Разграничение на отчетните периоди при сделките по продажба на стоки

TITA.BG | Данъци | Счетоводство | Осигуровки | Труд

Всеки втори понеделник от месеца безплатна публикация: СЧЕТОВОДСТВО

Абонирай се за е-бюлетина ни ► ТУК

Разграничение на отчетните периоди при сделките по продажба на стоки

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 01.06. 2021 г.

Въведение

С изявлението, че финансовият отчет е достоверно представен и изготвен в съответствие с приложимите счетоводни стандарти, ръководството изрично или по подразбиране прави редица твърдения за вярност[1] относно признаването, оценката, представянето и оповестяването на различните елементи на финансовия отчет.

Едно от тези твърдения за вярност стои в основата на голяма част от счетоводната работата в процеса по годишно счетоводно приключване.

Става въпрос за твърдението за вярност „разграничаване“ (на отчетните периоди), използвано в смисъл, че сделките или операциите и събитията са отразени в правилния отчетен период.

Това твърдение за вярност по подразбиране се явява пряко следствие от счетоводния принцип за независимост на отделните отчетни периоди (ЗСч, чл. 26, ал. 1, т. 5), съгласно който всеки отчетен период се третира счетоводно сам за себе си, независимо от обективната му връзка с предходния и със следващия отчетен период.

Основната цел на този принцип, при който икономическият живот на предприятието изкуствено се „разделя“ на отделни отчетни периоди, е да се гарантира достоверното определяне на финансовия резултат от дейността на предприятието.

В теоретичен план финансовият резултат е динамична и абстрактна счетоводно-правна категория, чрез която се представя поддържането на капитала и ефективността от дейността на предприятието за определен период от време.

Абстрактният характер на финансовия резултат означава, че той може да бъде измерен само стойностно и то косвено – като разлика във финансовото състояние на предприятието между даден начален и краен момент.

Поради тази причина концепцията за разграничаване на отчетните периоди (добила популярност и у нас с английското си обозначение: cut-off) е от ключово значение за достоверното представяне на финансовите резултати от дейността на предприятието.

Тази концепция намира практическо проявление чрез два основополагащи счетоводни прийома:

начисляване на приходи и разходи в текущия отчетен период, въпреки че крайното приключване и документално оформяне на сделката се случва в бъдещ отчетен период; и

отсрочване на разходи и приходи по сделки, които окончателно са приключили и са били документално оформени през текущия период, но икономическата изгода от тях се черпи или изтича през следващ период.

В този аспект професионалната колегия се справя безупречно със счетоводното третиране на някои класически стопански операции (например, отчитане на предплатен абонамент като приходи / разходи за бъдещи периоди).

Същевременно и изненадващо обаче се допускат фундаментални грешки в счетоводната интерпретация на някои условия на най-често срещаната търговска сделка – търговската продажба.

Грешки се допускат както от продавача, така и от купувача, и могат да се проявят в различни посоки - водещи както до преждевременно, така и до закъсняло отчитане на произтичащия от сделката приход, разход или актив.

Поне част от причината за проблема се крие във все още доминиращото влияние на данъчното законодателство върху отчетния процес у нас.

В тази връзка задължително трябва да се подчертае, че включването на дадена сделка в отчетните регистри по ЗДДС съгласно изискванията на материалното данъчно законодателство не води непременно до признаване за счетоводни цели на приходи, разходи, активи или пасиви от сделката (с изключение на разчетните взаимоотношения с бюджета във връзка с начисления ДДС).

Действително приходът от дадена продажба най-често счетоводно се отчита на датата на прехвърляне на собствеността върху стоката, което в общия случай е и датата на възникване на данъчното събитие за целите на ЗДДС.

От това неписано правило обаче има редица изключения.

Възможно е собствеността върху стоката от правна гледна точка да се прехвърли на купувача преди доставката на стоката, но приходът от продажбата да трябва да се отчете едва при фактическото ѝ предоставяне на клиента.

И обратно, възможно е приходът от продажбата да се отчете още преди предаването на стоката във владение на клиента, или преди прехвърляне на собствеността върху нея.

Поради рутинния характер на сделките по покупко-продажба на стоки предприятията често проявяват склонност към подценяване на счетоводното им третиране (процесът в наши дни нерядко е изцяло автоматизиран).

Липсата на задълбочен анализ на конкретните условия по дадена сделка може да доведе до погазване на редица основни счетоводни правила, а от там - до нарушаване на принципа за подходящо разграничаване на отчетните периоди и до определяне на погрешен финансов резултат за даден отчетен период.

Допълнително объркване се поражда и от определени различия в нюансите на начина на третиране на сделките по продажба на стоки при прилагане на НСС (СС 18 - Приходи) и на МСС (МСФО 15 Приходи от договори с клиенти).

Утешителното в случая е, че разликите между двата стандарта са по-скоро концептуални, отколкото практически.

Като такива те имат важно теоретично значение, но не чак толкова осезаемо проявление откъм счетоводно отразяване на съответните операции.

В статията е направен опит да се систематизират и анализират най-често срещаните в практиката счетоводни особености на търговските продажби.

Акцентът е поставен върху счетоводното отчитане на сделките от гледна точка на продавача под презумпцията, че счетоводното отчитане при купувача най-често е огледално. Въпреки това и в този аспект съществуват някои особености, които се маркират на съответното място в изложението.

1. Предварителни теоретични бележки – юридическа и икономическа собственост

1.1. Юридическа концепция за собственост

От правна гледна точка с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността върху една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати (чл. 183 от ЗЗД).

В съвременното ни законодателство няма легално определение на понятието собственост[2], нито пък се съдържа изчерпателно и систематизирано изброяване на правомощията на собственика (т.е. възможните въздействия, които собственик може да извършва върху притежавана от него вещ).

За да дефинира съдържанието на понятието собственост, правната доктрина в континентална Европа се придържа към известната ни още от римското право класическа триада от правомощия – владение (“usus”), ползване (“fructus”) и разпореждане (“abusus”):

Правомощието владение е упражняване на фактическа власт върху вещ, която владелецът държи, лично или чрез другиго, като своя[3].

Правомощието ползване олицетворява правната възможност на собственика да извлича полезните свойства на вещта и включва възможността за придобиване на доходи от нея.

Правомощието разпореждане се свежда до правото на собственика да прехвърля на други лица изцяло или частично правото си на собственост.

Договорът за продажба е консенсусален – за сключването му е достатъчно единствено постигането на съгласие между страните. Всички останали действия (предаване на стоката и плащането на цената) се извършват в изпълнение на вече сключения договор.

От момента на постигане на съгласието страните по договора са обвързани. В това се състои облигаторното действие на продажбата.

С постигането на съгласието (т.е. при сключване на договора) за продавача възниква задължението да се прехвърли собствеността върху стоката на купувача.

