Как учредяване на срочно право на строеж за изграждане на ФЕЦ се третира от гледна точка на Закона за корпоративното подоходно облагане и Закона за данъците върху доходите на физическите лица?

(редакционен материал)

Актуално към 01.09.2023 г.

Стартираме дискусия за счетоводното и данъчното третиране по ЗКПО и ЗДДФЛ при изграждане на ФЕЦ в чужд имот, когато инвеститорът заплаща на собственика на имота част от приходите от експлоатацията през срока на договора. Представяме различни гледни точки. Абонирайте се за пакет TITA 3.0, за да четете материалите в рубрики:

Фотоволтаични централи - ЗСч, данъци

Дискусионно - ФЕЦ

Все по-често срещан бизнес модел в практиката е предприятие-инвеститор да изгражда фотоволтаична централа (ФЕЦ) в чужд имот, като заплаща на собственика на имота определена част от приходите, реализирани от експлоатацията на съответното съоръжение през срока на договора.

Данъчното третиране на приходите/доходите на лицето, учредило срочно право на строеж на ФЕЦ, се основава на различни правила в зависимост от това дали към получените приходи/доходи следва да се приложат разпоредби:

на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) или

само на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), т.е. получател на дохода е физическо лице, което не се третира като търговец по реда на Търговския закон и съответно няма отношение към разпоредбите на ЗКПО.

Докато облагането на приходите по реда на ЗКПО се базира изцяло на счетоводното им третиране, тъй като са признати за данъчни цели[1], облагането на доходите по реда на ЗДДФЛ се базира на специфични правила, които нямат връзка със счетоводното законодателство.

В тази връзка ще обърнем внимание, че:

1. Относно третирането на разглежданите приходи по реда на ЗКПО към настоящия момент е налице:

разяснение № М-24-38-34 от 28.07.2022 г. на ЦУ на НАП. В него се излага гледната точка на приходните органи относно правния характер на сделката, свързана с учредяване на възмездно срочно право на строеж на ФЕЦ, счетоводното й отчитане (разгледано само на база на НСС) и съответно данъчното й третиране от гледна точка на ЗКПО (включително и данъчното третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), което е извън обсега на материала).

Едновременно с това обаче в юлския брой е-сп. „Данъци ТИТА“ [2] от миналата година, месец преди цитираното разяснение бе публикуван подробен коментар относно счетоводното третиране на учредено срочно право на строеж за изграждане на ФЕЦ, акцентиращ върху прилагането на МСС и възможното третиране от гледна точка на НСС. Правилата за счетоводно отчитане, анализирани в материала, се различават от тези, които са възприети в писмо изх. № 24-00-185/20.05.2022 г. на дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите (МФ), която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на МФ е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство (нар. по-долу за краткост „Становището“)и чиято позиция съответно е изложена в разяснението на ЦУ на НАП.

2. Относно третирането по реда на ЗДДФЛ липсва данъчна практика. Предложение за решаване на този сложен казус, свързан с неясни по размер бъдещи приходи е направен в настоящия брой на е – сп. „Данъци ТИТА“.

И при двата казуса липсва съдебна практика.

Имайки предвид непрекъснато нарастваща роля на производството на електрическа енергия чрез ФЕЦ, считаме за важно да изложим съществуващите до момента гледни точки, с цел да се създаде ясна и непораждаща спорове практика при третиране от гледна точка на ЗКПО и ЗДДФЛ на приходи /доходи при учредено срочно право на строеж за изграждане на ФЕЦ, когато собственикът на имота получава определена част от приходите, реализирани от експлоатацията на съответното съоръжение през срока на договора.

1. Относно счетоводното и съответно данъчното третиране по реда на ЗКПО

Както е посочено в началото облагането на приходите по реда на ЗКПО при учредено срочно право на строеж за изграждане на ФЕЦ се базира изцяло на счетоводното им третиране.

