Последните промени в Закона за корпоративното подоходно облагане

НАЙ-АКТУАЛНОТО, ВЕДНАГА - TITA.BG

---

Последните промени в Закона за корпоративното подоходно облагане

 

доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

 

Актуално към 23.01.2024 г. 

 

Целта на коментара е да се разгледат разпоредбите на Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗИД ЗКПО), обнародван „Държавен вестник, бр. 106 от 22.12.2023 г., доколкото с него са въведени най-съществените промени в ЗКПО, като основната част от тях са в сила от 2024 г. Случаите, в които датата на влизане в сила е различна, ще бъдат посочвани изрично.

 

Ще обърна внимание и на промени, въведени с Преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на Закона за държавния бюджет на Република България за 2024 г. (ЗДБРБ 2024 г.), обнародван „Държавен вестник, бр. 108 от 30.12.2023 г.

 

Промените, въведени със ЗИД ЗКПО, биха могли да бъдат разделени на две групи:

 

1. Създаване на нова част пета „а“ с чл. 260а – чл. 260я²⁹

 

Това е най-обемната (разписана от 22 до 60 стр. в ДВ) и най неразбираемата при първоначалния й прочит промяна, свързана със създаване на нова част пета „а“ с чл. 260а – чл. 260я^29: „Облагане на многонационални групи предприятия и на големи национални групи предприятия с допълнителен данък и с национален допълнителен данък“, въвеждаща:

 

• нов обект на облагане - допълнителната печалба на многонационалните и големите национални групи предприятия в случаите по част пета „а“ (нова т. 10 на чл. 1 от ЗКПО);

 

• нови данъчно задължени лица - лицата по чл. 260е и чл. 260я²⁵ (нова ал. 6 на чл. 2 от ЗКПО);

 

• нови видове данъци - допълнителен данък и национален допълнителен данък (нова ал. 6 на чл. 5 от ЗКПО).

 

Промяната, в сила от 1 януари 2024 г., е свързана с изискване за транспониране в ЗКПО на разпоредбите на Директива (ЕС) 2022/2523 на Съвета от 15 декември 2022 г. за гарантиране на глобално минимално равнище на данъчно облагане на многонационалните групи от предприятия и големите национални групи в Съюза (ОВ, L 328/1 от 22 декември 2022 г.) (Директива (ЕС) 2022/2523 /Директива) (§ 2 от ПЗР – доп.)

 

Промяната обаче касае неголям кръг данъчно задължени лица – около 600 дружества[1]

 

2. Други промени:

 

• въвеждането на патентен данък за юридическите лица, осъществяващи дейност като заведения за хранене и развлечения (чл. 5, ал. 7- 10 – нови и чл. 93, ал. 2 – нова);

 

• въвеждане на нова схема за държавна помощ за земеделски стопани под формата на данъчно облекчение за преотстъпване на корпоративен данък (чл. 173, ал. 6, т. 2 - изм., чл. 189б, ал. 2 – т. 4 и 5 - изм., т. 30 и т. 74 от §1 на ДР на ЗКПО – изм.);

 

• промяна в текстове, свързана с прилагане режима на данъчното облагане при напускане (чл. 155, ал. 1, т. 1 - изм., ал. 1 и 2 - отм., т. 104 от §1 на ДР – изм.);

 

• промени, свързани със санкциониране при скрито разпределение на печалбата (чл. 267 - изм. и промяна в чл. 34, ал. 2 при Закона за административните нарушения и наказания - ЗАНН).

 

• промени, свързани с разпоредби относно ваучерите за храна (чл. 209, ал. 2 и 3 и чл. 209а, чл. 3 и 4, § 1 от ПЗР на ЗДБРБ);

 

• промени, отнасящи се за организаторите на хазартни игри ( чл. 176а. - отм., чл. 245, ал. 1, т.  1 - изм.)

 

• редакционна поправка (чл. 46, ал. 1, т. 6).

 

Доколкото разпоредбите на относно облагане на многонационални групи предприятия и на големи национални групи предприятия с допълнителен данък и с национален допълнителен данък се отнася за ограничен кръг от данъкоплатци, първоначално ще разгледам останалите промени.

 

 

І. Други промени

 

Въвеждане на патентен данък  за юридическите лица, осъществяващи дейност като заведения за хранене и развлечения

(чл. 5, ал. 7- 10 – нови и чл. 93, ал. 2 – нова)

 

Съществена промяна, засягаща широк кръг юридически лица (местни лица и места на стопанска дейност на чуждестранни юридически лица), осъществяващи дейност като заведения за хранене и развлечения, е включването им в обхвата на патентното облагане, регламентирано в Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ).

 

Това налага в ЗКПО да бъдат въведени няколко нови разпоредби, синхронизиращи взаимодействието между двата закона.

 

С разпоредбата на чл. 5, ал. 7 от ЗКПО, лицата осъществяващи дейност като заведения за хранене и развлечения, отговарящи на условията за облагане с патентен данък, се изключват от обхвата на ЗКПО. За всички останали дейности облагането е по реда на ЗКПО.  Например, често пъти лицата, осъществяващи дейност като заведения за хранене и развлечения, извършват и хотелиерска дейност.  В този случай хотелиерската дейност ще се облага по реда на ЗКПО, а ресторантьорската - по реда на ЗМДТ.

 

Кои юридически лица, осъществяващи дейност като заведения за хранене и развлечения, отпадат от обхвата на ЗКПО, се регламентира с разпоредбите ЗМДТ, разгледани подробно в материала „Промените в Закона за местните данъци и такси (обн. ДВ. бр. 106 от 22.12.2023 г.)"  от същия брой.

 

Все пак ще посоча, че съгласно актуалната за 2024 г. редакция на чл. 61з от ЗМДТ и т. 2 от приложение № 4 към глава втора, раздел VI от ЗМДТ от обхвата на корпоративното облагане се изключват юридическите лица с:

 

• оборот за предходната година до 100 000 лв. (Понятието „оборот“ за целите на патентното облагане е дефинирано в т. 23 от §1 на ДР на ЗМДТ – това е сумата от всички реализирани през годината продажби (на продукция, стоки, услуги и други продажби) от стопанска дейност, намалена с данъка върху добавената стойност и/или с акцизите в случаите, когато лицата са били регистрирани по Закона за данък върху добавената стойност и/или имат задължение за начисляване на акциз по Закона за акцизите и данъчните складове);

 

• нерегистрирани по Закона за данък върху добавената стойност, с изключение на регистрация при доставки на услуги по чл. 97а и за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон;

 

• извършващи дейност в ресторанти, питейни заведения, заведение за бързо хранене и други подобни до три звезди,

 

Следва обаче да се има предвид, че съгласно чл.  61з, ал. 3 от ЗМДТ юридическите лица ще продължат да прилагат разпоредбите:

 

• за данъците, удържани при източника, и
• за облагане на разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 и 4 от ЗКПО,

 

свързани с дейността им. Данъкът върху разходите, който няма да се дължи е този по чл. 204, ал. 1, т. 1 – т.е. данъкът върху представителните разходи, доколкото съгласно чл. 207, ал. 1 от ЗКПО задължение за него възниква само при лица, облагани с корпоративен данък.

 

С цел синхронизиране на текстовете на ЗКПО и ЗМДТ по отношение на лицата, осъществяващи дейност като заведения за хранене и развлечения, освен разпоредба, изключваща ги от обхвата на ЗКПО, в закона са въведени и текстове, регламентиращи данъчното третиране, когато в рамките на текущата данъчна година е налице:

 

• отпадане основанията за облагане с патентен данък.

 

В този случай печалбите на лицата се облагат по общия ред на ЗКПО, като не се дължат авансови вноски за текущата година. (чл. 5, ал. 8 и 9). Едновременно с това от годишния корпоративен данък се приспада дължимият и внесен патентен данък по реда на ЗМДТ към датата на подаване на декларацията за отпадане на основанията за облагане с патентен данък. Размерът на патентния данък се удостоверява с документ, издаден от компетентната община (чл. 93, ал. 2 от ЗКПО).

