ЗКПО. Третиране на скрито разпределение, неотчетено като разход

Най-актуалното, винаги - TITA.BG

Избрано из рубрика ► Въпроси - отговори от ► бр. 129 на е-сп. "Данъци ТИТА" 

 

ЗКПО. Въпрос. През 2018 г. периодично от касата на дружеството са теглени суми за лично ползване от управителя, който е и собственик на дружеството, в общ размер 100 000 лв., предоставяни с касов ордер. Липсват документи за начина на изразходването им. Съгласно баланса на дружеството - липсва неразпределена печалба от минали години. Предоставените средства не са отчетени като разход на фирмата. Дружеството е подало декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ през 2018 г. с декларирано скрито разпределение на печалбата в размер на 100 000 лв. и съответно данъкът е внесен. В част VII на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. е декларирано скрито разпределение на печалбата в размер на 100 000 лв.

 

Следва ли в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. счетоводният финансов резултат да се преобразува във посока увеличение и къде по точно се посочва това в част V?

 

 

Отговор: Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

 

Актуално към 01.06.2020 г.

 

Описаният казус - изтеглена през 2018 г. сума в размер 100 000 лв. от касата на дружеството в полза на собственика при липса на доказателства сумите да са изразходвани в полза на дружеството, отговоря изцяло на дефиницията на „скрито разпределение на печалбата“, въведена в т. 5, б. „а“ от § 1 на ДР на Закона за корпоративното облагане (ЗКПО). (В обхвата й са включени суми, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице (дружеството) дейност, изплатени в полза на собственика.)

 

Ще обърна внимание, че от 2010 г. дефиницията, въведена в т. 5, б. „а“ от § 1  на ДР на ЗКПО, разширява обхвата си, като в началото на дефиницията думите:

 

  • „начислените разходи от данъчнозадълженото лице, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност…“ се заместват със
  •  „сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност…“.

Направената промяна означава, че от 2010 г. и без да е отчетен счетоводно разход, при условие, че има изтичане на ресурс от патримониума на данъчно задълженото лице в полза на собственици/съдружници, акционери и свързани с тях лица по смисъла на т. 3 от § 1 на ДР на Данъчно -осигурителния процесуален кодекс е налице скрито разпределение на печалбата. С други думи от 2010 г. се идентифицира и втори вариант на извършване на скрито разпределение на печалбата.

 

Примери за този втори вариант са следните случаи:

 

  • посочените лица изтеглят пари за лични нужди от касата на фирмата или с банкова карта, издадена на фирмата (както е в случая). Изтеглените суми се осчетоводяват най-често като служебни аванси, които е ясно, че никога няма да се върнат, без обаче да са налице документи за какво са предоставени и съответно изразходвани сумите. 
  • за изразходвани касови наличности липсва каквото и да е счетоводно записване. Тогава при данъчна ревизия най-често се приема, че липсващите суми в касата е резултат на скрито разпределение - разбира се, трябва да се докаже, че сумите са изразходвани именно от посочените лица. (Виж повече в т. 4. Скрито разпределение на печалбата от материала «Обзор на актуална съдебна практика по ЗКПО» от ноемврийския брой на списанието от 2019 г.)

 

Независимо, че при този втори вариант, не е отразен счетоводен разход и независимо, че счетоводният финансов резултат не се засяга - има отклонение на ресурс на данъчно задълженото лице за нуждите на притежаващите го лица,

 

Чрез разширяването на дефиницията на скрито разпределение на печалбата от 2010 г. стана възможно и това отклонение на ресурс, независимо, че не е засегнало счетоводния и данъчния финансов резултат, също вече да може да се санкционира за данъчни цели. 

 

Начинът на санкциониране при този добавен от 2010 г. втори вариант обаче се различава от варианта на скрито разпределение, отчетено счетоводно като разход - обект на санкциониране и до 2010 г..

 

В първия вариант (дефиниран като скрито разпределение още до 2010 г.), примери за който са:

 

  • осчетоводени разходи въз основа на предоставен счетоводен документ за извършен разход, който е в полза не на данъчно задълженото лице, а на собственици/съдружници, акционери и/или свързани с тях лица;
  • осчетоводени разходи, свързани с ползване за лични нужди имущество на данъчнозадълженото лице, без тези разходи да могат да попаднат в обхвата на облагане с данъка върху разходите в натура или да се приеме, че става въпрос за възнаграждение в натура,  свързано с полагане на личен труд.