По отношение на счетоводното им третиране са налице две гледни точки, изложени съответно като:

подробен коментар на тема: „Счетоводно третиране на учредено срочно право на строеж за изграждане на фотоволтаична централа“ от Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор, публикуван в началото на м. юли миналата година;

разяснение № М-24-38-34 от 28.07.2022 г. на ЦУ на НАП относно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на учредяване в полза на местно юридическо лице на право на строеж върху терени в регулация и сгради (върху подходящи покривни площи) за изграждане на фотоволтаична централа от края на м. юли миналата година.

Кратко резюме на позицията, изложена в коментара „Счетоводно третиране на учредено срочно право на строеж за изграждане на фотоволтаична централа“ от Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Позицията на автора е, че въпреки, че сключваните в подобни случаи споразумения формално не са „облечени“ под правната форма на наемен или лизингов договор, чрез тях по същество се прехвърля правото за използване на определен актив в замяна на еднократно плащане или на поредица от плащания. От финансово-икономическа гледна точка повечето такива споразумения несъмнено съдържат всички основни белези на лизинговия договор, но правното им оформяне като друг вид договор години наред създаваше практически трудности по отношение на правилната им счетоводна интерпретация. Поради тази причина в публикуваното още 2004 г. официално разяснение КРМСФО 4 Определяне дали дадено споразумение съдържа лизинг изрично се пояснява, че дадено споразумение трябва счетоводно да се отчита като лизинг, дори когато то не е обозначено или описано като договор за лизинг (КРМСФО, пар. ОЗ2).

Въз основа на анализ на практиката на КРМСФО по сходни казуси, авторът заключава ,че счетоводното третиране на договора съгласно МСС не би следвало да се ръководи от правната му форма:

1. Договорът за учредяване на срочно право на строеж за счетоводни цели следва да се класифицира като договор за оперативен лизинг.

2. Учредителят на правото на строеж признава приходи по договора на текуща (месечна / тримесечна / годишна) база в размер, който е равен на сумата, подлежаща на получаване от клиента (собственика на централата).

Обоснова се гледната точка, че и при прилагане на изискванията на НСС учредителят трябва да признава приход от отстъпено срочно право на строеж текущо, на части за срока на договора и не по-рано от момента, в който фотоволтаичната централа генерира приходи от продажба на електрическа енергия.

Въпреки, че не се разглежда конкретно въпросът, относно начина на третиране казуса от гледна точка на ЗКПО, се дава отговор и на този въпрос, тъй като данъчното третиране на сделката по учредяване на правото на строеж от гледна точка на предприятието-учредител в случая се базира на счетоводното.

Кратко резюме на позицията, изложена в разяснение № М-24-38-34 от 28. 07.2022 г. на ЦУ на НАП

Месец след публикуването на разгледания по-горе материал излезе разяснение № М-24-38-34 от 28.07.2022 г. на ЦУ на НАП, в което изходната позиция за счетоводно третиране на казуса, а от тук и третиране по реда на ЗКПО се базира изцяло на правната форма на споразумението.

Прехвърлянето на срочно право на строеж върху недвижим имот и за счетоводни цели се разглежда като сделка по учредяване на вещно право, при която към датата на нотариалното й изповядване цената й не е точно определена, а само е посочен механизмът на нейното определяне. Затова учредителят на правото на строеж следва да я определи по приблизителна оценка и през срока на договора текущо да извършва промяна в счетоводна приблизителна оценка, съобразявайки се с разпоредбата на т. 6.1 от Счетоводен стандарт (СС) 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. В разяснението се визират единствено НСС. Посочва се, че така отчетени приходи, печалби и загуби вследствие на корекции в приблизителните оценки се признават изцяло за целите на ЗКПО.

Тук е мястото да се отбележи, че предложеният в Становището подход на отчитане не може безрезервно да се приложи от предприятията, прилагащи МСС, дори при условие, че те възприемат тезата на администрацията, според която те трябва да признават приход в размер на приблизително оценената стойност на правото на строеж още към момента на учредяването му.