 

• дерегистрация по Закона за данък върху добавената стойност. В този случай, облагането е по общия ред на ЗКПО за цялата данъчна година.

 

Следва да се има предвид, че промяната за юридическите лица, осъществяващи дейност като заведения за хранене и развлечения в ЗКПО, съответно и в ЗМДТ не влиза сила от началото на 2024 г. Съгласно § 20, т. 2 от ПЗР на ЗИД описаните промени влизат в сила от 1 януари на годината, следваща годината, в която Европейската комисия се е произнесла, че мярката не е държавна помощ или е съвместима държавна помощ, т.е. ако за тези промени се получи положително становище от ЕК през 2024 г., те биха могли да влязат в сила през 2025 г.

 

И накрая - това, което е добре да се знае от лицата, извършващи ресторантьорство в заведения за хранене и развлечения с категории – две, три, четири или пет звезди, въпреки, че няма отношение към режима им на данъчно облагане е, че от 1 март 2024 г. имат задължение да осигуряват възможност за плащане и чрез терминално устройство ПОС. Това задължение възниква с последните промени в Закона туризма (чл. 117, ал. 6 и 7 – нови), като за неспазването му са въведени санкции.

 

 

Въвеждане на нова схема за държавна помощ за земеделски стопани, под формата на данъчно облекчение за преотстъпване на корпоративен данък

(чл. 173, ал. 6, т. 2 - изм., чл. 189б, ал. 2 – т. 4 и 5 - изм., т. 30 и т. 74 от §1 на ДР на ЗКПО – изм.)

 

Причините за промените в разпоредбите регламентиращи данъчно облекчение за преотстъпване на корпоративен данък за земеделски стопани по чл. 198б от ЗКПО са подробно разгледани в мотивите на проекта на ЗИД ЗКПО и са свързани с обстоятелството, че държавна помощ SA.59399/2020 „Помощ за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък” изтече през 2022 г.[2]

 

В сила е нов Регламент (ЕС) № 2022/2472 на Комисията от 14 декември 2022 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от ДФЕС (Регламент (ЕС) № 2022/2472). който се прилага от 1 януари 2023 г. до 31 декември 2029 г.

 

Поради това бе необходима промяна в част от условията по схемата на държавната помощ за земеделски стопани по чл. 189б от ЗКПО.

 

Промените са в т. 4 и 5 на ал. 1, а именно:

 

• преотстъпеният данък не трябва да превишава 65 на сто от настоящата стойност на активите по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта;, към 31 декември на годината на преотстъпване;

 

Това означава, че при 100 000 лв. преотстъпен данък минималната стойност на инвестицията следва да е 153846.20 лв. (100000 лв . : 0.65).

 

• настоящата стойност на всички активи по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 600 000 евро.

 

Като следствие на промяната в чл. 189б е направено съответното изменение и в ал. 6, т. 2 на чл. 173 „Неизпълнение на изисквания“ - преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, се дължи в пълния му размер по общия ред на закона за годината, за която е възникнал в размера на превишението на преотстъпения данък над 65 на сто от настоящата стойност на активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта.

 

Съответно са актуализирани дефинициите понятията „Големи предприятия (т. 74 от §1на ДР на ЗКПО) и "Предприятие в затруднено положение" (т. 30 от §1 на ДР на ЗКПО) - посочените лица не могат да ползват преотстъпен данък по реда на чл. 189б.

 

Така въведената в ЗКПО нова схема за държава помощ би могла да се ползва и за 2023 г., но само след датата на получаване на окончателния номер на помощта в Регистъра на държавните помощи на Европейската комисия.

 

В тази връзка с § 15 от ПЗР на ЗИД ЗКПО са въведени преходни разпоредби:

 

(1) Данъчното облекчение по чл. 189б се прилага само след датата на получаване на окончателния номер на помощта в Регистъра на държавните помощи на Европейската комисия, при спазване на условията на глава І и чл. 14 от Регламент (ЕС) 2022/2472 на Комисията от 14 декември 2022 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ОВ, L 327/1 от 21 декември 2022 г.).

 

Преотстъпване на авансови вноски за корпоративен данък на земеделски стопани не се допуска до датата на получаване на окончателния номер на помощта в Регистъра на държавните помощи на Европейската комисия.

 

Данъчното облекчение се прилага за 2023 г., в случай че окончателният номер на помощта в Регистъра на държавните помощи на Европейската комисия е получен до 30 юни 2024 г. включително.

 

(2) Данъчното облекчение по чл. 189б, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, може да се ползва до 31 декември 2029 г., включително за корпоративния данък за 2029 г.

 

(3) Преотстъпеният данък за 2023 г. и 2024 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.  Това означава, че:

 

• преотстъпеният данък за  2023 г.  е може да се инвестира до края на 2025 г.,  а не до края на 2024 г.;

• преотстъпеният за 2024 г. данък ще може да се инвестира до края на 2026 г.  а не до края на 2025 г

 

Промяна в текстове, свързана с прилагане режима на данъчното облагане при напускане

(чл. 155, ал. 1, т. 1- изм., ал. 1 и 2-отм., т. 104 от §1 на ДР – изм.)

 

Промяната в разпоредбата на чл. 155, с която започва глава 20, имплементираща разпоредбата на чл. 5“ Данък при напускане“ на Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар, е свързана с обстоятелството, че в нея бяха добавени текстове, които липсват в Директивата“, а именно, че данъчно задълженото лице прилага чл. 155а - 155д и чл. 157 в случаите, когато Република България губи изцяло или частично правото за облагане на резултата от последващо от последващо разпореждане с тези активи/тази дейност, като същите активи/същата дейност остават/остава правна или икономическа собственост на същото лице. Последващо в ал. 2 и ал. 3 се поясняваше, в кои случаи правото се губи изцяло и кога частично.

 

Тези текстове се премахнаха от разпоредбата на чл. 155. Аналогична редакция се направи и в т. 104, дефинираща понятието „Трансфер на активи/дейност".

 

Както е посочено в мотивите към проекта на ЗИД ЗКПО така се постига пълно съответствие с разпоредбата на чл. 5 от Директива (ЕС) 2016/1164, както и с разбирането на съответните служби на Комисията във връзка с транспонирането на директивата в ЗКПО и се предотвратява възможност за съдебно оспорване от страна на Европейската комисия на въдените текстове при транспониране на Директивата.

 

 

Промени, свързани със санкциониране при извършване на скрито разпределение на печалбата

(чл. 267 и чл. 34, ал. 2 от ЗАНН)

 

Промените са две:

 

• Първата касае прецизиране на разпоредбата на чл. 267 на ЗКПО. Новата редакция е:

 

„Данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалба и не посочи това обстоятелство в данъчната си декларация, се наказва с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба“.

 

Съгласно мотивите на проекта на ЗИД ЗКПО новата редакция ясно дефинира извършването на скритото разпределение на печалбата като нарушение, като и уточнява моментът на извършването му - датата, на която лицето е следвало да посочи скрито разпределение на печалба в данъчната си декларация. 

 

• Втората е свързана с кореспондиращо изменение в Закона за административните нарушения и наказания - нарушение на Закона за корпоративното подоходно облагане в случаите на скрито разпределение на печалбите изрично се посочва в обхвата на чл. 34, ал. 2 от същия закон. Това означава, че давностният  срок на нарушението по чл. 267 от ЗКПО вече е дефиниран като 5 годишен, като моментът,  от който започва да се брои е датата, на която лицето е следвало да посочи скрито разпределение на печалба в данъчната си декларация.  (Преди промяната давностният срок бе двегодишен, доколкото приложимата норма бе тази на чл. 34, ал.1, изр. второ).