е налице намаляване на счетоводния финансов резултат.

 

При отчитане на счетоводен разход, имащ характер на скрито разпределение печалбата, данъчното третиране включва две стъпки:

 

  1. Елиминиране за данъчни цели на влиянието на разхода, несвързан с дейността, по специалния ред на т. 11 на чл. 26 от ЗКПО чрез посочване в увеличение при данъчно преобразуване. По този начин данъчният финансов резултат и респ. корпоративният данък се изчистват от влиянието на отчетения разход, имащ характер на скрито разпределение на печалбата. Извършеното преобразуване се посочва на ред „Други увеличения на счетоводния финансов резултат“ в част V на ГДД по чл. 92 от ЗКПО (ред 10 в Колона А. Увеличения в ГДД до 2018 г. включително). При попълване на помощната справка – разходът се посочва на ред 9 в Колона А. Увеличения.
  1. Облагане на извършеното скрито разпределение с данък при източника (когато това се изисква от ЗКПО)/окончателен данък по реда на ЗДДФЛ, доколкото и за целите на ЗКПО и ЗДДФЛ то се третира като форма на дивидент (виж т. 4, б. “в“ от § 1 на ДР на ЗКПО и т. 5, б. „в“ от §1 на ДР на ЗДДФЛ), разбира се и деклариране на данъчното задължение по съответния ред (чл. 201, ал. 1 от ЗКПО и чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ).

 

Ако данъчно задълженото лице не е извършило само посочените стъпки - при данъчна ревизия за него ще са налице потенциално два негативни данъчни ефекта:

 

  • корекция на данъчния финансов резултат в посока увеличение, което респ. може да доведе до ефективно данъчно задължение за корпоративен данък и
  • данъчно задължение за  окончателен данък и/или евентуално данък при източника, ако такъв е дължим съгласно чл. 194 от ЗКПО.

Във втория вариант - при извършено скрито разпределение, без да е отчетен счетоводен разход (примери, за който са дадени по-горе) очевидно първата стъпка, свързана с данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат, респ. корекция на корпоративния данък отсъства. Нe може да има преобразуване за целите на корпоративното облагане със сума, която не е засегнала счетоводния финансов резултат, освен в изрично посочени в ЗКПО случаи [1]. 

 

Суми, имащи характер на скрито разпределение на печалбата, се посочват при данъчно преобразуване само когато са отчетени като счетоводен разход – това изрично е посочено в т. 11 на чл. 26 на ЗКПО - не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи … разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата.

 

Така, че в случаите на скрито разпределение, което не е отчетено като счетоводен разход и не е засегнало счетоводния финансов резултат няма никаква логика и съответно законова разпоредба, за да се извършва данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат.

 

Затова по време на данъчни ревизии, при които се идентифицира скрито разпределение под формата на източване на парични средства от дружеството в полза на собственици, съдружници, акционери или свързани с тях лица, неосчетоводено като разход -  не се предприема корекция на данъчния финансов резултат и респ. корпоративния данък.

 

В този случай единствено е налице основание за възникване на задължение за данък при източника по чл. 194 от ЗКПО или окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 1, б. „а“ и ал. 3 от ЗДДФЛ, доколкото както вече е посочено скритото разпределение за данъчни цели се третира като форма на дивидент (т. 4, б. “в“ от § 1 на ДР на ЗКПО и т. 5, б. „в“ от § 1 на ДР на ЗДДФЛ) (което в случая е съобразено). (Това е и единственото данъчно задължение, което се формира като резултат на ревизии, идентифицирали скрито разпределение, неосчетоводено като разход. В този смисъл беше и известното писмо на НАП от септември 2017 г.)

 

Ще допълня, че съобразявайки се [2] с изискванията на образеца на ГДД по чл. 92 от ЗКПО, утвърждаван ежегодно съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗКПО със Заповед на министъра на финансите, сумите с характер на скрито разпределение  на печалбата следва да се посочат в част VII – Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата в образеца (което в случая също е съобразено). 

