Относно възможните последици от едностранното частично спиране на някои разпоредби от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Руската федерация

Представяме материал по актуална тема - възможните последици от едностранното частично спиране на някои разпоредби от СИДДО с Руската федерация. Абонирайте се за пакет ТИТА 3.0., за да достъпите още множество публикации, посветени на международното данъчно облагане.

както и още много други.

Иван Антонов, данъчен експерт

Актуално към 01.09.2023 г.

На 8 август 2023 г. руският президент Владимир Путин подписа Указ № 585 за частично спиране на някои разпоредби на част от Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), сключени от Руската федерация. Указът е публикуван в руския „Държавен вестник“ и влиза в сила на посочената дата, без да е предвиден преходен период.

Засегнати са данъчните спогодби на Руската федерация с 38 „неприятелски“ държави, сред които и Република България. Указът посочва приблизително между 18 и 22 разпоредби във всяка една спогодба, които са обект на едностранното спиране. На практика това обхваща почти всички съществени разпоредби на спогодбите, които регулират данъчното облагане и предоставянето на данъчни облекчения. Целта на спирането е да принуди „неприятелските“ държави да „отстранят извършените от тях нарушения на законните икономически и други интереси на Руската федерация, на правата на нейните граждани и юридически лица“.

Засегнати са данъчни спогодби на Руската федерация с:

Албания, Австралия, Австрия, Белгия, България, Канада, Хърватия, Кипър, Чешката република, Дания, Финландия, Франция, Германия, Гърция, Унгария, Исландия, Ирландия, Италия, Япония, Литва, Люксембург, Малта, Черна гора (бивша Югославия), Нова Зеландия, Северна Македония, Норвегия, Полша, Португалия, Румъния, Сингапур, Словашката република, Словения, Южна Корея, Испания, Швеция, Швейцария, Великобритания и САЩ.

По отношение на СИДДО между Република България и Руската федерация, по-конкретно засегнатите разпоредби са:

Член 5 „Място на стопанска дейност“ – целта на разпоредбата е да дефинира понятието „място на стопанска дейност“, което е от значение за прилагането на други разпоредби на СИДДО (напр. чл. 7, 10, 11, 12, 15 и др.);

Член 6 „Доходи от недвижимо имущество“ – целта на разпоредбата е да регулира облагането на доходите от недвижимо имущество, напр. доходи от наем, като неограничено право на облагане е дадено на държавата, където е разположено имуществото;

Член 7 „Печалби от стопанска дейност“ – разпоредбата регулира облагането на печалбите от стопанска дейност, които не са изрично разгледани в някоя от останалите разпоредби на спогодбата. Основният принцип е, че тези печалби подлежат на облагане в държавата, на която е местно лице предприятието, освен ако те не са реализирани чрез „място на стопанска дейност“ в другата държава;

Чл. 8 „Печалба (или доход) от международен транспорт“ – целта на разпоредбата е да регулира облагането на т.нар. международен транспорт, като правото на облагане е предоставено на държавата, на която е местно лице притежателят на транспортните средства;

Член 9 „Промени в облагаемия доход“ – разпоредбата регулира отношенията между свързаните лица и данъчните последици за тях, когато, поради особените им взаимоотношения, договорените между тях условия се различават от пазарните;

Член 10 „Дивиденти“ – разпоредбата предвижда облагане на дивидентите в държавата на източника с данък, ненадвишаващ 15% от брутната им сума;

Член 11 „Лихви“ – разпоредбата предвижда облагане на доходите от лихви в държавата на източника с данък, ненадвишаващ 15% от брутната им сума;

Член 12 „Доходи от авторски права и лицензии“ – разпоредбата предвижда облагане на доходите от лихви в държавата на източника с данък, ненадвишаващ 15% от брутната им сума;

Член 13 „Печалби (доходи) от увеличаване стойността на имущество“ – разпоредбата регулира правила за облагане на печалбите, реализирани от разпореждане с различни видове имущество (напр. недвижимо имущество, транспортни средства, дялове/акции в дружества и т.н.);

Член 14 „Доходи от независими лични услуги“ – разпоредбата регулира облагането на професионални услуги или от други дейности с независим характер (напр. технически и консултантски услуги), извършвани от физически лица. Основният принцип е, че тези доходи подлежат на облагане в държавата, на която е местно лице получателят, освен ако те не са реализирани чрез „определена база“, която физическото лице има на разположение в другата държава;