 

Промени, свързани с ваучерите за храна

(чл. 209, ал. 2 и 3 и чл. 209а, чл. 3 и 4, § 1 от ПЗР на ЗДБРБ)

 

Допълнени са текстове, свързани с правоспособността на операторите за храна. Промените са :

 

• чл. 209 - в ал. 2 (накрая се създава изречение: „Обстоятелствата по т. 1 – 4 се установяват служебно от Министерството на финансите“ и в ал. 3 се създава изречение четвърто: „Лице с отнето разрешение няма право да кандидатства за ново разрешение в срок от две години след датата на заповедта по ал. 4.“

 

• чл. 209а - в ал. 3 се създава изречение четвърто: „Лице с отнето разрешение няма право да кандидатства за ново разрешение в срок от две години след датата на заповедта по ал. 4, в ал. 4 се създава изречение второ: „Заповедта по изречение първо за издаване или отказ се издава в срок от 30 работни дни от подаване на заявлението по реда на наредбата по ал. 6.“

 

Разпоредби, свързани с ваучерите за храна, са въведени и в § 1 на ПЗР на ЗДБРБ за 2024 г.

 

Запазва се възможността ваучерите за храна по чл. 209, ал. 1 и по чл. 209а, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане, издадени в рамките на квотата по чл. 59, да могат да се използват и за заплащане на ползвани за битови нужди електрическа и топлинна енергия, природен газ и вода, на дейности, осъществявани от културни организации по Закона за закрила и развитие на културата, и на показ на филми съгласно Закона за филмовата индустрия, и на туристически услуги съгласно Закона за туризма.

 

(По отношение на промените при ваучерите за храна, свързани с въвеждане на електронни ваучери от 01.01.2024 г. вж. т. 2 на материала: „Промени в Закона за корпоративното подоходно облагане, извършени със Закона за държавния бюджет на Република България за 2023 г.“ от августовския брой на е-сп. „Данъци ТИТА“ .)

 

Промени, отнасящи се за организаторите на хазартни игри

(чл. 176а. - отм., чл. 245, ал. 1, т.  1 - изм. )

 

Промените са въведени § 24, т. 1 от ПЗР на ЗДБРБ за 2024 г.:

 

• Промяната, регламенитрана с § 24, т. 1 от ПЗР на ЗДБРБ за 2024 г. е свързана с отмяната на чл. чл. 176а. Тя регламентираше, че организаторите на хазартни игри, за които се дължи държавна такса по чл. 30, ал. 3 от Закона за хазарта (ЗХ) не се облагат с корпоративен данък за тази дейност, а за всички останали дейности се облагат с корпоративен данък. Това значава, че организаторите на хазартни игри (без тези организиращи игри, при които залогът за участие е чрез цената на телефонна или друга електронна съобщителна услуга, както и игри с игрални автомати и игри в игрално казино) се облагат с корпоративен данък за дейността си като цяло, в т. ч. за хазартната си дейност, за която се дължи държавна такса по чл. 30, ал. 3 от ЗХ.

 

• Промяната, регламентирана с § 24, т. 2 от ПЗР на ЗДБРБ за 2024 г. е свързана с чл. 245, ал. 1, т.  1 -  данъкът за игрален автомат в игрална зала и игрално казино, съответно всяко игрално място от него се увеличава от 500 лв. на тримесечие на 800 лв. на тримесечие.

 

И двете промени в сила от 01.01.2024 г.

 

Накрая ще посоча, че в чл. 46 , ал. 1, т. 6 е извършена редакционна поправка - думата „молба“ е заменена със „заявление“.

 

 

 

ІІ. Облагане на многонационални групи предприятия и на големи национални групи предприятия с допълнителен данък и с национален допълнителен данък

 

Както бе посочено в началото на коментара новата част пета „а“, в сила от 1 януари 2024 г., транспонира в ЗКПО разпоредбите на Директива (ЕС) 2022/2523 на Съвета от 15 декември 2022 г. за гарантиране на глобално минимално равнище на данъчно облагане на многонационалните групи от предприятия и големите национални групи в Съюза (ОВ, L 328/1 от 22 декември 2022 г.) (Директива (ЕС) 2022/2523 /Директива) (§ 2 от ПЗР – доп.).

 

Затова считам за важно първоначално да изясня какви са причините за разработването на Директива (ЕС) 2022/2523 и как най-добре биха могли да се разберат разпоредбите й?

 

Самата директива, имплементирана в част пета „а“ на ЗКПО, не е резултат на самостоятелна инициатива на ЕС, а е изготвена като следствие на споразумението, постигнато от Приобщаващата рамка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) на 8 октомври 2021 г. за решение за справяне с данъчните предизвикателства, възникнали в резултат на дигитализацията на икономиката по отношение на т.н. Втори стълб  (Приобщаваща рамка на ОИСР), въвеждащ минимален глобален данък 15 на сто за многонационалните групи предприятия (МГП). Споразумението за минимален глобален данък е постигнато в контекста на инициативата срещу свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби (BEPS), за да се гарантира, че печалбите на МГП се облагат там, където се извършват икономическите дейности, генериращи печалбите, и където се създава стойност. Към него съгласно информация на ОИСР към 09.06. 2023 г. са се присъединили 139 юрисдикции. 

 

ЕС си поставя за цел за действа изключително бързо и да бъде сред първите, които ще приложат историческото споразумение за глобална данъчна реформа, постигнато от Приобщаваща рамка на ОИСР в рамките на съюза. Останалите страни (извън ЕС), присъединили се към Приобщаваща рамка на ОИСР, действат самостоятелно и самостоятелно вземат решение за административните аспекти, свързани с имплементирането на концепцията на ОИСР (GloBe) за минималното глобално облагане в националните си законодателства.

 

Следователно Директива (ЕС) 2022/2523 като цяло следва модела, разработен от ОИСР относно въвеждането на глобалния минимален данък, публикуван през 2021 г. под наименованието „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)"  (Типови правила) (226 страници). (Вж. отговора даден от ЕК при подготовката за Директивата на въпроса: „Предложението на ЕС различно ли е от Типовите правила на ОИСР?“) [3]

 

Следването на модела/правилата на ОИСР изрично е отбелязано в ал. 24 на Преамбюла на Директивата:

 

„При изпълнението на настоящата директива държавите членки следва да използват типовите правила на ОИСР и обясненията и примерите в „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката – Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“, договорени в Приобщаващата рамка на ОИСР/Г-20 относно BEPS (Global Base Erosion Profit Shifting), както и Рамката за прилагане на GloBE (Global Base Erosion), включително нейните правила за ограничаване на данъчните задължения, като източник на примери или тълкувание, така че да се гарантира последователността в прилагането във всички държави членки, доколкото правилата отговарят на настоящата директива и правото на Съюза. Такива правила за ограничаване на данъчните задължения следва да са относими към МГП (многонационални групи предприятия), както и към големите национални групи“

 

Доколкото в цитираната разпоредба на Директивата  като източници на информация са посочени обяснения и примери към Типовите правила от ОИСР, следва да се има предвид, че към тях през 2022 г. са разработени допълнително коментари/обяснения (228 стр.) и примери (49 стр.)

 

Освен това във връзка с изясняването на въпроси, възникващи във връзка с практическото прилагане на глобалния минимален данък, ОИСР през 2023 г. вече публикува и три т.н. Съгласувани административни насоки (Agreed Administrative Guidance)[4]. Съгласно дефиницията на понятието, дадена в т. 10.1 на Глава 10 на Типовите правила това са насоки, издадени от Приобщаващата рамка относно тълкуването или администрирането на правилата на минималния глобален данък. Административните насоки ще бъдат включени в преработена версия на Коментара, която ще бъде издадена през 2024 г. (и ще замени оригиналната версия на коментара, издадена през март 2022 г.).

 

Така, че основният източник на информация относно прилагане на глобалния минимален данък не са разработки на Европейската комисия, а на ОИСР, които както е видно не само са твърде обемни, но непрекъснато се допълват и обогатяват.

 

Ще допълня, че по повод прилагането на Директива (ЕС) 2022/2523 на сайта Европейската комисия на 22.12. 2023 г. са публикувани отговори на често задавани въпроси относно прилагане конкретно на самата Директива (Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive - 43 стр.), като при отговорите нерядко се цитира ал. 24 от преамбюла и се препраща към Коментарите на Типовите правила като съществен източник на информация.

 

От описанието до тук е видно, че:

 

• от една страна въвежданият в ЗКПО нов допълнителен механизъм на данъчно облагане, разработен от ОИСР и имплементиран в европейска Директива, се базира на обемни правила, които продължават да се тълкуват и обясняват „в движение“.