Това задължение обаче не може да се определи като същинско, защото преминаването на собствеността в общия случай настъпва по силата на самия договор (чл. 24, ал. 1 ЗЗД), без да е необходимо стоката да се предаде във владение на купувача.

Прехвърлянето на собствеността в литературата се обозначава като вещно действие на договора за продажба.

Съчетаването на вещното с облигаторното действие на договора дават характеристиката на продажбата като договор с облигаторно-вещно действие.

Тази правна конструкция на продажбата превръща постигнатото съгласие в двувалентен юридически факт с две едновременни правни последици – сключване на обвързващ договор и прехвърляне на правото на собственост, чрез което се прехвърля и риска.

В правната доктрина правото на собственост се обозначава като пълно вещно право, защото дава на собственика абсолютна власт върху определена вещ – собственикът владее, ползва и се разпорежда с нея, а всички останали лица трябва да се въздържат от всякакви действия върху нея.

Същевременно обаче съвременното законодателство позволява силно ограничаване или обременяване на правото на собственост чрез прехвърляне на ограничени вещни права върху дадена вещ.

Например, ако собственик учреди вещно право на ползване върху своя вещ, той вече нито я владее, нито може да я ползва, а единствено може да се разпорежда с нея, и то при определени условия. В научната литература собственикът в тази хипотеза често се обозначава като притежаващ „гола собственост“, но от правна гледна точка формално продължава да е собственик.

1.2. Икономическа концепция за собственост

Икономическата концепция за собственост е малко по-различна.

Според субективната неокласическа икономическа теория за стойността, полезността (ценността) на едно икономическо благо (стока) се определя от способността му да задоволява определена потребност.

Понятието за икономическа собственост често се дефинира като осигурено от обществото право на избор за начина на използване на дадено икономическо благо.

С други думи акцентът в икономическата (а от там и в счетоводната) концепция за собственост се поставя върху възможността за контрол над дадено икономическо благо.

Именно контролът свързва ползите от даден икономическия ресурс (благо) с конкретно лице или предприятие.

Предприятието контролира икономическия ресурс, ако има настоящата способност:

да определя начина на използването му; и
да получава всички икономически ползи, които биха могли да произтекат от него.

Контролът в икономически смисъл също така имплицитно съдържа в себе си „възможността за изключване“ – т.е. способността да се попречи на други лица да определят използването на даден ресурс. На практика това означава, че ако една страна контролира даден актив, никоя друга страна не би следвало да го контролира.

Обикновено контролът върху дадено благо произтича от юридическото право на собственост върху него. Същевременно обаче е напълно възможно правото на собственост да не дава право на контрол (например, посочената вече хипотеза на „гола собственост).

Следователно формалното прехвърляне на правото на собственост не води автоматично до прехвърляне на контрол върху даден актив.

В подобни случаи е налице осъществена продажба в търговско-правния смисъл на понятието, но в счетоводен аспект не може се говори за извършена продажба, от която се генерира приход.

Счетоводното отчитане на приходите от продажба на стоки върви ръка за ръка с прехвърлянето на контрол върху стоката, като за счетоводни цели няма значение дали прехвърлянето на контрола е осъществено посредством прехвърлянето на юридическото право на собственост, или по друг начин.

Иначе казано, при отчитането на приходите от продажба с пълна сила се прилага счетоводният принцип за предимство на икономическото съдържание пред правната формата (ЗСч., чл. 26, ал. 1, т. 8).

Именно това прави иначе тривиалния процес по счетоводно отразяване на продажбите интригуващ.

От една страна предприятията трябва много добре да познават правните аспекти на различните видове продажби, но това само́ по себе си не е достатъчно.

Търговско-правните норми трябва задължително да се пречупват през призмата на счетоводните принципи, за да се постигне достоверно (вярно и честно) представяне на резултатите от дадена сделка.

2. Основни принципи за признаване на счетоводни приходи

2.1. Концептуални различия между СС 18 и МСФО 15

Печалбата или загубата на дружеството за отчетния период се определя на база промените в собствения капитал на предприятието, които не са свързани с вноски от или разпределения към собствениците.

В съвременната счетоводна теория е застъпен балансовият подход за дефиниране на понятието доход (печалба или загуба), при който приходите и разходите се определят в зависимост от промените в стойностите на активите и пасивите на отчитащото се предприятие. Този подход е познат още като „счетоводна концепция за печалбата през призмата на промените в активите и пасивите“ („asset / liability view of income”).

Алтернативният подход е известен като „счетоводна концепция за печалбата през призмата на приходите и разходите“ („revenue/expense view of income”). При него печалбата се дефинира на база съпоставка между вложените средства и получените резултати от дейността на предприятието.

Акцентът при втория подход, наречен още транзакционен, се поставя върху концепцията за реализация на приходите и на счетоводните принципи за предпазливост и съпоставимост между приходи и разходи. На преден план се поставя отчетът за приходите и разходите, а елементите на счетоводния баланс придобиват второстепенно значение.

Повечето съвременни учени в областта на счетоводството са категорични, че балансовият подход е по-уместен от подхода на приходите и разходите, тъй като е по-малко субективен, по-добре отговаря на целите на финансовото отчитане с общо предназначение и е по-добре обоснован от теоретична гледна точка.

Цялостната философия на съвременните счетоводни стандарти (включително МСС и НСС) е изградена именно на база на балансовия подход.

Парадоксално обаче именно счетоводните стандарти за признаване на приходи доскоро безусловно следваха другия (транзакционен) подход.

С приемането на МСФО 15 това концептуално противоречие в логиката на МСС в известна степен се разреши, но то все още съществува в НСС.

Така например не може да не направи впечатление, че в НСС има разлика в правилата за момента на първоначално признаване на двата елемента (счетоводни обекта), засегнати от най-типичната счетоводна операция за отчитане на приходи от продажба:

вземането от клиента във връзка с осъществената продажба (което представлява финансов актив и попада в обхвата на СС 32 – Финансови инструменти) се признава на датата, на която предприятието стане страна по договора и вследствие на това има право да получава парични средства (СС 32, т. 4.1, б „б“); и

прихода от продажбата, който се подчинява на специфичните правила на СС 18, при прилагането на които признаването на приход на датата на сключване на договора е по-скоро рядко изключение.

Прагматичното решение на това своеобразно противоречие налага да се направи допускането, че правилата на СС 18 за признаване на приходи се явяват специални по отношение на тези, регламентиращи момента на първоначално признаване на финансовите активи.

При приложението на балансовия подход подобно противоречие би могло да възникне значително по-рядко.

2.2. Концепция за рисковете и изгодите (СС 18)

От ключово значение при прилагането на транзакционния подход, служещ за концептуална основа на СС 18, е определянето на правилния момент за признаване на приходите от дадена сделка или операция.

По отношение на продажбата на стоки в СС 18 е възприет принципът за реализация, според който приходът от продажбата се признава в първия момент, в който се появи значителна степен на сигурност по отношение на реализацията на стоката.

В счетоводната теория този момент се нарича „решаващо събитие“ (critical event).