Член 15 „Доходи от полагане на труд“ – целта на разпоредбата е да регулира облагането на доходите от трудови правоотношения. Основното правило е, че тези доходи се облагат в държавата, на която работникът е местно лице, освен когато трудът се полага в другата държава и а) продължава повече от 183 дни, или б) е за работодател от тази друга държава, или в) е за място на стопанска дейност на работодател в тази друга държава;

Член 16 „Директорски възнаграждения“ – разпоредбата урежда облагането на т.нар. директорски възнаграждения, като правото на облагане е предоставено на държавата на източника;

Член 17 „Доходи на артисти и спортисти“ – разпоредбата урежда облагането на дейностите на дейци на изкуството, артисти и спортисти. Правото на облагане е предоставено на държавата, където се извършва дейността на артиста или спортиста;

Член 18 „Доходи от държавна служба“ – разпоредбата регулира облагането на доходите за работа/услуги, оказани на една от договарящите държави;

Член 19 „Пенсии“ – разпоредбата урежда облагането на пенсиите, като правото на облагане се дава на държавата, изплащаща пенсиите;

Член 20 „Студенти, стажанти, преподаватели и учени“ – разпоредбата има за цел да уреди освобождаването от облагане на определени плащания (напр. издръжка, стипендия или учителско възнаграждение), които посочените лица получават от източници в другата държава;

Член 21 „Други доходи“ – разпоредбата урежда облагането на дейностите, които не са разгледани изрично в някоя от останалите разпоредби на спогодбата и не са от стопански характер, като правото на облагане е предоставено на държавата на местното лице;

Член 22 „Имущество“ – разпоредбата има за цел да уреди облагането на прираста на различните видове имущество;

Член 24 „Недискриминация“ – разпоредбата урежда равенство в третирането и недискриминационно облагане на местните лица на двете държави.

Кои разпоредби остават да действат според руската страна:

Член 1 „Лица, по отношение на които се прилага спогодбата“ – разпоредба, която урежда персоналния обхват на спогодбата;

Член 2 „Данъци, за които се прилага спогодбата“ – разпоредба, която урежда за кои данъци се прилага спогодбата;

Член 3 „Общи определения“ – разпоредбата дефинира редица понятия, които да имат общо значение за двете договарящи държави;

Член 4 „Местно лице“ – разпоредбата съдържа критериите за местно лице и правилата за разкъсване на връзката, когато едно лице се счита за местно и на двете договарящи държави;

Член 23 „Премахване на двойното данъчно облагане“ – разпоредбата урежда методите за избягване на двойното данъчно облагане;

Член 25 „Процедура на взаимно споразумение“ – разпоредбата предписва правилата за разрешаване на данъчни спорове между договарящите държави, инициирани от данъкоплатците;

Член 26 „Размяна на информация“ – разпоредбата предвижда обмен на данъчна информация между данъчните администрации;

Член 27 „Сътрудници на дипломатически представителства и консулски служби“ – разпоредбата има за цел да уреди, че спогодбата не засяга привилегиите, които дипломатите имат съгласно нормите на международното право или специални споразумения;

Член 28 „Влизане в сила“ – разпоредбата регламентира реда за влизане в сила на спогодбата и прилагането на предвидените облекчения;

Член 29 „Прекратяване на действието“ – разпоредбата регламентира реда за прекратяване действието на спогодбата.

От горното е видно, че са спрени всички важни разпоредби, свързани с предоставянето на данъчни облекчения. Остават да действат разпоредби, които имат малко практическо значение, най-вече тези, свързани с определяне статута на местно лице, обмена на информация и процедурата за взаимно споразумение, както и методите за избягване на двойното данъчно облагане. Не е ясно как тези методи биха могли да действат, обаче, без да са налице останалите разпоредби на спогодбата.

Следва да се отбележи, че СИДДО с Руската федерация не регламентира възможност за едностранно частично спиране на действието ѝ. Такава възможност не е предвидена и във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., която е основният инструмент, регулиращ въпросите, свързани със сключването, прилагането, тълкуването и прекратяването на международните договори.