 

• от друга страна, самите правила, транспонирани в ЗКПО от Директива (ЕС) 2022/2523, имат по-скоро технически характер, доколкото обясняват сложен  изчислителен данъчен механизъм, което затруднява разбирането на цялостната конструкция, възприета при въвеждане на глобалния данък.

 

Затова целта на материала е да се даде в резюме едно първоначално описание на новите правила:

 

• първоначално разработени от ОИСР като Типови правила,
• впоследствие въведени за страните от ЕС с Директива (ЕС) 2022/2523 и
• като крайна стъпка имплементирани в новата част пета „а“ на ЗКПО,

 

което да помогне за разбиране на глобалното минималното данъчно облагане като цялостна конструкция.

 

Общ поглед върху целта за въвеждане на минималния глобален данък

 

Преследваната цел от страна на ОИСР за въвеждане на глобалния минимален данък е ясна – да се попречи на МГП да намалят данъчното облагане на печалбите си като изнасят дейността си в юрисдикции с ниско данъчно облагане. Много често даже не става въпрос и за износ на активна икономическа дейност, а за трансфер на нематериални активи (авторски права, патенти, лицензи и др.) към създадени единствено с цел ползване на благоприятни данъчни режими дъщерни дружества и МСД. Този процес се подсилва от обстоятелството, че редица страни, целящи привличане на чуждестранни капитали, към които се отнася и България, се съревновават помежду си за намаляване на данъчните размери при облагане на корпоративните печалби, т. е. налице е т.н. състезание за намаляване на данъчните размери („race to the bottom“[5].)

 

С въвеждането на концепцията за глобалния минимален данък, ОИСР счита, че ще се противодейства и на двата процеса, доколкото:

 

• от една страна МГП независимо от това къде са изнесли активите си и дейността си ще се облагат като цяло с поне 15 на сто ефективна данъчна ставка върху печалбата си в юрисдикцията, на която крайната компанията - майка се счита местно лице за данъчни цели. (Ако ефективният данъчен размер за съставните образувания на МГП, създадени в юрисдикция с ниско данъчно облагане като цяло е по - нисък от 15 на сто – за разликата до 15 на сто от крайната компанията - майка се дължи допълнителен данък (Top-up Tax), но той се внася в юрисдикцията, на която  компанията - майка е местно лице за данъчни цели).

 

• от друга страна - страните, въвели ниско данъчно облагане, биха могли също да спечелят, доколкото им е дадена възможност да въведат вътрешен допълнителен данък, подчиняващ се на същите правила (наричан в Типовите правила допустим вътрешен минимален допълнителен данък - Qualified Domestic Minimum Topup Tax - QDMTT) за различните образувания, създадени от МГП на тяхна територия, като този допълнителен данък до 15  на сто  да бъде внесен в техния бюджет (а не в бюджета на юрисдикцията, на която се счита местно лице компанията майка), който избор всъщност направи и България. Разбира се този вътрешен минимален допълнителен данък, събран още на нивото на дадена юрисдикция се приспада от допълнителния данък, дължим от групата като цяло. Иначе би било налице двойно данъчно облагане в рамките на групата. Ще обърна внимание, че новата концепция на ОИСР за глобално облагане се отнася само за образувания включени в обхвата на големи групи, отговарящи на определени критерии, разгледани по-долу в материала,  а не за всички предприятия на територията на дадена юрисдикция. По отношение на данъчния режим, прилаган към останалите предприятия, съответната юрисдикция има пълна свобода (което е абсолютно очевидно и при промените в ЗКПО).

 

Механизъм на действие на минималния глобален данък, транспониран в ЗКПО

 

Механизмът е разписан в 11 глави:

 

• Глава тридесет и четвърта „а“ „Общи разпоредби“[6]
• Глава тридесет и четвърта „б“ „Облагане с допълнителен данък, включваща Раздел I. „Първично облагане с допълнителен данък“ и Раздел II. „ Вторично облагане с допълнителен данък“ [7]
• Глава тридесет и четвърта „в“ „Определяне на допустимата печалба или загуба“[8]
• Глава тридесет и четвърта „г“ „Изчисляване на коригираните включени данъци“[9]
• Глава тридесет и четвърта „д“. „Определяне на ефективната данъчна ставка и на допълнителния данък“[10]
• Глава тридесет и четвърта „е „Облекчени режими и изключения“[11]
• Глава тридесет и четвърта „ж“ „Специални правила за корпоративно преструктуриране и холдингови структури“[12]
• Глава тридесет и четвърта „з“ „Неутрални данъчни режими и режими за данъчно облагане при разпределяне на печалбата“[13]
• Глава тридесет и четвърта „и“ „Преходни правила“, включваща Раздел І. Общи правила“, Раздел II. Облекчен режим, прилаган през преходния период[14]
• Глава тридесет и четвърта „к“. „Административни разпоредби“[15]
• Глава тридесет и четвърта „л“. „Национален допълнителен данък“. Логично е тази опция в Директивата да бъде изведена като самостоятелна глава във вътрешното ни законодателство.

 

Също така във връзка с новите правила на данъчно облагане, въведени в част пета „а“ в § 1 на Допълнителните разпоредби на ЗКПО са въведени редица нови дефиниции – т. 16а, 120 – 160[16].

 

Важно е да се има предвид, че за разбиране на същността на механизма на глобалния минимален данък са важни първите пет глави, както и част от дефинициите, въведени в Допълнителните разпоредби на ЗКПО.

 

Първите пет глави включват всички основни стъпки, чрез които трябва да премине:

 

• МГП и НГП, за да изчисли допълнителното си данъчно задължение, като
• същите стъпки се следват от съставните образувания при изчисляване на националния допълнителен данък.

 

Както посочих вече Типовите правила на ОИСР позволяват на юрисдикциите да прилагат допустим вътрешен минимален допълнителен данък (QDMTT) и по този начин да събират допълнителния данък в техния бюджет. Съответно Директива (ЕС) 2022/2523 позволява на държавите-членки на ЕС да упражнят тази възможност, ползвайки термина „национален допълнителен данък“ към местни дъщерни дружества с ниско данъчно облагане. Тази опция ще позволи допълнителният данък, дължим от дъщерните дружества на МГП, да се начислява на национално ниво, в рамките на съответната държава-членка, а не на ниво дружество майка.[3]

 

Логично е стъпките за изчисляване на двата данъка да съвпадат, доколкото идеята е частта от допълнителния данък на групата, генерирана от нейни съставни образувания в дадена юрисдикция, но обложена предварително с вътрешен/национален допълнителен данък, да се приспада от допълнителния данък на групата като цяло, за да се избегне двойното данъчно облагане. Това приспадане не би могло да се извърши коректно, ако платеният на ниво юрисдикция (страна) вътрешен/национален данък, не се базира на едни и същи правила с начина на определяне на допълнителни данък на групата като цяло, т.е. ако двата данъка не са синхронизирани. Именно затова в ОИСР се ползва терминът „допустим вътрешен минимален допълнителен данък“, т.е. има се предвид приемане не на какъв да е вътрешен данък при увеличен номинален данъчен размер до 15 на сто, а такъв стриктно отговарящ на Типови правила, приложими към МГП като цяло, т.е. допустим според тях.

 

Затова, ако отворите глава тридесет и четвърта „л“. „Национален допълнителен данък“, (транспонираща опцията на Директива (ЕС) 2022/2523 за национален допълнителен данък, имаща за прототип „допустимия вътрешен минимален допълнителен данък“, регламентиран в Типовите правила на ОИСР), ще видите, че тя се състои само от пет разпоредби (чл. 260я25 – чл. 260я 29), основно включващи препратки към процедурите за определяне на допълнителни данък на групата като цяло.

 

Така, че дори ако  попадаме само в обхвата  на облагане с национален допълнителен данък трябва да разберем правилата за формиране на допълнителния данък на групата, изложени в първите пет глави, защото имено на тези правила ще стъпи определянето на националния данък на съставните образувания от съответната група в България, които не са толкова малко - около 600 дъщерни дружества. (Възможно е да има и МСД на дъщерни дружества на големи МГП, за които облагането с национален данък също се отнася, но за техния брой не е публикувана информация.)