Решаващото събитие за признаване на приход от продажба на стоки настъпва при кумулативното изпълнения на пет условия (СС 18, т. 6.1):

а) продавачът е прехвърлил на купувача значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на продукцията и стоките;

б) продавачът не запазва участие в управлението или ефективен контрол върху продаваните продукция и стоки;

в) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена;

г) продавачът има икономическа изгода, свързана със сделката по продажбата;

д) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени.

В зависимост от конкретните параметри на сделката „решаващото събитие“ може да настъпи в различни фази на оперативния цикъл на предприятието, без значение дали тогава се прехвърля юридическото право на собственост върху стоката.

2.3. Концепция за удовлетворено задължение за изпълнение чрез прехвърляне на контрол (МСФО 15)

За разлика от СС 18, според който „решаващото събитие“ за признаване на приход обикновено се свежда до преценка за степента на прехвърляне на рисковете и изгодите, в МСФО 15 признаването на приходите е обвързано с икономическата концепция за контрол.

Фундаменталният принцип, залегнал в МСФО 15, е, че предприятието признава приход от продажба на стоки, когато то удовлетвори своето задължение за изпълнение да прехвърли контрола върху обещаната стока (МСФО 15, пар. 31).

Залегналото в МСФО 15 понятие за контрол е абстрактно. За улеснение на практическото му прилагане в стандарта е включен неизчерпателен списък с признаци за прехвърляне на контрол (пар. 38):

(а) Предприятието има съществуващо право на плащане за актива;

(б) Клиентът има законово право на собственост върху актива;

(в) Прехвърлено е фактическото владение върху актива;

(г) Клиентът носи значителни рискове и ползи от собствеността върху актива;

(д) Клиентът е приел актива.

От прагматична гледна точка добавената стойност на този списък не е особено голяма, тъй като поначало това са основните възможни моменти за признаване на приход, а изброяването им не допринася за по-лесното вземане на решения.

Основна задача на статията е да се подпомогнат предприятията в процеса на определяне на подходящия момент за признаване на приходи чрез анализ на условията по най-често срещаните в практиката разновидности на договорите за продажба на стоки.

3. Признаване на приход от продажба преди прехвърляне на собствеността върху стоката на клиента и преди предаването ѝ в негово владение

3.1. Признаване на приход още преди сключване на договора

Признаването на приход от продажба на стоки още преди да е сключен договор с клиент е много особена хипотеза, която може да възникне единствено при прилагане на МСС.

Става въпрос за специфичното изключение от обхвата на МСС 2 Материални запази по отношение на оценяването на материални запаси на стоковите брокери-търговци[4], според което изрично им се позволява да оценяват притежаваните от тях стоки по справедлива стойност, намалена с разходите за продажба. Всички промени в тази стойност се отчитат в печалбата или загубата.

Освобождаването на стоковите-брокери търговци от принципа за оценка на притежаваните от запаси по цена на придобиване на практика означава, че те признават прихода от бъдещата продажба на стоките още преди момента на последващата им реализация.

3.2. Признаване на приход от продажба докато стоката е в процес на производство

В тази категория попадат приходите по някои договори за изработка (договор, по силата на който изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо съгласно поръчката на другата страна, а последната - да заплати възнаграждение – чл. 258 ЗЗД).

В тази категория най-често попадат договорите за създаване на нов актив, който обаче по същество се явява краен предмет на договора – в случая на преден план се поставя крайният резултат, а не самата извършена работа по създаването му[5].

При този вид договори и при определени условия изпълнителят признава приходи от продажба на продукция много преди да е завършил изработката на съответното изделие.

Прилага се т.нар. метод на процент на завършеност, при който приходите по договора се признават през отчетните периоди, през които е била извършена работата, за която се отнасят.

Признатите приходи, разходи и печалба при този вид договори отразяват:

етапа на завършване на работата по договора (съгласно формулировката на СС 11[6], т. 6.4), което на практика еквивалентно на:

напредъка, постигнат от предприятието, към пълното удовлетворяване на задължението си за изпълнение (според философията на МСФО 15, пар. Б14).

4. Признаване на приход от продажба при прехвърляне на собствеността върху стоката на клиента, но преди предаването ѝ в негово владение.

4.1. Продажба на индивидуално определени стоки

От правна гледна точка при договорите за прехвърляне на собственост върху индивидуално определена вещ[7] прехвърлянето настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта (чл. 24, ал. 1 от ЗЗД).

Договорната свобода позволява на страните при продажбата да уговорят други или допълнителни условия за прехвърляне на собствеността върху индивидуално определени стоки. Ако обаче те не са се възползвали от тази възможност, приходът от продажбата (при равни други условия) би трябвало в общия случай да се признае още в момента на сключване на договора, независимо от момента на фактическото предаване на стоката.

Това е така, защото:

при прилагане на НСС: продавачът не запазва съществени рискове от собствеността върху стоката (СС 18, т. 6.2);

при прилагане на МСС: със сключването на договора задължението на продавача да прехвърли собствеността върху стоката се явява изпълнено. Остава единствено задължението му да предаде стоката във владение на клиента[8], но това задължение е формално и не засяга момента, в който клиентът получава контрол върху стоката (МСФО 15, пар. Б84).

4.2. Някои споразумения от типа „фактурирай и задръж“ (bill and hold)

Споразумението за фактуриране и задържане (bill and hold) е договор, по силата на който предприятието прехвърля собствеността върху дадена стока, но стоката остава във владение на продавача до момента на поискването ѝ от клиента.

Тази сделка може да е изгодна за клиента поради липсата на пространство за съхраняване на стоката или поради определени забавяния в производствения му график.

Моментът на признаване на приход при този вид споразумения зависи от конкретните условия, които страните са договорили.

В повечето случаи икономическата собственост (контролът и рисковете и изгодите) се прехвърля на клиента едва при предаването на стоката в негово владение.

Въпреки това, при определени обстоятелства клиентът може да получи контрол върху стоката, дори ако тя остане във фактическото владение на продавача.

Конкретните условия са различни в зависимост от приложимата отчетна база, но в общи линии са със сходен смисъл:

При прилагане на МСС

(МСФО 15, пар. Б81)

При прилагане на НСС

(Приложение към СС 18, § А т.1)

а) основанието за договореност за фактуриране и задържане трябва да бъде съществено (например договореността е по искане на клиента);

б) продуктът трябва да бъде идентифициран отделно като принадлежащ на клиента;

в) продуктът понастоящем трябва да бъде готов за физическо прехвърляне на клиента;

г) предприятието не може да бъде в състояние да използва стоката или да я насочва към друг клиент.

а) продукцията и стоките са в наличност при продавача и са готови за експедиране;

б) купувачът е потвърдил забавянето на доставката;

в) прилагат се обичайните условия на плащане.

