е логичното им данъчно третиране, но считам, че то не произтича от законовите разпоредби и по-конкретно и от разпоредбите на чл. 24 „Облагаем доход“ на раздел I «Доходи от трудови правоотношения» на глава пета от ЗДДФЛ.

Защо не произтича?

Съгласно ал. 1 на чл. 24 облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2.

В никоя друга разпоредба на ЗДДФЛ при определяне на понятието „облагаем доход“ от даден източник - друга стопанска дейност, наем и т.н. не е вмъкната думата «плащания». Във всички останали разпоредби на ЗДДФЛ при определяне на понятието „облагаем доход“ се ползва само понятието „доход“ (облагаем доход и придобит доход). Затова доколкото дефиниция на доход липсва, е логично да се приеме общоприетото разбиране за доход [1], че плащанията са доход, само ако повишават възможността на индивида за потребление – в противен случай не са.

Както посочих в началото сумите по чл. 107в, ал. 2, т. 5 от КТ са компенсационни плащания - те компенсират разходи на работниците и служителите във връзка с трудовия процес. Не са доход, тъй като не повишават възможността на получателя им за потребление. В това и при липсваща законова дефиниция на понятието „доход“ няма никакво съмнение.

Само, че за разлика от останалите разпоредби на ЗДДФЛ при дефиниране на обхвата на облагаемия доход при трудови правоотношения текстът на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ включва и думата „плащания“- понятие с по-широк обхват от „доход“ в общоприетия смисъл и е логично, че след това с допълващата разпоредба на ал. 2 са извадени изрично от обхвата на облагаемия доход плащания с характер на най-често срещани компенсационни плащания (т.е. плащания, които определено не са доход в общоприетия смисъл):

командировъчните пари, дължими по чл. 215 от КТ,
компенсационните суми по чл. 216 от КТ, както и
компенсационни суми по други специални закони.

Изброяването в ал. 2 на суми [2], които следва да се изключат от обхвата на облагаемия доход по ал. 1 на чл. 24 от ЗДДФЛ не е примерно, а изчерпателно.

След като компенсационните плащания по чл. 107в, ал. 2, т. 5 от КТ не са посочени в ал. 2, кое е законовото основание да са необлагаеми?

Да, тези компенсационни плащания не са доход в общоприетия смисъл – но обхватът на облагаемия доход по трудови правоотношения, визиран в чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ не е ограничен само до доходи в общоприетия смисъл – той включва и всякакви плащания от работодателя, вкл. и редица компенсационни плащания, които впоследствие изрично се изключват от облагане.

В тази връзка бих цитирала разяснение № 20-15-96 от 12.03.2010 г. на Дирекция „ОУИ“ - Пловдив, в което се приема, че разходи на горски работници на трудов договор, текущо поети от тях във връзка с дейността им по трудов договор (масла, горива, храна за работния добитък и други, изразходвани за сечта и извозването на дървесината), компенсирани от работодателя, са облагаем доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ на работниците, тъй като не са сред изрично посочените изключения в ал. 2. От гледна точка на нормалната логика – абсолютно неприемливо, защото не е налице доход – от гледна точка на цитирания законов текст на чл. 24, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ - в никакъв случай не е абсурдно.

В цитираното в началото разяснение № 24-29-244 от 07.03.2012 г. на ЦУ на НАП е посочено, че изразеното становище е приложимо и по отношение на извършването на работа от разстояние, каквато възможност е регламентирана с разпоредбите на Раздел VIIIб „Допълнителни условия за извършване на работа от разстояние” от КТ. (Имайки предвид разпоредбите на КТ по отношение на този начин на организация на работа, считам, че проблеми с възстановяване на лични разходи на служителя във връзка с трудовия процес от гледна точка на данъчното облагане като правило няма да възникват.)

Все по-популярно става мнението, че и след времето на извънредното положение надомната работа и работата на разстояние ще започнат да се налагат като форма на работа по трудов договор. Тези нови тенденции определено изискват нова редакция на разпоредбата на ал. 2 на чл. 24 от ЗДДФЛ, за да може гледната точка, изложена в цитираното разяснение на ЦУ на НАП по отношение на необлагаемост на компенсационните плащания при тези две форми на работа, а и по принцип на компенсационните плащания от страна на работодателя, във връзка с поети от работника или служителя разходи по време на трудовия процес - да има законова опора.

4. Относно дължимост на задължителни осигурителни вноски:

Работниците и служителите подлежат на държавно обществено осигуряване (ДОО) за всички осигурени социални рискове (основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от Кодекса за социално осигуряване).

При обявено извънредно положение и възложено от работодателя (без съгласието) на работника/служителя временно извършване на надомна работа (въз основа на ал. 1 от новия чл. 120б в Кодекса на труда), сред условията в това отношение се определят консумативни разходи за работното място и заплащането им (предвид чл. 107в, ал. 2, т. 5 във връзка с чл. 120б, ал. 2 от Кодекса на труда).

Осигурителният доход като понятие представлява основата, върху която се определят осигурителните вноски. Според чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва най-общо всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност.

Иначе казано, в състава на осигурителния доход за целите на ДОО участват доходите за положен труд. А това съответно означава, че доходите които не са от трудова дейност не би следвало да формират осигурителен доход по смисъла на КСО.

Консумативните разходи за работното място не са сред изрично освободените по Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски.

Но въпросните средства касаят недвусмислено дейността на работодателя и по мое мнение същите изначално не се вписват в представата за доходи от трудова дейност (осигурителен доход) на работника или служителя.

С оглед на гореизложеното считам, че върху такива консумативни разходи не би следвало да се правят осигурителни вноски за ДОО, респективно за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване на работниците и служителите.

Все пак държа да направя уговорката, че по темата няма установена практика на Националната агенция за приходите. В тази връзка едва ли са напълно изключени опити за аргументация и в противоположната посока, която обаче би била поначало несъстоятелна предвид същността на въпросните средства.

За абонатите на е-списание "Данъци ТИТА" виж още:

ЗКПО. Общодостъпност на социалните разходи при работа на част от персонала от вкъщи

КТ. Намаляване на месечното трудово възнаграждение при намалено работно време

КТ. Прилагане на чл. 328, ал. 1, т. 12 от КТ и обезщетение за неспазено предизвестие