 

И така какъв е механизмът на действие на минималния глобален данък, транспониран в ЗКПО?

 

Ще го проследя накратко, следвайки разпоредбите на закона.

 

Базови понятия

 

Преди това, обаче искам да посоча няколко базови понятия. Ако искате ги прескочете, но все пак е добре да ги прочетете (дори набързо). Ще ги цитирам така, както са въведени в § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО:

 

• „Съставно образувание“ за целите на част пета „а“ е образувание, което е:

-  част от многонационална група предприятия или голяма национална група предприятия или

- е място на стопанска дейност (МСД) на главно образувание, което е част от многонационална група предприятия (т. 120).

 

• „Група“ за целите на част пета „а“ е:

 

а) съвкупност от образувания, които са свързани чрез собственост или контрол по смисъла на допустими счетоводни стандарти, в съответствие с които е изготвен консолидираният финансов отчет на групата от крайното образувание майка, включително всяко образувание, което е било изключено от консолидирания финансов отчет на крайното образувание майка, въз основа на малък размер, същественост или поради това, че са държани за продажба, или

б) образувание с едно или повече места на стопанска дейност, при условие че не е част от друга група по смисъла на буква „а“. (т. 121).

(Б. авт. Включването на б. „б“ в понятието група е с цел да се елиминират опити за заобикаляне на новия механизъм, чрез формиране единствено на МСД в чужбина, защото в този случай без въвеждане на изрична норма, не би могло да се приеме, че е създадена група, изготвяща консолидиран финансов отчет (КФО)).

 

• „Многонационална група предприятия“ за целите на част пета „а“ е група, която включва поне едно образувание или място на стопанска дейност, което не е разположено в юрисдикцията на крайното образувание майка. (т. 122)

 

• „Голяма национална група предприятия“ за целите на част пета „а“ е група, на която всички съставни образувания са разположени в страната (т. 123).

 

• „Консолидиран финансов отчет“ за целите на част пета „а“ е:

 

а) отчет по смисъла на § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството, изготвен в съответствие с допустими счетоводни стандарти;

б) по отношение на група по смисъла на т. 121, буква „б“ – финансовият отчет по смисъла на § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството или аналогична разпоредба съгласно законодателството на юрисдикцията на образуванието, изготвен от същото в съответствие с допустими счетоводни стандарти;

в) финансовият отчет по смисъла на § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството, изготвен от крайното образувание майка в съответствие със счетоводни стандарти, които не са допустими счетоводни стандарти, но е преобразуван така, че да предотврати съществено нарушаване на конкуренцията;

г) когато крайното образувание майка не изготвя финансов отчет по смисъла на букви „а“ – „в“, финансовият отчет по смисъла на букви „а“ или „в“, в случай че крайното образувание майка е било длъжно да го изготви. (т. 124)

 

• „Данъчен период“ за целите на част пета „а“ е периодът, за който:

- крайното образувание майка на многонационална или голяма национална група предприятия изготвя консолидиран финансов отчет, или

-  календарната година, когато крайното образувание майка не изготвя консолидиран финансов отчет. (т. 125)

 

• „Крайно образувание майка“ за целите на част пета „а“ е:

 

а) образувание, което:

- пряко или косвено притежава контролиращо участие в друго образувание и

- в което друго образувание няма пряко или косвено контролиращо участие, или

б) главното образувание на група по смисъла на т. 121, буква „б“, (Б. авт.  Има се предвид образуванието създало МСД в чужбина, което не е част от друга група. (т. 132)

 

Кой попада в обхвата на минималния глобален данък?

 

Отговорът на този въпрос се дава в Глава тридесет и четвърта „а“. „Общи разпоредби“

 

Мисля, че всички вече са наясно, че обект на минималния глобален данък от 15 на сто са:

 

• многонационални групи предприятия (МГП) и
• големи национални групи предприятия (ГНП),

 

с годишни приходи в консолидираните финансови отчети (КФО) на крайното образувание майка на групата най-малко 750 000 000 евро[17] или левовата им равностойност, определена по официалния валутен курс на лева към еврото (чл. 260а, ал. 1 и 2).

 

Така че и допълнителният данък за група като цяло и националният допълнителен данък за дъщерните дружествата и МСД в група се прилага само в рамките на групи, отговарящи на този праг.

 

Прагът, използван за определяне на обхвата на глобалния минимален данък, е като цяло еквивалентен на този, използван за отчета по държави (CbCR) съгласно мярка13 на BEPS, въведена за страните от ЕС със специална Директива (ЕС) 2016/881 на Съвета от 25 май 2016 година за изменение на Директива 2011/16/ЕС по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облагане , транспонирана в Данъчно - осигурителния процесуален кодекс с разпоредбите на чл. 143т – 143щ, в сила от 04.08.2017 г. Предполага се, че въвеждането на праг, вече използван за отчета по държави, улеснява изготвянето на първоначалните оценки за приложимостта на новите правила към дадена група предприятия.

 

По отношение на определянето на прага следва да се има предвид, че за да се прилага механизмът на глобалния данък за дадена данъчна година, за разлика от прага при отчета за държави, който се определя за година, се изисква поне в два от четирите данъчни периода преди текущия данъчен период годишните приходи в КФО на крайното образувание майка на групата да са в размер на най-малко 750 000 000 евро. Използване на 4 годишен период е обусловено от стремежа да се постигне по-голяма стабилност при прилагане на механизма на глобалния данък

 

Например, за да се приложи глобалното облагане към дадена МГП или НГП през 2024 г., за периода 2020 - 2023 г. поне в две от годините прагът следва да е достигнат.

 

Когато някой от четирите данъчни периода е по-кратък или по-дълъг от 12 месеца, прагът се коригира пропорционално на броя на месеците в този данъчен период. При определяне на прага следва да се имат предвид и специалните разпореди на чл. 260я⁵ от глава тридесет и четвърта „ж“ „Специални правила при корпоративното преструктуриране и холдингови структури“.

 

Изключени образувания

 

Следва да се има предвид, че е регламентирано изключване на някои специфични образувания, включени в дадена МГП или НГП от механизма на минималния данък (чл. 260а, ал. 4). Тези образувания не го прилагат, т.е. не биха могли да дължат допълнителен данък, но приходите им се вземат предвид при изчисляване на прага от 750 000 евро за групата, към която принадлежат (чл. 260а, ал. 2).

 

Изключени образувания са:

 

• публично образувание,
• международна организация,
• организация с нестопанска цел,
• пенсионен фонд,
• инвестиционен фонд, който е крайно образувание майка, както и
• дружество за инвестиции в недвижими имоти, което е крайно образувание майка.

 

Причината за изключването е, че посочените образувания са освободени от корпоративното подоходно облагане.

 

Дадената възможност е разширена и за образувания, държани почти изцяло от посочени по-горе образувания, при изпълнение на определени условия (чл. 260а, ал. 4, т. 2 и 3), като само за тях е предвиден и избор на отказ от изключване (чл. 260а, ал. 5).

 

(Понятията „Инвестиционно образувание“, „Инвестиционен фонд“, „Дружество за инвестиции в недвижими имоти“, „Пенсионен фонд“, „Образувание за пенсионни услуги“ са дефинирани в т. 146 - 150 от §1 на ДР на ЗКПО).

 

След като посочих за кого се отнася допълнителният данък и националният допълнителен данък, преди да направя кратък обзор на останалите четири глави от ЗКПО, въвеждащи механизма на минималния глобален данък, за по-доброто им разбиране бих искала накратко да обясня логиката, заложена в тях, т.е. накратко да обясня механизмът на облагане с допълнителен данък.

 

Какъв накратко е механизмът на облагане с допълнителен данък?