Пример:

На 15 декември 2020 г. предприятие сключва договор за продажбата на конкретна инсталация за химическо почистване на детайли (индивидуално определена стока) ведно със 100 литра препарат за химическо почистване (родово определена вещ), с който машината работи.

Машината е доставена на клиента, монтирана и готова за употреба на 20 декември 2020 г.

За експедиция са подготвени и стоте литра от препарата, разпределени в 10 контейнера с вместимост от по 10 литра всеки.

Клиентът заплаща пълната цена на машината и препарата, но желае да получава закупените от него количества от препарата на части (по един контейнер месечно), тъй като не разполага с достатъчно свободно пространство за съхранение на цялото количество.

Доставчикът се съгласява и заедно с машината доставя само един контейнер от препарата.

Анализ:

Собствеността върху машината се прехвърля на клиента още на 15.12.2020 г., тъй като машината е индивидуално определена вещ и преминаването на собствеността става по силата на самия договор.

Към този момент трябва да бъде издадена и фактура за продажбата.

Приходът от продажба на машината обаче ще се признае на 20.12.2020 г., когато тя е доставена и монтирана, защото това е моментът, в който клиентът получава контрол върху нея.

Препаратът представлява стока, определена единствено по стоя род.

При договорите за продажба на родово определени вещи[9] собствеността се прехвърля, когато вещите бъдат индивидуализирани по съгласие на страните, а ако не се постигне съгласие, преминаването на собствеността става в момента на предаване на вещта на купувача (чл. 24, ал. 2 от ЗЗД). Тогава се прехвърля и рискът (чл. 186а ЗЗД).

В случая собствеността върху препарата се прехвърля на 20.12.2020 г.

Тогава трябва да бъде издадена и фактурата за цялото количество (100 л.) от препарата. В общия случай това би бил и моментът на признаване на прихода от продажбата.

Дали обаче в конкретния случая трябва да се признае приход за цялото количество от продадения препарат, е въпрос на професионална преценка.

Анализът на всички относими към сделката обстоятелства по-скоро навежда на мисълта, че не трябва да се признава приход за недоставените 90 литра от препарата, въпреки че те формално стават собственост на клиента.

Причините са, че недоставеното количество едва ли:

ще се съхранява отделно;

ще бъде обозначено като принадлежащо на клиента; и

при необходимост няма да бъде използвано за алтернативни цели.

Допълнителен аргумент в тази посока на разсъждения е изричното правило в НСС за т.нар. абонаментни продажби на стоки - полученият приход за продукция и стоки, които имат сходни стойности през всички периоди, се признава за текущ приход на равни части за периода, през който продукцията или стоките се изпращат на клиента (СС 18, Приложение § А т. 4).

5. Признаване на приход от продажба при фактическото предаване на стоката на клиента, което се осъществява по-рано от момента на прехвърляне на собствеността върху нея

5.1. Продажба на изплащане

При продажбата на изплащане законът разкъсва връзката между риск и собственост. При този вид продажби продавачът може да запази собствеността върху продадената стока[10], докато получи пълната ѝ цена.

В случая става въпрос за договор под отлагателно условие – правните последици от продажбата настъпват веднага, но преминаването на собствеността е поставено под отлагателното условие за заплащане на цената.

Опцията за запазване на собствеността изпълнява функцията на важно обезпечително средство за продавача

В този случай обаче рискът преминава върху купувача още от момента на предаването на стоката (чл. 205 от ЗЗД).

Паралелно купувачът има право да използва стоката в дейността си (т.е. да ръководи начина на използването ѝ) и да получава всички икономическите ползи от нея.

В случая запазването на юридическото право на собственост от страна на продавача има единствено защитна функция срещу неплащане от страна на клиента.

При тези обстоятелства приходът от продажбата се признава в момента на предаването на стоката във владение на клиента, независимо че собствеността все още не е прехвърлена.

Пример:

На 01.11.2020 г. клиент-физическо лице закупува скъп преносим компютър, чиято цена надхвърля месечния доход на лицето.

Компютърът се предоставя на клиента на датата на сключване на договора за продажба.

Страните се договорят компютърът да се заплати на три равни месечни вноски, платими в края на всеки месец.

Към момента на сключване на договора няма никакви индикации, че клиентът няма да направи плащанията в срок.

Въпреки това, като защитна мярка предприятието запазва собствеността си върху компютъра до момента на получаване и на трите месечни погасителни вноски.

Анализ:

Приходът от продажба на компютъра се признава в момента на предоставянето му на клиента, независимо че доставчикът запазва правото си на собственост. Именно това е моментът на прехвърляне на контрола върху компютъра.

За тримесечния срок клиентът изцяло разполага с правомощията „владеене“ и „ползване“. Освен това е изложен на основните рискове, присъщи на собствеността върху компютъра.

Клиентът е лишен единствено от правомощието „разпореждане“, което е запазено за доставчика с оглед обезпечаване на вземането му.

От счетоводна гледна точка евентуалното неплащане или забавяне на плащането би имало отношение към последващата оценка на вземането на продавача от клиента, но не и към момента на признаване на прихода от продажбата.

5.2. Договори за финансов лизинг от лизингодатели - производители / търговци

Чрез договорите за финансов лизинг се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди, произтичащи от собствеността върху даден основен актив.

Още при предоставянето на актива за ползване на лизингополучателя лизингодателят трябва да признае печалба или загуба, която е еквивалентна на печалбата или загубата, която би се получила от пряката продажба на наетия актив по справедлива стойност (СС 17 – Лизинг, т. 4.5, б. „а“, МСФО 16 Лизинг, пар. 71).

6. Признаване на приход от продажба при фактическото предаване на стоката на клиента, което се осъществява по-късно от момента на прехвърляне на собствеността върху нея

6.1. Продажба с уговорка за преглед

Обичайна търговка практика е продавачът да предостави на купувача правото да прегледа стоката, която е поръчал[11].

В правен аспект тази сделка представлява продажба под отлагателно условие.

Условието за прехвърляне на собствеността върху стоката е получаване на одобрението на клиента, след като той е имал възможност я прегледа.

Особеното е, че ако след направения преглед купувачът одобри стоката, отлагателното условието на продажбата се счита за изпълнено и договорът поражда правно действие с обратна сила – т.е. собствеността върху стоката се счита за прехвърлена от момента на сключването на договора (чл. 204 от ЗЗД).

При този вид договори предприятието не може предварително да определи дали стоката ще бъде приета от клиента, т.е. дали е прехвърлен контролът (рисковете и изгодите) в момента на фактическото предоставяне на стоката.

Едва след одобрението на клиента[12] продавачът може да заключи, че контролът е прехвърлен.

Следователно приходът от продажбата се признава на по-ранната от двете дати (СС 18, Приложение § А, т. 2, б. „б“; МСФО 15, пар. 38, б. „д“).:

или при приемане на стоката от страна на клиента,

или когато изтече уговореният срок за преглед.

Пример:

Моден бутик изпраща поръчано от конкретен клиент облекло на 30.12.2020 г.