Причината е, че в МСФО 15 Приходи от договори с клиенти е предвидено ограничение на размера на приходите, който могат първоначално да бъдат признати по сделки с променливо възнаграждение.

Предприятията, прилагащи МСС, могат да отчетат като приход единствено тази част от променливото възнаграждение, за която е твърде вероятно, че впоследствие няма да настъпи необходимост от сторниране на вече признатите приходи (пар. 56)[3].

С други думи, на предприятията на практика се забранява предварително да включват в цената на дадена сделка приблизителната им оценка на договореното променливото възнаграждение, когато е налице висока степен на несигурност относно окончателния му размер.

Сред факторите, които пораждат висока степен на несигурност в оценяването, изрично са посочени тези, които са извън контрола на предприятието, като метеорологичните и пазарните условия (пар. 57).

Освен това в Примерите за илюстрация към МСФО 15 е анализирана хипотезата за договорено променливо възнаграждение под формата на „поощрителна такса“, чийто размер се определя съобразно постигнатите резултати от дадена дейност (пар. ИП129-132).

В примера се достига до извода, че предприятието:

1. не трябва да признава приход за очаквания размер на „поощрителната такса“, тъй като:

размерът ѝ зависи от пазара и поради това е силно чувствителен към фактори, които са извън контрола му;
реалният размер на поощрителната такса има голям брой и широк диапазон от възможни стойности;

2. признава приход за дължимата „поощрителна такса“ едва когато несигурността относно размера ѝ е разрешена.

В НСС липсват конкретни насоки относно признаването и оценяването на приходите по сделки с променливо възнаграждение.

В тази връзка основателно възниква въпросът дали и до каква степен намира приложение изискването на т. 3.2, б „б“ от СС № 1 – Представяне на финансови отчети, което гласи, че за нерешените в НСС въпроси предприятието трябва да прилага счетоводна политика в съответствие с Международните счетоводни стандарти.

За съжаление този въпрос не се разглежда в Становището на дирекция „Данъчна политика“.

Също така не се обсъжда и общият критерий за надеждност на оценяването при признаване на приходи, който освен в Общите разпоредби към НСС е изрично изведен като самостоятелно правило в СС №18 – Приходи[4].

Действително, както се загатва в Становището, използването на разумни приблизителни оценки е съществена част от изготвянето на финансовите отчети и не нарушава тяхната надеждност.

Същевременно обаче когато предприятието не може да направи разумна приблизителна оценка на дадена позиция от финансовия му отчет, тази позиция не би следвало да подлежи на счетоводно отчитане до момента на разрешаване на несигурността на оценяването, както впрочем изрично се посочва в Общите разпоредби към НСС.

Видно е, че отговорът на въпроса за счетоводното, а от тук и данъчното третиране по реда на ЗКПО на учредяването на срочно право на строеж на ФЕЦ се базира на два различни подхода:

1. Първи подход - отчитане сделката за счетоводни цели съгласно икономическата й същност като договор за оперативен лизинг. Този начин на отчитане има своя сериозна опора в разясненията КРМСФО.

2. Втори подход - отчитане сделката за счетоводни цели съгласно правната й същност като прехвърляне на срочно вещно право на строеж, което изисква определяне на приблизителна оценка към дата на учредяване на правото на строеж и последващата й корекция във времето. Аргументи за такъв подход са приведени само от гледна точка на НСС и то без подробно да са обсъдени всички правила, които биха могли да имат отношение към разглежданата проблематика.

.................................

Считаме, че счетоводното третирана при учредяване на срочно право на строеж следва да бъде обект на сериозен анализ и да се избегне разминаване между позицията на експерти от практиката и органите по приходите. Това разминаване години наред беше сериозен проблем при отчитане на приходите от субсидии при земеделските производители и повод за корекция на счетоводния им резултат по реда на чл. 75, чл. 78 във вр. с чл. 81 от ЗКПО, ако е прилагана гледната точка, възприета от експертите от практиката. Към настоящия момент след промяната на позицията на приходните органи в посока на експертите от практиката, данъчнозадължените лица, съобразили се със старата им позиция в предходни периоди, имат притеснение как ще бъдат третирани при ревизия за минали години.