 

Ясно е, че целта, с която са създадени  Типовите правила на ОИСР, транспонирани в Директива (ЕС) 2022/2523 на ЕС, е да се обложат с допълнителен данък печалбите на МГП, респ. НГП като цяло, когато осъществяват дейност в юрисдикции с ниско данъчно облагане. Определянето обаче на данъчната основа за облагане и съответно допълнително дължимият данък върху нея за разликата до 15 на сто не става на база отчетените в КФО общо дължим корпоративен данък и печалба на МГП, респ. НГП като цяло.

 

Определянето на допълнителната печалба и допълнителния данък на групата е доста сложна процедура, при която се тръгва „отдолу на горе“:

 

• Първа стъпка - определят се съставните образувания по юрисдикции, където за съставните образувания е налице ниска данъчна ставка.

 

Трябва да се обърне внимание, че след определяне на съставните образувания по юрисдикция,  крайната цел е да се определи ефективната данъчна ставка за тях (общо дължими данъци (числител) разделени на общата печалба на съставните образувания в юрисдикцията (знаменател)). Номиналната (законовата) ставка не се взема предвид при изчисленията.

 

Например, номиналната данъчна ставка на корпоративния данък  в България е 10 на сто, но ефективната ставка на корпоративния данък по отделни дружества варира в зависимост от извършените данъчни преобразувания, тъй като те обуславят различно данъчно задължение в абсолютна сума, което съотносимо към печалбата в годишните финансови отчети на дадено дружеството може да даде например  8 на сто  или 12  на сто реално конкретно данъчно бреме (ефективна ставка).

 

Именно ефективната данъчна ставка на конкретните съставни образувания се сравнява с 15 на сто минимален данък и формира допълнителния данъчен размер. С други думи, независимо, че номиналната данъчна ставка в България е 10 на сто, допълнителният данъчен размер до 15 на сто няма за всички съставни  образувания в България да е 5 на сто. Само след като се съпоставят конкретните дължими данъци и конкретните печалби на съответните съставни образувания, ще е ясно каква е ефективната данъчна ставка и колко не достига  до 15 на сто.

 

• Втора стъпка – за да се определи ефективната данъчна ставка за всички съставни образувания на дадена група в юрисдикцията, първоначално за всяко от съставните образувани следва да  се определи числител (дължими данъци) и знаменател (финансов резултат), които се сумират със съответните данни  на останалите съставни образувания на групата в съответната юрисдикция. Определянето обаче на тези два компонента за всяко съставно образувание, необходими за определяне на ефективния данъчен размер, става по специални правила, регламентирани Глава тридесет и четвърта „г“. Определяне на допустимата печалба или загуба“ (знаменателя) и Глава тридесет и четвърта „г“. „Изчисляване на коригираните включени данъци“ (числителя).

 

• Трета стъпка – след изготвяне на  данни за числителя и знаменателя на отделните съставни образувания на даден група в юрисдикцията и последващото им сумиране   вече може да се определи ефективната данъчна ставка за всички съставни образувания в дадена юрисдикция с ниска данъчна ставка, според правилата разписани в Глава тридесет и четвърта „д“. „Определяне на ефективната данъчна ставка и на допълнителния данък“. Тя се сравнява с 15 % минимален данък и на база на разликата се определят допълнителният данъчен размер за  юрисдикцията и от тук и допълнителният данък върху печалбата за юрисдикцията. (Ако е налице само едно съставно образувание в дадена юрисдикция се определя само дължимият допълнителен данък за него.)

 

Крайното задължение на съответната група се формира на база отделните допълнителни данъчни задължения, възникващи по юрисдикции с ниска данъчна ставка, в които извършва дейност групата, като отделни задължения се сумират, т.е. извърша се т.н. „blending” (смесване) на резултатите от данъчните задължения на всички отделни юрисдикции (разбира се добавя се и допълнителният данък на компанията - майка, ако такъв се дължи.)

 

И така изводът до тук е, че при установяване на обстоятелството, че дадена МГП е преминала прагът, при който се прилага минималния глобален данък, крайното образувание майка би следвало да стартира процедура на определяне на допълнителния минимален данък, формиран  въз основа  на конкретни данни, генерирани по съставните й образувания (най-често дъщерни дружества и МСД) в отделните юрисдикции с ниско данъчно облагане, който впоследствие сумарно да внесе в бюджета на страната, на която е местно лице за данъчни цели.

 

Сега нека да разгледаме така описаната процедура малко по-подробно, следвайки последователно отделните глави на ЗКПО.

 

След глава тридесет и четвърта „а“ „Общи разпоредби“ следва глава тридесет и четвърта „б“ „Облагане с допълнителен данък“, включваща Раздел I. „Първично облагане с допълнителен данък“ и Раздел II. „ Вторично облагане с допълнителен данък“ [18]

 

Какво регламентира глава „Облагане с допълнителен данък“?

 

В Типовите правила аналогът на тази глава се нарича “Charging provisions”, което според мен по-добре съответства на същността на включените в нея разпоредби – определяне на данъчно задължените лица, които дължат допълнителния данък.

 

Ясно е, че данък се дължи от крайното образувание – майка на групата (компанията - майка). Проблем обаче възниква от това, че крайната компания майка може да не прилага правилата на облагане с минимален данък. Следва да се има предвид, че въпреки, че се очаква и редица страни извън ЕС да приемат Типовите правила на ОИСР, респ. на Директивата относно първично или вторичното облагане, т.е. да въведат т.н. „допустимо първично или допустимо вторично облагане с допълнителен данък" по смисъла на т. 160 и 161 от §1 на ДР на ЗКПО, е възможно компанията майка да е в юрисдикция, която не прилага подобни правила. Възможно е също така да е в списъка на изключенията по чл. 260а, ал. 4 или дори да е от страна ЕС, която се е възползвала от съществуваща възможност в Директивата за освобождаване от облагане с допълнителен данък.

 

Затова се налага да се въведат гъвкави правила за определяне на лицата, които дължат допълнителния данък при подобни случаи.

 

За целта са разработени две групи правила:

 

• Първичен допълнителен данък – в случая данъчно задължено лице както би следвало да се очаква е компанията майка на МГП или НГП. Бих казала, че това е данъчното облагане, което въвежда механизма на минималния глобален данък „в чист вид“. Неговото въвеждане е в сила от 01.01.2024 .

 

• Вторичен допълнителен данък - този вид вторично облагане не изисква компанията майка да се обложи още един път при определени обстоятелства, а  вменява данъчни задължения  за определяне и внасяне на минималния данък на самите съставни образувания, когато за крайното образувание майка - по определени причини липсват такива, т.е. когато тя не поема ангажимента си за определяне на допълнителен данък спрямо своите съставни образувания и няма кой да я замести. С други думи главният герой липсва и задължението се прехвърля на второстепенен такъв.

 

И така, когато данък се дължи от компания - майка, тя дължи първичен допълнителен данък, а когато се дължи от съставно образувание поради описаните по-горе причини - то дължи вторичен допълнителен данък. 

 

Първичен допълнителен данък

 

Както е посочено в чл. 260е, ал. 1 данъчно задължено лице за първичен допълнителен данък е крайно образувание майка в страната, което е съставно образувание на МГП или на голяма НГП и съответно дължи първичен допълнителен данък за данъчния период за:

 

1. съставните си през данъчния период образувания, облагани с ниска данъчна ставка, които са разположени в друга юрисдикция или са без юрисдикция[19];

2. себе си, ако се облага с ниска данъчна ставка, както и за съставните си през данъчния период образувания в страната, облагани с ниска данъчна ставка.

 

Крайното образувание майка в страната на МГП ще формира задължение за първичен допълнителен данък за съставните си образувания както в страната (вкл. и за самата себе си), така и за тези  в чужбина, а крайното образувание майка на НГП - само в рамките на страната.

 

Както обаче вече посочих може да възникне проблем - крайното образувание майка на съставни образувания в България може да е в юрисдикция извън ЕС, която не е приела правилата за облагане с минимален данък или да е от изключените образувания, изброени по-горе. В този случай задължението за определяне на допълнителния данък може да възникне за междинно предприятие майка, намиращо се в страната.