Облеклото е доставено на 01.01.2021 г.

Съгласно общите условия на бутика клиентът може да прегледа и премери облеклото преди да приеме пратката от куриера.

Ако клиентът одобри доставката, той заплаща цената на куриера с наложен платеж. В противен случай стоката се връща на изпращача.

Анализ:

Ако клиентът одобри получените стоки, отлагателното условие се явява изпълнено и собствеността върху облеклото се прехвърля с обратна сила – т.е. на 30.12.2020 г. клиентът вече е собственик на стоките.

Въпреки това обаче приходът от продажбата не трябва да се признае в отчетната 2020 г., а едва на 01.01.2021 г., тъй като до този момент за продавача съществува съществена несигурност по отношение на одобрението на поръчаната от клиента стока.

6.2. Стоки с монтаж и инсталиране

Голяма част от търговците на специализирано оборудване настояват монтажът и инсталацията му да се извърши от тях или от оторизирано от тях лице, като най-често в цената на оборудването е включена и цената на монтажната услуга.

Понякога може да има интервал от време между продажбата на самата стока и извършването на услугата по монтажа.

В тази връзка основателно възникват следните въпроси:

1. отделни сделки ли са продажбата на стоката и извършването на услугата по монтажа и инсталирането ѝ; и

2. в кой момент трябва да се признаят съответните приходите.

По отношение на първия въпрос в НСС сякаш се възприема презумпцията, че доставката на стока с монтаж и инсталиране винаги представлява една сделка.

При това положение предприятията, прилагащи НСС, трябва да преценят дали услугата по монтажа и инсталацията представляват съществена част от договора (СС 18, т. 6. 3, б. „в“ и Приложение § А, т. 2, б. „а“):

ако монтажът представлява съществена част от договора, приходът се признава в момента на завършването му и приемането на стоката от клиента;

когато монтажът е обикновен по характер, приходът се признава още при приемане на доставката на стоката.

При прилагане на МСС преценките, които предприятието трябва да направи, са малко по-сложни, макар крайният резултат от тях да е най-често подобен.

На първо място предприятието трябва да определи дали продажбата на стоката и услугата по монтажа представляват отделни задължения за изпълнение.

Тази преценка трябва да се извърши на две плоскости (пар. 27):

(а) първо, преценка за „самостоятелност“ по отношение на естеството на самите стоки и услуги – т.е. дали клиентът принципно може да се възползва от стоката и от услугата самостоятелно (т.е. да ги закупи отделно една от друга); и

(б) второ, преценка за „самостоятелност“ в контекста на конкретния договор – т.е. дали конкретното обещание е да се прехвърли стоката и отделно да се извърши монтажната услуга, или да се прехвърли „монтирано“ и готово за употреба оборудване.

Ако монтажът и инсталирането на оборудването не са твърде специфични, прекомерно сложни и ако могат да бъдат възложени на алтернативни доставчици, продажбата на стоката и на услугата са отделни по своето естество – клиентът принципно може да се черпи изгода от всяка една от тях поотделно:[13]

Въпреки че са отделни по своето естество, най-често стоката и услугата нямат самостоятелно значение в контекста на договора.

Обещанието на доставчика по подобни договори най-често е доставката на работещо оборудване.

Абстрактно погледнато, доставчикът се задължава да обедини оборудването и монтажната услуга по начин, който ги трансформира в общ краен и готов за използване продукт.

При тези обстоятелства е налице едно единствено задължение за изпълнение, което се урежда в момента на монтиране и инсталиране на оборудването. Тогава трябва да бъде признат и приходът от сделката.

В зависимост от конкретните обстоятелства обаче е възможно да се достигне и до извода, че оборудването и монтажните услугите са самостоятелни.

Примерни фактори, които отделно или в комбинация биха могли да доведат до това заключение, са:

липса на изрична договорна клауза, задължаваща клиента да използва услугите на доставчика за монтажа и инсталацията на оборудването;

монтажът може да бъде извършен от различни други доставчици;

инсталирането на оборудването не го приспособява към индивидуалните нужди на клиента.

При тези обстоятелства ще са налице две задължения за изпълнения, при уреждането на всяко от които ще се признава приход от продажба на:

стоки - при доставката на оборудването и

услуги - при извършването на монтажа и инсталирането.

Пример:

На 01.12.2020 г. предприятие сключва договор с клиент за продажба на специализирана машина.

Машината е с цена на придобиване в размер на 5 хил. лв., а договорената продажна цена възлиза на 10 хил. лв.

В крайната цена на машината са включени и услугите по монтажа ѝ в завода на клиента на стойност 2 хил. лв. В процеса на монтажа се извършват и редица настойки на машината за приспособяване на нейната функционалност към конкретните нужди на клиента.

Въпреки че предприятието би могло само́ да монтира машината, съгласно условията по договора монтажът трябва да се извърши от доставчика. В противен случай отпада гаранцията на машината.

Машината е доставена на части в завода на клиента на 20.12.2020 г. По силата на договора тогава се прехвърля правото на собственост (в примера се приема, че машината не е индивидуално определена към момента на сключване на договора – например, доставчикът разполага с голям брой машини със сходни качества и характеристики и клиентът е поръчал една от тях, без да я индивидуализира чрез изрично посочване на сериен номер или по друг начин). В този момент клиентът заплаща цената.

Монтажът е извършен на 05.01.2021 г.

ДДС се игнорира.

Анализ:

Продажбата на машината и услугата по монтажа ѝ заедно представляват едно задължение за изпълнение.

Тъй като монтажът (по всяка вероятност и предвид стойността му) представлява съществена част от договора, приходът от продажбата трябва да бъде отчетен едва след завършването му.

Съставят се следните примерни счетоводни статии:

На 20.12.2020 г.
Д-т с/ка Парични средства	10000
К-т с/ка Клиенти по аванси (Задължения за изпълнение)		10000
Д-т с/ка Стоки при клиенти	5000
К-т с/ка Стоки		5000

На 05.01.2021 г.
Д-т с/ка Клиенти по аванси (Задължения за изпълнение)	10000
К-т с/ка Приходи от продажба на стоки		1000
Д-т с/ка Приходи от продажба на стоки	5000
К-т с/ка Стоки при клиенти		5000

7. Признаване на приход от продажба на по-късен момент от фактическото предаване на стоката и от прехвърлянето на собствеността върху нея

7.1. Договори за консигнация

Правни аспекти

Въпреки широкото им разпространение в търговския оборот договорите за консигнация у нас те все още нямат изрична законова уредба.

Своеобразна дефиниция на договора за консигнация се съдържа в Решение № 533 от 17.03.1994 г. по гр. д. № 1632/1992 г.., V г. о. на ВС:

Чрез договора за консигнация едно лице (консигнант; доверител) предава на друго лице (консигнатор; комисионер) стока, която консигнаторът се задължава да продаде от свое име, но за сметка на консигнанта, в рамките на определен срок, като се задължава да му се отчете, респективно да върне стоката, ако не успее да я продаде.