Затова считаме, че за избягване на повторение на подобна практика е важно приходните органи да развият и позицията си от гледна точка на МСС. Може би това ще ги насочи и към преразглеждане на досегашната им позиция по казуса от гледна точка на НСС. Възможно е разбира се и да представят аргументи, с които да защитят позицията си и при прилагане на МСС и да убедят в нея експертите от практиката.

2. Относно данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ

Още по-спорно и проблемно е данъчното третиране, когато собственикът на имота е физическо лице, което не формира облагаем доход по реда на ЗКПО.

За разлика от ЗКПО, третирането по реда на ЗДДФЛ не се базира на счетоводното законодателство и на принципа на начисляването, който позволява да се ползват и приблизителни оценки, а на принципа на паричния поток, т.е. доходът подлежи ефективно на облагане:

в данъчния период, в който фактически е придобит съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, т.е. независимо дали е в пари или в натура (с няколко изрично посочени изключения - чл. 11, ал. 2, чл. 37 и чл. 38 от ЗДДФЛ);

във фактическия размер, в който е придобит, като при непаричен доход се вземат предвид пазарните цени именно към момента на придобиване. Доходът за целите на ЗДДФЛ може да се различава от фактически придобития само при наличие на отклонение от данъчно облагане/отклонение от пазарните цени. Но и в този случай доходът ще се определи еднократно именно към периода на извършване на сделката, а няма да варира според непредвидими към момената на сделката фактори и коригира многократно впоследствие към бъдещи данъчни периоди.

С други думи когато собственикът на имота е физическо лице, което не формира данъчен финансов резултат по реда на ЗКПО, би следвало в общия случай да се облагат фактически придобитите доходи в данъчния период на придобиването им.

По това няма спор. Въпросът е как следва да се извърши облагането при разглеждания казус:

дали съгласно правната същност на сделката, какъвто е подходът на приходната администрация в разглежданото по-горе разяснение; или

дали съгласно икономическата й същност, което се приема за възможно като подход съгласно счетоводното законодателство.

Ако се стъпи на правната същност на сделката, то тогава би могло да се приеме, че е налице сделка по прехвърляне на вещно право с разсрочено плащане. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ, но тя определя облагаемия доход при всяко частично плащане въз основа на ясно фиксирана продажна цена към момента на прехвърлянето. Такава липсва. ЗДДФЛ е абсолютно „безпомощен“ при липса на ясна еднозначно определен цена към момента на сделката.

Като че ли на логиката на ЗДДФЛ - облагат се фактически получавани доходи в периода на придобиването им, в най-голяма степен съответства идеята доходите да се третират съгласно икономическата им същност, т.е. всяко плащане да се третира като доход, подлежащ на облагане по реда на чл. 31 „Доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество от ЗДДФЛ. В случая обаче този начин на третиране като че ли няма солидни аргументи за прилагането му в самия данъчен закон. Аргументите налични за счетоводни цели в случая не са пряко приложими.

Предложение за решаване на този сложен казус е направен в материала на Лорета Цветкова, данъчен експерт: „ЗДДФЛ. Относно предоставяне на срочно право на строеж на ФЕЦ от ФЛ срещу фиксирана сума и процент от приходите“, в който авторът изразява свое лично мнение, съгласно което:

към момента на изграждане на ФЕЦ физическото лице, учредило срочно право на строеж, придобива собствеността върху нея. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, като доколкото става въпрос за непаричен доход, същият се счита за придобит на датата на получаване на престацията (чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ). В конкретния случай разглеждан в казуса непаричният доход (възмездно прехвърлено право на строеж) ще се счита за придобит на датата на въвеждането на ФЕЦ в експлоатация или до въвеждането й в степен на завършеност, съгласно договореното с инвеститора (дружеството). Обръща се внимание, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).