Един от основните принципи на международното право, залегнал в чл. 26 от Виенската конвенция, е pacta sunt servanda, а именно че всеки действащ договор е задължителен за страните по него и трябва добросъвестно да се изпълнява от тях. Също така, в съответствие с чл. 27 от Виенската конвенция, страна по договор не може да се позовава на разпоредбите на своето вътрешно право като оправдание за неизпълнение на договора. Казано с други думи, Указ № 585 на руския президент (или визираният в т. 3 на Указа федерален закон) не може да е основание за неизпълнение на данъчните спогодби от руска страна. На практика това е нарушение на международните договори, което не е базирано на юридически аргументи. Поради това и в самия указ не са посочени конкретни правни основания за частичното спиране на данъчните спогодби, а то е в резултат на едноличното решение на руския президент.

Какви са вариантите пред България?

Все още не е обявено официално и окончателно решение за това какви действия следва да бъдат предприети от Република България по повод частичното спиране на СИДДО с Руската федерация. Възможни са различни реакции, като решението би следвало да е политическо, а по-долу ще бъдат развити четири варианта:

Вариант 1 – решението на Руската федерация да бъде прието и приложено реципрочно

При този вариант Република България приема и се съгласява с едностранно наложеното спиране на действието на спогодбата. В този случай би било логично да се приложи реципрочно същата мярка и от българска страна, като на практика нито една от държавите няма да предоставя данъчни облекчения съгласно спогодбата. Спиране на действието на СИДДО може да се случи, ако това бъде изрично договорено между двете държави и съответният акт (напр. протокол към СИДДО) бъде ратифициран по конституционен ред, обнародван и влезе в сила за Република България. Това, обаче, е малко вероятно да се случи. Ако спиране на действието на спогодбата не е базирано на конкретни правни механизми и основания, всеки заинтересован данъкоплатец може да атакува по съдебен ред (поне в Република България) всеки отказ от предоставяне на данъчни облекчения.

Вариант 2 – решението на Руската федерация да бъде прието, но СИДДО да продължи да бъде изпълнявана от българска страна

При този вариант Република България ще приеме за информация уведомлението за частично спиране на СИДДО от страна на Руската федерация, но въпреки това, поради липсата на правно основание, ще продължи да спазва всички разпоредби на спогодбата. Така руските местни лица ще получават предвидените в СИДДО данъчни облекчения в Република България, но българските местни лица няма да получават такива данъчни облекчения в Руската федерация. Това ще доведе до нереципрочно и небалансирано прилагане на спогодбата в ущърб на Република България. За да ползват данъчните облекчения на СИДДО в този вариант, руските местни лица ще трябва да се сдобият с удостоверение за местно лице от руската данъчна администрация, каквото е изискването на българският закон. Това може да създаде определени затруднения, в случай че руската администрация реши да не издава удостоверения за местно лице за „неприятелски“ държави, но няма да се отрази на всички заварени случаи на договори с продължително действие, за които вече има получено такова удостоверение.

Вариант 3 – неизпълнението на СИДДО от страна на Руската федерация да бъде прието за съществено нарушение и СИДДО да бъде прекратена или да бъде спряно нейното действие

Чл. 60 от Виенската конвенция за правото на договорите предвижда възможност за едностранно прекратяване на международен договор или спиране на неговото действие (изцяло или частично), ако той бъде съществено нарушен от другата страна. Същественото нарушение дава основание на изправната страна да се позове на нарушението като основание за прекратяването или спирането. Съществено нарушение на договора означава такъв отказ от договора, който не се допуска от Виенската конвенция, или нарушаване на разпоредба, която има съществено значение за осъществяване на обекта или целта на договора.

Чл. 60 дава възможност или за прекратяване или за спиране на действието на международния договор, в зависимост от решението на държавата. Вариант със спиране на действието на СИДДО с Руската федерация, обаче, би бил доста странен, тъй като именно това се цели с Указ № 585 и това би валидирало едностранните действия на Руската федерация, като ще запази спогодбата за един бъдещ момент, в който тази държава реши да я прилага. Ключовият въпрос тук е дали тази спогодба, договорена в началото на 90-те години на миналия век, е изгодна и отговаря на интересите на Република България. От друга страна прекратяването би дало възможност, при необходимост в бъдеще, да се договори нова данъчна спогодба, която да следва последните тенденции на международното данъчно право и да е балансирана спрямо актуалните нужди и интереси на двете държави.