Консигнаторът приема стоката в своя склад или магазин и я продава от свое име, но за сметка на доверителя, който продължава да е собственик на стоката до продажбата ѝ на третите лица. Консигнаторът най-често няма задължение да заплати цената на стоките при получаването им.

Договорът за консигнация притежава родовите белези на комисионния договор:

предмет на договора е сключването на изпълнителна сделка;

сделката се сключва „от свое име“ (т.е. от името на консигнатора), но „за чужда сметка“ (за сметка на консигнанта);

договорът е възмезден – консигнанът дължи възнаграждение, което най-често се определя като процент от цената на изпълнителната сделка;

между страните възникват правоотношения по три типа търговски сделки - учредителна, изпълнителна и отчетна:

- учредителна сделка (между консигнанта и консигнатора) – чрез нея консигнаторът се съгласява да продава получените от консигнанта стоки в своите търговски обекти. По силата на тази сделка възниква косвена представителна власт за консигнатора;

- изпълнителна сделка (между консигнатора и трети лица) - сделката по същинската търговска продажба на стоките на трети лица;

- отчетна сделка (между консигнатора и консигнанта) – чрез нея консигнаторът прехвърля резултатите от изпълнителната сделка на консигнанта и получава своето възнаграждение (комисиона).

Доколкото родовите признаци на договора за консигнация са тези на комисионния договор, правната уредба на последния намира субсидиарно приложение, но като се държи сметка за видовите отлики на консигнацията[14] (Решение № 743 от 16.01.2006 г. по т. д. № 284/2005 г., ТК, I т.о. на ВКС).

В съдебната практика се наблюдава известна непоследователност по отношение на момента на прехвърляне на собствеността върху стоките по договорите за консигнация.

В Решение № 533 на ВС (от 17.03.1994 г. по гр. д. № 1632/1992 г., V г. о.) се застъпва тезата че:

„за да извърши продажбата на стоката от свое име на трето лице, комисионерът трябва да е собственик на стоката, но спецификата на консигнацията предполага не продажба на стоката от доверителя на комисионера, а само предаване на стоката, при което предаване се прехвърля и собствеността върху нея“.

Това заключение е последователно с изконния правен принцип, че „никой не може да даде повече от това, което има“.

Като цяло обаче този възглед е изолиран от правната доктрина.

В преобладаващата съдебна практика се застъпва виждането, че договорът за консигнация имплицитно съдържа елементи на правилния влог.

Консигнантът предава на консигнатора индивидуално определени стоки за пазене (няма прехвърляне на собственост) и тези, които не бъдат продадени, следва да бъдат върнати на собственика[15].

Гледната точка, че консигнаторът никога не придобива право на собственост върху стоките, е не по-малко спорна, тъй като в този случай собствеността върху стоките не може да се прехвърли на третите лица (крайните клиенти) от консигнатора, тъй като той не разполага с нея.

За да настъпи вещно-правното транслативно действие на договора за продажба, продавачът трябва да е собственик на продаваната от него стока.

Като възможно решение на този проблем може да се предложи тезата, че при договорите за консигнация собствеността върху стоките действително се прехвърля от консигнанта на консигнатора, но това прехвърляне се осъществява не при фактическото им предаване, а едва в момента на сключване на изпълнителната сделка.

Според този възглед към момента на последващата продажба консигнаторът разполага с пълното правомощие да се разпорежда със стоката и да я на третото лице. Задължението за връщане на „пазените“ стоки в този случай трябва да се приеме за условно - то съществува единствено доколкото има непродадени стоки.

ДДС аспекти

Данъчното третирането на договорите за консигнация от гледна точка на облагането им с ДДС е доста специфично, което мотивира малко отклонение от основната проблематика с оглед маркиране на някои важни особености.

За разлика от възникващите в търговско-правен аспект три сделки (учредителна, изпълнителна и отчетна), за целите на облагането с ДДС са налице две доставки на стоки (чл. 127 от ЗДДС):

по предоставянето на стоките: доставка между консигнатора и третото лице (изпълнителната сделка), към която се прилагат общите правила на закона (по отношение на датата на данъчно събитие, мястото на изпълнение, данъчната основа, документирането и т.н.).

по получаване на продадените стоки: доставка между консигнанта и консигнатора.

Не се смята за доставка за целите на ЗДДС комисионната услуга, която консигнаторът оказва на консигнанта във връзка с посредничеството.

Датата на данъчното събитие на доставката между консигнанта и консигнатора в общия случай[16] е датата на фактическото получаване на стоките от консигнатора (чл. 25, ал. 3, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС).

Данъчната основа на доставката между консигнанта и консигнатора се определя по специфичен ред и е равна на данъчната основа на изпълнителната сделка, намалена с възнаграждението на консигнатора (чл. 127, ал. 2, т. 2)[17].

На практика данъчната основа на доставката между консигнанта и консигнатора първоначално трябва да е равна на продажната стойност на всички предадени на консигнация стоки, намалена с възнаграждението, полагащо се за всички тях. Впоследствие, в случай на връщане на непродадена стока, данъчната основа ще се коригира посредством издаване на кредитно известие.

Счетоводно третиране

Поначало консигнантът не признава приход при доставка на стоки на консигнатора, тъй като чрез учредителната сделка не се прехвърля контролът върху тях.

Някои от по-важните причини за това са, че консигнаторът:

може да бъде задължен да върне стоките;

няма безусловно задължение да заплати продажната им цена;

не може да ръководи използването на стоките.

не получава всички ползи от продажбата на стоките и

не носи стопански риск от невъзможността за тяхната реализация.

Напълно в унисон с този извод са предвидените изрични правила както в МСС (МСФО 15, пар. Б77), така и в НСС (СС 18, т. 6.3, б. „б“ и Приложение § А, т. 2, б. „в“).

Приходът и за двете страни (за консигнанта - от продажба на стоки, а за консигнатора – от продажба на комисионна услуга) се признава едва след като стоките са продадени на крайните клиенти и консигнаторът се е отчел за извършените продажби.

Специално внимание заслужават следните особености:

Консигнантът не отчита приход при фактическото предаване на стоката на консигнатора, макар че за това предаване се издава фактура (така издадената фактура се отчита и от двете страни единствено за отразяване на разчетите във връзка с ДДС);

Консигнаторът не отчита приход от продажба на стоки при изпълнение на отчетната сделка, въпреки че е задължен да издаде фактура на крайните клиенти, в която той фигурира като доставчик.

Консигнантът отчита приход от продажба на стоки при продажбата на стоките от консигнатора на крайните клиенти, въпреки че в този момент консигнантът не издава фактура.

Консигнаторът отчита приход от извършената комисионна услуга, макар че няма законово задължение да издаде фактура към консигнанта.