от този момент нататък вече е налице правно основание към получаваните доходи на база на приходите на ФЕЦ да се приема за приложима разпоредбата на чл. 31 от ЗДДФЛ „ Доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество“.

Спорният момент в този подход, едновременно отчитащ правната същност на сделката (прехвърляне на срочно вещно право на строеж ), но и доближаващ в най-голяма степен данъчното третиране до икономическата същност на сделката (оперативен лизинг/наем), е доколко може да се приеме, че физическото лице - собственик на земята придобива собствеността върху ФЕЦ към момента на завършване на строежа. По силата на правото на строеж собствеността върху ФЕЦ се придобива от инвеститора. Съгласно чл. 65 от Закона за собствеността когато правото на собственост върху постройката е установено със срок, собствеността преминава безвъзмездно върху собственика на земята след изтичането на срока. (В конкретния казус след изтичане на 20-годишен срок, ако не е уговорено друго в нотариалния акт.)

............................

Практиката с учредяване право на строеж от физическо лице, базирани на приходи от ФЕЦ, е относително нова. Считаме, че към настоящия момент намиране на еднозначно третиране на получаваните при този казус доходи на база на разпоредбите на ЗДДФЛ е сериозен практически проблем, който едва ли би могъл да намери безспорно решение при действащите към момента норми на ЗДДФЛ.

Това не е единствения казус от практиката през последните години, при който действащите норми на ЗДДФЛ, свързани с прехвърляне на имущество и имуществени права, затрудняват решаването му. Затова считаме, че актуализирането на разпоредбите на ЗДДФЛ, свързани данъчното третиране при прехвърляне на права и имущество (движимо и недвижимо), е наложително.

[1] В този смисъл е и разяснение № М-24-38-34 от 28.07.2022 г. на ЦУ на НАП, в което е посочено, че: „Отчитането на разходите, респективно приходите, от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство. Съгласно ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, а тъй като ЗКПО не регламентира специално данъчно третиране на сделка по учредяване на възмездно и срочно право на строеж за изграждане на фотоволтаична централа в общия случай приходите от нея са признати за данъчни цели през периода на счетоводното им отчитане, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.“

[2] В Рубрика „ФЕЦ – ЗСч, данъци“ от юлския брой на е сп. „Данъци ТИТА“ от миналата година бяха публикувани различни казуси, свързани с изграждане и експлоатация на фотоволтаична централа – ФЕЦ.

[3] В Основанието за заключения към МСФО 15 се пояснява, че ограничението за признаване на приходи по отношение на променливото възнаграждение е въведено, за да се отговори на опасенията, че в противен случай някои предприятията биха могли да се изкушат предварително да признават приходи, без да имат достатъчна сигурност, че отчетените суми отразяват достоверно размера на възнаграждението, което те действително биха имали право да получат (пар. ОЗ203).

Порази тази причина разглежданото ограничението съвсем тенденциозно прокарва определена асиметричност при оценяването на приходите, която е в дисонанс с концепцията за „неутралност“ на счетоводната информация (пар. ОЗ207).

В случая взетото решението се обосновава с концепцията за предпазливост, която в нормативната рамка на счетоводството у нас е изведена в ранг на счетоводен принцип (ЗСч, чл. 26, ал. 1, т. 3).

Предпазливостта обуславя запазването на повишено внимание при извършване на приблизителни оценки в условията на несигурност и отчитането на всички предполагаем рискове, така че да не се достигне до ситуация, при която приходите на предприятието (а от там и активите му) да са надценени.

[4] Съгласно СС 18, т. 5.1, б. „б“ приход се признава единствено когато размерът му може да бъде надеждно изчислен.

В конкретния случай този критерий очевидно не може да бъде изпълнен към момента на нотариалното изповядване на сделката.