 

Част VII е включена в образеца на ГДД по чл. 92 от ЗКПО (от 2014 г.) в съответствие с разпоредбата на чл. 267, ал. 2 от ЗКПО. Целта й е да информира за извършено скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

 

В поясненията към нея се посочва:

 

„В тази справка се посочва общият размер на сумите с характер на скрито разпределение на печалбата, включително и разходите, представляващи скрито разпределение на печалбата, които се включват в сумата, посочена на ред 10, колона А от част V.“ – има се предвид редът „Други увеличения на счетоводния финансов резултат“ (в ГДД за 2019 г. вече е ред 13).

 

Например, ако освен 100 000 лв., изтеглени от касата, неотчетени като разход, управителят - собственик беше представил фактура, отчетена като счетоводен разход, за закупуване със средства на дружеството на вещи с личен характер (например на стойност 10 00 лв. и 2000 лв. ДДС), в този случай:

 

  • в част VII следва да се посочи сумата от 112 000 лв., а
  • като непризнат разход, подлежащ на преобразуване на ред „Други увеличения“, колона А от част V – само отчетеният разход по представената фактура на стойност 12000 (покупката за лични цели за сметка на дружеството няма да е с право на данъчен кредит) [3].

Бих искала обаче да допълня, че считам, че при наличие на скрито разпределение под формата на отклонен паричен ресурс в полза на собственик/съдружник, акционер, респ. свързани с тях лица, без представени разходооправдателни документи, когато то е идентифицирано не по време на данъчна ревизия през следващ данъчен период, а от самото данъчно задължено лице през съответната данъчна година, би следвало тези отклонени средства да се отпишат като счетоводен разход за съответната данъчна година, защото в противен случай счетоводният финансов резултат не е верен. (Абсурдно е да се чакат да минат 5 години, с цел да се отпише подобно вземане от собственика или съдружника с идеята, че може да се приложи чл. 34, ал. 1 във връзка с чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО - виж разяснение № 24-39-21 от 14.05.2019 г.)

 

В тази връзка считам, че при описания казус е било редно за 2018 г. да се отчете счетоводен разход [4] в размера на извършеното скрито разпределение, защото без отчитане на счетоводен разход в размера на отклонените в полза на лицето суми, годишният финансов отчет на дружеството за 2018 г. не е верен. Предполагам, че изтеглените суми от касата са посочени като вземания от лицето, които е очевидно, че дружеството никога няма да събере, след като ги е третирало като скрито разпределение.

 

Затова считам, че е налице счетоводна грешка за минали години - за 2018 г. би следвало да се отчете счетоводен разход в размер на 100 000 лв. (например с/ка Други разходи). За счетоводни цели грешката следва са коригира по реда на приложимите счетоводни стандарти.

 

От гледна точка на ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчният финансов резултат за съответната минала година (2018 г.) се коригира съгласно изискванията на действащото през съответната минала година законодателство така, че все едно грешката не е била допусната (чл. 75, ал. 1 от ЗКПО).

 

В конкретния случай за 2018 г. следва да се получи данъчният финансов резултат, който бе се получил, ако бе отчетен счетоводен разход в размер на 100 000 лв.
 

В този случай счетоводният разход в размер на 100 000 лв., отнасящ се за 2018 г., доколкото има характер на скрито разпределение на печалбата ще подлежи на преобразуване за 2018 г. по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО.

 

В резултат на преобразуването данъчният финансов резултат спрямо отчетения в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. няма да се промени, тъй като отчетеният счетоводен разход ще се елиминира чрез данъчно преобразуване. (Приемам, че лицето е покрило данъчното задължение за окончателен данък върху усвоената от него сума от 100 000, т.е. данъкът не е за сметка на дружеството [5]). Доколкото липсва промяна на данъчния финансов резултат за 2018 г. и съответно и на корпоративния данък на основание на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО – по аргумент от противното не следва да се уведомява НАП за допусната счетоводна грешка през 2018 г.

 

 

За абонатите на сп. "Данъци ТИТА" виж още казуси по ЗКПО в юнския брой на сп. "Данъци ТИТА":

 

 

 

Назад