 

Например, крайното образувание майка А, в страна извън ЕС, е едноличен собственик на дружество Б в България, което от своя страна, притежава две дружества В и Г в страни  извън ЕС с ниско облагане. В този случай дружество Б в България има статут на междинна майка, но дали е задължено да извърши т.н. първично облагане – да определи и внесе допълнителен данък в размер до  15 на сто за себе и двете  си дъщерни дружества в чужбина  зависи от това дали крайното образувание майка А е местно лице на страна извън ЕС:

 

1. приела Типовите правила на ОИСР, т.е. подлежи на допустимо първично облагане с допълнителен данък за същия данъчен период по смисъла на т. 160 от §1 на ДР на ЗКПО; или
2. неприела Типовите правила на ОИСР.

 

В първия случай българското дружество Б не следва да предприема никакви действия за първично облагане, а във втория е данъчнозадължено лице към българския бюджет за първичния допълнителен данък в качеството си на междинно образувание майка на съставните си образувания в друга страна извън ЕС с ниско данъчно облагане.

 

Ако усложним структурата - крайното образувание А е в страна извън ЕС, в която то не подлежи на допустимо първично облагане, но  притежава дружество Х, в страна извън ЕС, в която дружество Х подлежи на допустимо първично облагане, което от своя страна притежава дружество Б, то  дружество Б е освободено от ангажимента си да извършва първично облагане.

 

Аналогично се процедира, ако крайното образувание А, бе в обхвата на изключените.

 

Данъчно задължено лице за първичен допълнителен данък може да бъде и частично образувание – майка в страната, освен когато друго частично притежавано образувание майка подлежи на допустимо първично облагане с допълнителен данък за същия данъчен период в юрисдикцията, в която е разположено, и пряко или косвено изцяло притежава участието в собствеността на частично притежаваното образувание майка в страната (чл. 260е, ал. 6-7).

 

Видно е, че данъчнозадълженото лице при първичното облагане се определят от "горе - надолу" - първо крайната компания - майка, като ако тя не попада в обхвата на първичното облагане - следваща междинна - компания майка и т.н. Следователно данъчнозадължено лице за първичния допълнителен данък в България може да бъде и междинна компания - майка на МГП и частично образувание – майка.

 

Дължимият първичен допълнителен данък за съставно образувание, облагано с ниска данъчна ставка, дължим от образувание майка в страната (крайно междинно или частично) за съставно през данъчния период образувание, облагано с ниска данъчна ставка, което е разположено в друга юрисдикция или е без юрисдикция (първичен допълнителен данък), се определя по формула, посочена в чл. 260ж, ал. 1. Сега няма да се спирам на тази формула, тъй като нейният смисъл най-добре може да бъде разбран в числовия пример в края на материала.

 

Вторичен допълнителен данък

 

Необходимостта от този вид облагане се появява, когато липсва възможност да се извърши първично облагане, например компанията - майка на МГП е:

 

• в юрисдикция извън ЕС с ниско данъчно облагяане, която не е приела правилата за облагане с минимален данък или е от изключените образувания, изброени по-горе или
• в страна - членка на ЕС, която е упражнила избор да не прилага първично и вторично облагане с допълнителен данък за период от шест последователни данъчни периода, считано от 31 декември 2023 г.

 

В този случай съставните образувания на многонационалната група предприятия в страната дължат за данъчния период допълнителен данък, определен по реда на чл. 260л (вторичен допълнителен данък). В случая се излиза от базовите правила за определяне на данъчнозадълженото лице, описани при  облагане с  първичен с допълнителен данък  - вместо компания - майка съставно образувание - започва да дължи данъка. Както е посочено в Коментарите към Типовите правила на ОИСР вторичният допълнителен данък работи като предпазен механизъм (backstop), който се прилага само при специфични обстоятелства, когато липсва възможност да се извърши първично облагане.

 

Съгласно § 16 от ПЗР на ЗИД ЗКПО възможност за дължимост на вторичен допълнитeлен данък от страна на съставни образувания в страната на посочените по-горе МГП възниква от 2025 година, с изключение на случая, регламентиран в чл. 260и, ал. 2  -  крайното образувание майка на МГП е разположено в държава – членка на ЕС, която е упражнила избор да не прилага първично и вторично облагане с допълнителен данък за период от шест последователни данъчни периода, считано от 31 декември 2023 г.

 

Причината за отлагането е, че  от ОИСР се очаква 2024 г. много юрисдикции да се присъединят към правилата за минимално данъчно облагане, възприети от ОИСР и вече 2025 г. ще има по-голяма яснота, къде тези правила няма да могат да действат (дори ако се приложи цялата възможна йерахия от междинни и частични -образувания майки, на които да се вмени задължение за облагане с първичен данък)  и съответно ще възникне необходимост от вторично облагане. Затова е логично Директива (ЕС) 2022/2523 да предвиди изключение за ЕС -  по-ранно въвеждане през 2024 г. при компания - майка в страна - членка на ЕС, която е упражнила избор да не прилага първично и вторично облагане с допълнителен данък за период от шест последователни данъчни периода, считано от 31 декември 2023 г. Очевидно не е нужно да се чака, за да се изясни, кога първичното облагане е неприложимо.

 

След като маркирах:

 

• наличието на първичен допълнителен данък дължим от крайно, респ. междинно или частично образувание-майка на МГП и НГП, както и
• вторичен допълнителен данък, дължим от съставни предприятия в страната при определени условия, задължението за който ще се въведе една година по-късно, с изключение на случая по чл. 260и, ал. 2,

 

ще се спра накратко върху процеса определяне на първичния допълнителен данък, защото именно той е базовият, който както вече се изясни се формира от „долу нагоре“. (Майките - данъчно задължени лица се определят от "горе надолу", но размерът на първичния данък   се формира от "долу на горе".)

 

Следа като е налице данъчнозадължено лице майка на МГП в страната (крайно, междинно, частично) за него процесът за определяне на първичния допълнителен данък започва с изясняване на съставните  му образувания в юрисдикциите с ниско данъчно облагане (за големите НГП тази стъпка се пропуска, тъй като съставните образувания в България са ясни). След изяснаване на тези съставни образувания юрисдикция по юрисдикция се определя:

 

• допустимата печалба или загуба на всяко отделно съставно образувание в дадена юрисдикция с ниско данъчно облагане (аналогът на  финансовия резултат според познатата терминология) (Глава тридесет и четвърта „г“. „Определяне на допустимата печалба или загуба“).

 

• коригираните включени данъци на всяко  отделно съставно образувание в дадена юрисдикция  с ниско данъчно облагане (аналогът на дължимите данъци върху този резултат) (Глава тридесет и четвърта „г“ „Изчисляване на коригираните включени данъци“).

 

доколкото посочените величини формират числителя и знаменателя при определяне на ефективната данъчна ставка на МГП, респ. НГП за всеки данъчен период за всяка юрисдикция, в която групата има нетна допустима печалба и съответно за определяне на допълнителния данък за юрисдикция, който се внася като обща сума от МГП и НГП като първичен допълнителен данък в българския бюджет.

 

Същите величини следва да се изчислят и за съставните образувания в страната, вкл. и за компанията майка в страната. 

 

В случая само ще изложа схематично формирането на двете величини, защото формирането на всяка тях е сложно, много различно от това, с което сме свикнали и очевидно ще  поражда много въпроси. Считам, че коректното  формиране на тези две величини е най-голямото предизвикателство както за определяне на първичния допълнителен данък от компаниите майки на българските МГП и НГП, така и за определяне на националния допълнителен данък, който следва същите стъпки на изчисляване. 

 

Затова в началото посочих базовите методически материали, разработени от ОИСР до момента, както и актуални отговори на въпроси по Директива (ЕС) 2022/2523 от страна на ЕК, защото считам, че засега това е единствената достоверна информация, на която биха могли да стъпят данъчнозадължените лица при изясняване на тази сложна материя. Считам обаче, че не трябва данъчнозадължените лица да бъдат оставени "да се борят" сами -  наложително е Министерство на финансите с участието на  утвърдени експерти в областта на счетоводството и данъците, имайки предвид разработките на ОИСР, да разработи Указания за коректното прилагане на разпоредбите на ЗКПО по отношение на формирането на тези две величини. 