Пример:

На 31.12.2020 г. предприятие А предава на предприятие Б стоки на консигнация с цена на придобиване от 6 хил. лв. и продажна цена в размер на 10 хил. лв. без ДДС.

За продажбата на стоките предприятие Б ще получи комисиона в размер на хиляда лева без ДДС.

На 05.01.2021 г. предприятие Б продава стоките и се отчита на предприятие А за резултата от осъществената продажба.

Анализ:

Счетоводното третиране на договора може схематично да се представи със следните примерни счетоводни записвания:

Предприятие А (консигнант)			Предприятие Б (консигнатор)
*На 31.12.2020 г. - Учредителна сделка*
Д-т с/ка Стоки на консигнация	6000		Евентуално задбалансово отчитане
К-т с/ка Стоки		6000	Евентуално задбалансово отчитане

Д-т с/ка Клиенти при определени условия	1800		Д-т с/ка Начислен ДДС на покупки	1800
К-т с/ка Начислен ДДС на продажбите		1800	К-т с/ка Доверители		1800

*На 05.01.2021 г. - Изпълнителна сделка*
Не се правят записвания			Д-т с/ка Парични средства	12000
			К-т с/ка Доверители		10000
			К-т с/ка Начислен ДДС на продажби		2000
*На 05.01.2021 г. - Отчетна сделка*
Д-т с/ка Клиенти при определени условия	10000
К-т с/ка Приходи от продажба на стоки		10000
Д-т с/ка Приходи от продажба на стоки	6000
К-т с/ка Стоки на консигнация		6000

Д-т с/ка Разходи за външни услуги (комисиона)	1000		Д-т с/ка Доверители	1000
К-т с/ка Клиенти при определени условия		1000	К-т с/ка Приходи от продажба (комисионна)		1000

Д-т с/ка Разплащателна сметка	10800		Д-т с/ка Доверители	10800
К-т с/ка Клиенти при определени условия		10800	К-т с/ка Разплащателна сметка		10800

7.2. Продажба с право на връщане

При някои договори за продажба предприятието прехвърля собствеността и владението над дадена стока на клиента си, но същевременно клиентът получава правото в определен срок да върне стоката (например поради неудовлетвореност от продукта), като в замяна получи възстановяване на заплатена сума.

Законът за защита на потребителите у нас например повелява, че всеки потребител има право да се откаже от поръчана от разстояние[18] стока в рамките на 14-дневен срок, считано от датата на приемане на стоката (чл. 50 ЗЗП).

При това правото на отказ може да се упражни:

без да е необходимо да се посочва причина,

без да се дължи обезщетение или неустойка и

без да се заплащат каквито и да е разходи (освен преките разходи за връщане на стоката).

При продажбите с право на връщане предприятието не признава приход за продуктите, които се очаква да бъдат върнати.

При прилагане на НСС това счетоводно третиране се извежда по тълкувателен път от нормата на СС 18, т. 6.3, б. „г“.

МСС са още по-конкретни и съдържат изрично правило за този тип сделки (МСФО 15, пар. Б24) - за всички получени суми, за които предприятието не очаква да има право (тъй като се очаква те да бъдат възстановени на клиента при упражняване на правото на връщане), предприятието не признава приход, когато прехвърля продуктите на клиенти, а признава тези суми като задължение за възстановяване.

От концептуална гледна точка подлежащото на получаване възнаграждение при продажбите с право на връщане представлява променливо (условно) възнаграждение, тъй като окончателният му размер зависи от настъпването или ненастъпването на несигурно бъдещо събитие (упражняване на правото на връщане).

Наличието на променливо възнаграждение повелява приблизително оценяване на сумата, която предприятието ще има право да получи в замяна на прехвърлените стоки.

На практика тази оценка най-често се извършва по очакваната стойност (в смисъл на математическо очакване) на възнаграждението за продадените стоки, които не се очаква да бъдат върнати.

При извършването на тази приблизителна оценка предприятието трябва да подхожда консервативно, но в никакъв случай не и прекалено консервативно (т.е. принципно не би било приемливо да не се признае никакъв приход за продадените стоки с право на връщане, докато това право не се погаси).

Целта на оценката е тя да се направи по такъв начин, че при последващото разрешаване на несигурността да не настъпи значително сторниране на признатите вече кумулативни приходи по договора (МСФО 15, пар. 56).

С други думи, предприятията трябва да са предпазливи в преценката си, така че да не допуснат сериозно надценяване на своите приходи в един отчетен период за сметка на подценяването им в друг.

Поначало предприятието би следвало на база на минал опит да е в състояние да направи относително точна приблизителна оценка на стойността на стоките, които се очаква да бъдат върнати.

Макар връщането на стоките да е извън контрола на предприятието, присъщата несигурност се разрешава в много кратък срок, а проявлението на случайното събитие (връщането на стоките) следва някаква статистическа закономерност.

Следователно при извършване на продажби с право на връщане предприятието трябва да признае:

приход в размер на най-добрата приблизителна оценка на стойността на възнаграждението за стоките, които не се очаква да бъдат върнати;

задължение за възстановяване за получените суми, които се очаква да бъдат върнати.

Задължението за възстановяване представлява финансов пасив и се оценява по размера на полученото възнаграждение, на което предприятието не очаква да има право, тъй като стоките ще бъдат върнати. Задължението за възстановяване се актуализира в края на всеки отчетен период за промени в обстоятелствата.

Допълнително, и то само при прилагане на МСС, предприятието задължително прекласифицира балансовата стойност на продадените стоки, които се очаква да бъдат върнати, като отделен актив, отразяващ правото да се получат обратно продуктите от клиентите при уреждане на задължението за възстановяване.

Пример:

На 31.12.2020 г. предприятие сключва 100 броя договори с клиенти за продажба на конкретен продукт, поръчан по интернет.

Всеки договор включва продажбата на един продукт по цена от 100 лв. (общо 100 продукта × 100 лв. = 10,000 лв. общо възнаграждение).

Съгласно изискванията на ЗЗП клиентите имат право да върнат поръчаните продукти в рамките на 14 дни и да получат възстановяване на цялата платена сума.

Цената на придобиване на всеки един продукт за предприятието е 60 лв.

Предприятието има значителен опит с подобни продажби и може приблизително да оцени, че 97 продукта няма да бъдат върнати.

Анализ:

При прилагане на НСС предприятието прави следните примерни счетоводни записвания:

Д-т с/ка Парични средства	10000
К-т с/ка Приходи от продажба на стоки - 97 броя		9700
К-т с/ка Други кредитори (задължение за възстановяване) - 3 броя		300

Д- с/ка Приходи от продажба на стоки - 97 броя	5820
К-т с/ка Стоки - 97 броя		5820

Прави впечатление, че предприятието отписва балансовата стойност единствено на стоките, които не се очаква да бъдат върнати.

От гледна точка на концепцията за съпоставимост между приходи и разходи (т.е. от гледна точка на правилното определяне на финансовия резултат за периода) този ред на отчитане е абсолютно правилен.