Следва да се отбележи, че в самата СИДДО с Руската федерация също е предвидена възможност за нейното прекратяване. За целта всяка от договарящите държави може до 30 юни на всяка календарна година да предаде на другата договаряща държава по дипломатически канали писмено съобщение за прекратяване на действието на спогодбата. В този случай прекратяването ще има действие от следващата календарна година. Тъй като този срок вече не може да бъде спазен по отношение на 2023 г. и самото прекратяване ще отнеме прекалено много време, би било по-добре и по-бързо тази процедура да се развие съгласно Виенската конвенция за правото на договорите.

Вариант 4 – Република България да не излезе с официална реакция

Макар и не много вероятен, този вариант също е възможен. Различни фактори могат да доведат до липсата на навременна официална реакция. Това ще създаде сериозна несигурност и неопределеност, както за руските местни лица, които получават доходи от Република България, така и българските платци, които няма да знаят какво следва да предприемат в тази заплетена ситуация. Това ще доведе до различни интерпретации и практики от страна на данъкоплатците, както и предпоставки за сериозни данъчни рискове в бъдеще.

Независимо от варианта, който ще бъде избран, Република България би следвало да изпрати протест до Руската федерация и да изиска това решение да бъде преразгледано и отменено. Такива действия вече са извършени от други засегнати държави.

Последици за данъкоплатците

Трудно е да бъде направен изчерпателен списък на ефектите, които ще произтекат от това решение. При всички случаи двойно данъчно облагане и влошаване на икономическото положение на данъкоплатците ще бъдат пряка и непосредствена последица. Това е признато и от самия указ, който говори за това, че трябва да бъдат приети мерки, насочени към намаляване на влиянието върху икономиката на Руската федерация в следствие на това решение.

Данъчните въпроси, регулирани преди това от данъчните спогодби, включително критериите за място на стопанска дейност, облагането на различните категории доходи и т.н., ще се уреждат само от националните правила на държавите. Ако „неприятелските“ държави по същия начин не прилагат или започнат да прекратяват данъчните спогодби, доходите на руските дружества и физически лица от тези държави ще бъдат облагани с по-високи ставки, от тези, предвидени в СИДДО до момента. При неопределен статут или липса на СИДДО вероятно ще се стигне до проблеми с ползването на данъчен кредит за данъците, платени в чужбина, или най-малкото лицата ще претърпят по-обременително данъчно облагане, независимо от наличието на едностранен данъчен кредит, спрямо предходната ситуация, когато се е прилагал методът на освобождаване с прогресия. Двойното данъчно облагане на руските физически лица, работещи в „неприятелските“ държави, е една от очакваните последици. Възможно е също така да възникнат ситуации, при които едно и също лице е третирано като местно за данъчни цели едновременно на Руската федерация и „неприятелска“ държава, което ще доведе до значително усложняване на неговия статут и потенциално двойно облагане.

Чуждестранните дружества и физически лица, получаващи доходи от източници в Русия, ще заплащат допълнителни данъци. Това се дължи както на разширения списък на видовете доходи, които подлежат на облагане с данък при източника, така и на размерите на данъчните ставки. Въздействието на тези промени ще трябва да се разглежда за всеки случай поотделно.

Тези мерки вероятно ще засилят натиска върху дружествата от „неприятелските“ държави, които все още извършват стопанска дейност в Русия, да ускорят плановете си за напускане или да реорганизират структурите, чрез които държат руски активи, към "приятелски" юрисдикции. Данъчните рискове се добавят към вече съществуващите стопански и репутационни рискове при поддържането на отношения и извършването на бизнес с лица от Руската федерация.

До решаването на подхода, който ще избере Република България, и получаването на повече яснота относно данъчните последици от едностранното спиране на действието на СИДДО, българските данъкоплатци би следвало внимателно да преценяват ползите и рисковете от това да извършват бизнес в Руската федерация. Потенциално засегнати ще бъдат бизнесите, свързани с международен транспорт, строителство, получаването на услуги или пасивни доходи като лихви и авторски и лицензионни възнаграждения.

Бел. ред. Неангажиращoтo ни мнение е, че до изготвянето на официална позиция от правителството удържането на данък по реда на българското законодателство без да се прилагат данъчните облекчения, предвидени в СИДДО с Русия, включително и по издадени вече становища, води до по-малък данъчен риск за платците на доходи. Местно лице на Руската федерация съгласно СИДДО би могло да изиска възстановяване на удържания данък от приходната администрация по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, ако се приеме, че данък при източника е удържан незаконосъобразно. Преценката как да процедира в тази ситуация обаче е изцяло на читателя.