Социалните разходи, предоставени в натура – усъвършенстване на данъчната практика по отношение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки за целите на ЗКПО

Социалните разходи, предоставени в натура – усъвършенстване на данъчната практика по отношение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки за целите на ЗКПО

 

 

Цветана Янкова,  данъчен експерт

 

 

Актуално към 01. 10. 2015 г.

 

 

 

Съгласно чл. 204, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), а според б. „а” и „б“ на т. 2 от чл. 204 социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и застраховки „Живот” и разходите за ваучери за храна.

 

От цитираната разпоредба е видно, че като възможни адресати на социалните разходи, предоставени в натура, законът посочва работниците, служителите и лицата, наети по договор за управление и контрол, наречени в обобщение „наети лица“.

 

От своя страна дефиницията за „социални разходи, предоставени в натура“, дадена в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, изисква социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица.

 

Два са въпросите, свързани с данъчното третиране по реда на ЗКПО на социалните разходи, предоставени в натура, които дългосрочно пораждаха дискусия и съответно бяха повод за спорове в рамките на  процеса по осъществяване на данъчно-осигурителен контрол. Накратко въпросите се свеждат да следното:

 

1.      Как следва да се разбира изискването за общодостъпност на социалните придобивки, предвидено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО?

 

2.      Ако изискването за общодостъпност на социалните придобивки не е спазено и тяхното предоставяне носи белезите по-скоро на допълнително възнаграждение, какво е данъчното третиране на отчетените разходи?

 

 

Първият въпрос е породен от практиката на Националната агенция за приходите (НАП), в която на базата на няколко решения на Върховния административен съд (ВАС) се застъпва тезата, че макар и в основата наотношенията по социално-битово и културно обслужване на работниците да стои трудовото правоотношение, те не са в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечи сфери от ежедневието на работника вън от трудовото правоотношение, но свързани с него, които засягат пряко и непосредствено живота и бита му през времето, когато престира труда си. В този смисъл придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни, са по-скоро фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване.

 

Този извод е принципен, но той не бива да бъде прилаган „сляпо”,  а всяка от многообразните видове социални придобивки (поради разнообразните социални потребности) трябва да бъде подложена на анализ, за да се установи как тя отговаря на предназначението си да обезпечи сфери от ежедневието на наетите лица вън от трудовото правоотношение/правоотошението по договор за управление и контрол, но свързани с него, които засягат пряко и непосредствено живота и бита им през времето, когато престират труда си.

 

Именно поради многообразието на видовете социални придобивки е необходима внимателна преценка за изпълнение на критерия за общодостъпност на всеки вид от гледна точка на нейното естество и предназначение.

 

Безспорно е, че няма как потребността от даден вид социално-битова или културна придобивка да е поставена в зависимост от позицията, която заема дадено наето лице или от резултатите от положения от него труд.

 

Не стои така обаче въпросът по отношение на това дали дадено лице ежедневно се явява на работа или поради една или друга причина временно не полага труд.  Във връзка с това може да бъде зададен следният резонен въпрос:

 

Допустимо ли е да се смята, че социална придобивка например под формата на:

Именно подобни фрапиращи практически казуси дават повод за прецизен анализ на изискването за общодостъпност на социалните придобивки и налагат да се прави разграничение според тяхното естество. 

 

Например правото за ползване на почивни, спортни или културни бази на предприятието не е логично да се поставя в зависимост от отработените дни, защото то е право по принцип, произтичащо от наличието на трудовото правоотношение. Подобен вид социални придобивки ще изпълняват изискването за общодостъпност, ако всички наети лица могат да се ползват по право от тях. Още повече, такъв тип социални придобивки се ползват именно когато работникът или служителят не е на работа (в отпуск, в извънработно време, в почивни дни), т. е. обвързването на правото на достъп до такива придобивки с отработените за даден период дни, ще е в противоречие с тяхната същност и цел.

 

Естеството на други видове социални придобивки, например свързани с:

т.е. тези придобивки биха изпълнили своята цел и ако получаването им е съобразено с отработените дни. Същността на тези придобивки предполага ежедневна потребност от тях, но необходимостта те да бъдат осигурявани от работодателя възниква именно когато наетото лице се явява на работа.

 

Друг важен аспект при преценката дали се касае за социални разходи по смисъла на определението, дадено с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, и оттам дали съответните придобивки са общодостъпни, е  извършването наанализ на реда и начина, по които са предоставени тези придобивки, а именно:

Според § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО това са две алтернативни възможности с еднаква тежест.

 

Следва да се посочи обаче, че ако дадена социална придобивка не изхожда от волята на работниците и служителите, които фактически са нейни ползватели, това е по-скоро отклонение от общоприетия с чл. 293 от КТ принцип.

 

Дадената алтернативна възможност в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО не следва да омаловажава ролята на общото събрание на работниците и служителите при избора на вида и начина на предоставяне на дадена социална придобивка, а напротив, когато такава изразена воля е налице, тя трябва да бъде взета предвид за целите на определяне на съответния разход като социален. Това е така, защото възможността за субективна преценка при вземане на решение за ограничаване на достъпа до дадена социална придобивка на определен кръг наети лица в този случай е сведена до минимум, доколкото общото събрание на работниците и служителите притежава необходимата представителна власт да изразява волята на тези лица. 

 

Пример: На проведено по реда на чл. 293 от КТ общо събрание на работниците и служителите е взето решение, подкрепено от всички работници и служители, според което при разпределение на сумите за социални разходи под формата на ваучери за храна да не се раздават ваучери на работниците и служителите, ползващи отпуск за отглеждане на малко дете, за периода на този отпуск.

 

Обстоятелството, че самите работници и служители са приели с решение на общото събрание по реда начл. 293 от КТ, за което са уведомили работодателя, че ваучерите за храна ще се предоставят на база на реално отработените дни, е показател за общодостъпност на социалната придобивка. Този извод е валиден при условие, че социалната придобивка се предоставя на всички работници и служители:

Направените по-горе заключения се съдържат в писмо изх. № 24-34-90 от 29.09.2014 г. на ЦУ на НАП, с което се доразвива и усъвършенства натрупаната до издаването му данъчна практика.

 

 

Вторият въпрос също е предмет на дискусия с оглед на това, че съществува тенденция в рамките на ревизионните производства да се приема, че ако даден разход не може да бъде определен като социален(най-често поради неизпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки), той се явява разход, който не е свързан с дейността и съответно не се признава за данъчни цели по реда начл. 26, т. 1 от ЗКПО.

 

Едновременно с това обаче, за целите на облагане с данък върху доходите на физическите лицавъпросните придобивки се квалифицират като възнаграждение за положен труд и се облагат по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Казано с други думи противоречието се изразява това, че разход, квалифициран като възнаграждение, се третира като разход, несвързан с дейността.

 

Очевидно е, че това е явно противоречие, за чието преодоляване е необходим анализ на всеки конкретенслучай. Основният паралел, който следва да бъде направен за целите на анализа, е дали:

 

Извършването на такъв анализ е необходимо, защото данъчното третиране в двете посочени хипотези е различно, а именно:

 

1. В първата хипотеза, обхващаща случаите, при които извършените в полза на наетото лице разходи не представляват социални разходи, предоставени в натура, а по-скоро носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО.

 

2. Във втората хипотеза, в която попадат случаите, при които данъчно задълженото лице извършва разходи в полза на наетото лице без да е налице адекватна престация от негова страна (която да може да се окачестви като възнаграждение за работата му), се касае за разходи, несвързани с дейността. Тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.