Проблемът при него е в салдото на материалната сметка (с/ка Стоки), която не отразява фактическата наличност на стоките, които се намират в склада на доставчика – наличността на стоките по счетоводни данни е с 3 бр. (180 лв.) по-голяма от фактическата.

Възможно решение на този проблем е „излишните“ бройки да се прехвърлят в друга материална счетоводна сметка (например с/ка Изпратени стоки).

При прилагане на МСС решението на проблема е изрично регламентирано – балансовата стойност на тези стоки се признава като отделен актив, отразяващ правото на предприятието да получи продуктите обратно от клиента при удовлетворяване на задължението за възстановяване.

Прави се следното примерно счетоводно записване:

Д-т с/ка Актив за правото на обратно получаване на стоки - 3 броя	180
К-т с/ка Стоки - 3 броя		180

Заключение

Правният режим на договора за продажба у нас се гради върху няколко основни положения:

Фундаменталният принцип е, че договорът за продажба е консенсуален с облигаторно-вещен ефект – т.е. прехвърлянето на собствеността става по силата на самия договор, без да е необходимо предаване на стоката или заплащане на цената.

Друг основен принцип е, че рискът поначало следва собствеността.

Съществуват редица изключения от основните принципи - за някои видове продажби са предвидени „особени правила“, които не се подчиняват на единна концепция, а сякаш са създавани „казуистично“.

Повечето правни норми са диспозитивни и страните свободно могат да уговарят различни условия.

Така, при някои видове продажби връзката между риск и собственост се разкъсва, а други договори разчленяват класическата обвързаност между трите основни елемента на собствеността – владеене, ползване и разпореждане.

На този фон счетоводната концепция, че приход от продажба се признава при прехвърляне на контрол, изглежда относително устойчива.

Абстрактната ѝ същност обаче я прави трудна за практическо прилагане.

Счетоводният принцип за предимство на икономическото съдържание пред формата не прави задачата на колегията по-лека.

Дори напротив – необходимо е не само задълбочено познаване на правната специфика на отделните разновидности на договора за продажба, но и пречупването ѝ през призмата на действителните икономически отношения между страните.

[1] Според възприетата терминология в Международните Одиторски Стандарти (МОС) твърденията за вярност са изявления на ръководството, изрични или от друго естество, които са залегнали във финансовия отчет, и са използвани от одитора за преценка на различните видове потенциални неправилни отчитания, които могат да възникнат (МОС 315, пар. 4, б. „а“). Твърденията за вярност попадат в три основни категории (МОС 315, пар. А124): твърдения за вярност относно: (а) класове от сделки или операции, (б) салда по сметки в края на отчетния период и (в) представяне и оповестяване.

[2] В отменения през 1951 г. Закон за имуществата, за собствеността и сервитутите собствеността се дефинираше като правото на ползуване и на разпореждане с вещите по най-безусловен начин, стига само да се не прави с тях някое употребление, което законите или правилниците забраняват (чл. 29).

[3] Закон за собствеността (ЗС), чл. 68

[4] Стоковите брокери-търговци са тези, които купуват или продават стоки за чужда или собствена сметка с цел генериране на печалба от колебанията в цената или брокерско-търговския марж (МСС 2, пар. 5).

[5] Поради тази причина изпълнителят счетоводно отчита приходи от продажба на продукция, а не на услуги

[6] Приложимият счетоводен стандарт към тези договори често е СС 11- Договори за строителство. В практиката много често погрешно се приема, че договорите за строителство обхващат само строителството на сгради, съоръжения и техническа инфраструктура (пътища, мостове, тунели и др.). Всъщност счетоводната дефиниция на понятието договор за строителство (договор за създаване / построяване на актив или на съвкупност от активи, които представляват един обект) има много по-широк обхват. Съдържанието ѝ в голяма степен се припокрива с легалната дефиниция на договора за изработка

[7] Индивидуално определените вещи са тези, които са в достатъчно висока степен идентифицирани по своите белези и отличителни черти. Например, компютърна конфигурация със сериен номер; лек автомобил с конкретен VIN номерът (по-известен като номер на шаси или номер на рама).

[8] Ако в договора не е определен срок за предаване на стоката, купувачът може да иска предаването да се осъществи в разумен срок (чл. 319 от ТЗ), а не веднага, както е в гражданското право (чл. 69, ал. 1 от ЗЗД).

[9] Родово определени са вещите, които са тези, които са определени единствено от общите си черти (родови белези), например: жито, въглища, дървен материал.

[10] Разсрочването или отсрочването на плащането принципно не произвежда правен ефект върху вещноправното действие на договора за продажба, освен ако страните изрично не са уговорили клауза за запазване на собствеността в полза на продавача (чл. 205 ЗЗД). В практиката обаче най-често такава клауза се договоря с оглед защита на интересите на продавача.

[11] Клаузата за приемане на актива от клиента му позволяват да се откаже от договора, или да изиска от продавача да предприеме коригиращи действия, ако стоката не отговаря на договорените спецификации.

[12] Ако стоката е предадена на клиента и той не се произнесе до изтичане на уговорения срок, условието се счита за сбъднато – стоката се счита за одобрена, а мълчанието е равнозначно на съгласие (чл. 204, ал. 3 от ЗЗД).

[13] Аргументите са:

1. клиентът може да се възползва от оборудването или самостоятелно, или заедно с други лесно достъпни за него ресурси (например, услуги по инсталиране, които се предлагат от алтернативни доставчици);

2. клиентът може също така да се възползва от услугите по монтажа и инсталирането заедно с други ресурси, които вече ще е придобил от предприятието (т.е. самото оборудване).

[14] Основните специфики на консигнационния договор са: по-тесен предмет (продажба на стоки); определен срок на действие; възможност за договаряне на допълнителни права и задължения за консигнатора и др.

[15] Специфичното в случая е, че отговорното пазене на стоките не е основен предмет на договора, само едно допълнително задължение за консигнатора с непаричен характер (Решение № 743 от 16.01.2006 г. по т. д. № 284/2005 Г., ТК, I т. о. на ВКС).

[16] Изключение се допуска единствено при консигнацията на вестници, списания, книги и други печатни произведения или музикални записи (чл. 25, ал. 9 ЗДДС).

[17] Тази правна норма не е напълно издържана от концептуална гледна точка, тъй като доставката между консигнанта и консигнатора възниква първа по време и в момента на възникването ѝ данъчната основа на другата доставка не е ясна (напълно възможно е консигнаторът да не е в състояние да реализира всички стоки).

[18] Договор от разстояние е всеки договор, сключен между търговец и потребител като част от организирана система за продажби от разстояние или предоставяне на услуги от разстояние без едновременното физическо присъствие на търговеца и потребителя, чрез изключителното използване на едно или повече средства за комуникация от разстояние до сключването на договора, включително в момента на сключване на договора (чл. 45 от ЗЗП).

НАЗАД КЪМ РУБРИКАТА