 

Мисля, че като прочетете краткото резюме на следващите две глави изцяло ще се съгласите с мен. 

 

Определяне на допустимата печалба или загуба

 

Съгласно т. 152 от §1 на ДР на ЗКПО „Допустима печалба или загуба“ за целите на част пета „а“ е нетният счетоводен финансов резултат на съставно образувание, коригиран съгласно разпоредбите на част пета „а“.

 

Следователно за определянето на допустимата печалба или загуба се стъпва на нетния счетоводен финансов резултат на съответното съставно образувание.

 

Съгласно т. 16а от §1 на ДР на ЗКПО в случая се има предвид печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период след начисляването на разходите за данъци от печалбата.

 

Нетният счетоводен финансов резултат преди извършване на корекции за елиминиране на вътрешногрупови сделки, определен в съответствие с допустими (по смисъла на т. 141 от §1 на ДР на ЗКПО ) или одобрени (по смисъла на т. 142 §1 на ДР на ЗКПО) счетоводни стандарти за изготвяне на КФО на групата от крайното образувание майка, се преобразува по ред и начин, определени в чл. 260н – 260р (чл. 260м, ал. 1).

 

Следователно стъпвайки на нетният счетоводен финансов резултат формираме една специална данъчна основа съгласно чл. 260н – 260р.

 

Съгласно чл. 260н, ал. 2 при определяне на тази специална данъчна основа, наречена допустимата печалба или загуба, нетният счетоводен финансов резултат на съставното образувание се коригира със сумата на:

 

1. нетните разходи за данъци;

2. изключените дивиденти;

3. изключената печалба или загуба от участия;

4. включената печалба или загуба при прилагане на модела на преоценка;

5. печалби или загуби от разпореждане с активи и пасиви, изключени съгласно чл. 260я⁷;

6. асиметричните печалби и загуби от курсови разлики;

7. непризнатите разходи;

8. корекциите на грешки от предходен период и промени в счетоводната политика;

9. начислените разходи за пенсии,

 

Изброените преобразувания са дефинирани в ал.1 на чл. 260н.

 

Дадени са възможности за избор на различни опции при някои от посочените преобразувания (чл. 260н, ал. 3, ал. 10, ал. 13, ал. 18).

 

Следва да се има предвид, че при определянето на допустимата печалба и загуба се изключват доходите от международно корабоплаване (чл. 260о). Аргументът за това е спецификата на този вид дейност и широка наложената практика по света тези дейности да се облагат по специален ред. У нас също е налице възможност за избор доходите от международно корабоплаване да се облагат вместо с корпоративен данък с т.н. тонажен данък.

 

Налице са и специални разпоредби по отношение на разпределяне на допустимата печалба или загуба между главно образувание по смисъла на т. 156 от § 1 на ДР и МСД, както и разпределяне на допустимата печалба или загуба на образувание със смесен характер (чл. 260п и чл. 260р).

 

Коригирани включени данъци

 

След като се определи знаменателят на формулата за определяне на ефективния данъчен размер, следва да се определи и числителят - дължимите върху тази основа от съставното образувание данъци съгласно националното законодателство в съответна юрисдикция.

 

Формирането на числителя изисква да се определи обхватът на данъците, дължими от съставното образувание, който ще се включи в него.

Съгласно чл. 260с, ал. 1 включените данъци на съставно образувание са:

 

1. начислените разходи за данъци върху печалбата и доходите на съставно образувание, както и върху неговия дял от печалбата и доходите на съставни образувания, в чиято собственост съставното образувание има участие;

2. данък при разпределяне или условно разпределяне на печалба, както и данък върху несвързани с дейността разходи при допустима система за данъчно облагане при разпределяне на печалба;

3. алтернативни данъци, налагани вместо корпоративен данък;

4. данък върху неразпределената печалба и собствения капитал, включително върху множество компоненти на базата на печалбата, доходите и собствения капитал.

 

Не са включени данъци на съставно образувание, т.е. не попадат в числителя на формулата за определян на ефективния данъчен размер:

 

1. допълнителният данък, начислен от образувание майка съгласно допустимо първично облагане с допълнителен данък;

2. допустим национален допълнителен данък, дължим от съставно образувание;

3. данък, начислен във връзка с корекция, извършена от съставно образувание съгласно допустимо вторично облагане с допълнителен данък;

4. недопустим възстановим прихванат данък;

5. данък, платен от застрахователни предприятия във връзка с начислена доходност.

 

При изчисляване на включените данъци се изключват данъци върху нетната печалба или загуба от разпореждане с недвижимо имущество по чл. 260н, ал. 13 в данъчния период, в който е упражнен изборът по чл. 260н, ал. 13.

 

Така формираният първоначално числител също следва да се коригира.

 

Корекциите, които следва да се извършат, за да се получат коригираните включени данъци (крайната величина, посочвана в числителя) са описани в чл. 260т, като корекциите по отношение на отсрочените данъци допълнително са разписани в чл. 260у. Дадена е възможност за избор на отсрочен данъчен актив във връзка с допустима загуба (чл. 260ф, ал. 1).

 

Определяне на ефективната данъчна ставка и допълнителния данък

 

Процедурата на формирането на първичния допълнителен данък, дължим от компанията - майка за дадена юрисдикция, след изчисляването тези две величини печалба /загуба и данъци за всяко отделно съставно образувание в дадена юрисдикция се базира на формулите, посочени в Глава тридесет и четвърта "д". „Определяне на ефективна данъчна ставка и на допълнителния данък“.

 

Тук вече може да си отдъхнем, защото базовата изчислителна процедура не е сложна.

 

Считам, че  формулите са разписани достатъчно ясно и извършването на заложените в тях изчисления не пораждат затруднения. Просто ги проследете внимателно.

 

При изложението първо ще проследя формулите, като добавям и минимални допълнителни пояснения, като след това  ще ги илюстрирам с опростен числов пример. Ако искате може да ги пропуснете и да минете направо към примера

Определяне на ефективната данъчна ставка

Формулата за определяне на ефективната данъчна ставка на МГП или НГП за всеки данъчен период и за всяка юрисдикция, в която групата има нетна допустима печалба е разписана в чл. 260ч, ал. 1:

 

ЕДС = КВД/НДП_Ю,

 

където:

 

ЕДС е ефективната данъчна ставка на групата за юрисдикцията;

 

КВД е сумата на коригираните включени данъци на съставните образувания в юрисдикцията;

 

НДП_Ю е нетната допустима печалба на съставните образувания в юрисдикцията.

 

Както посочих в началото ЕДС се определя за съставните образувания в юрисдикцията като цяло.

 

Затова изчислените по отделни съставни образувания:

 

• коригирани включени данъци следва се сумират, а

 

• допустими печалби и загуби по глава тридесет и четвърта „в“ следва да се обобщят, за да се получи нетната допустима печалба или загуба на съставните образувания в юрисдикцията.

 

Нетната допустима печалба или загуба на съставните образувания в юрисдикцията за данъчен период се определя по следната формула:

 

НДПЗ_Ю = ДП – ДЗ,

 

където:

 

НДПЗ_Ю е нетната допустима печалба или загуба на съставните образувания в юрисдикцията;

ДП е общата допустима печалба, ако има такава, на съставните образувания в юрисдикцията;

ДЗ е общата допустима загуба на съставните образувания в юрисдикцията;

 

Коригираните включени данъци и допустимите печалби или загуби на съставни образувания, които са инвестиционни образувания, не се вземат предвид при определянето на ефективната данъчна ставка и на нетната допустима печалба.

 

Ефективната данъчна ставка на съставно образувание без юрисдикция се определя за всеки данъчен период отделно от ефективната данъчна ставка на всички останали съставни образувания.

 

Определяне на допълнителния данък

 

Определянето на допълнителния данък е разписано в чл. 260ш.

 

Допълнителният данък се определя за юрисдикция.

 

Съгласно ал. 2 на чл. 260ш ставката на допълнителния данък (СДД) за данъчен период е равна на положителната разлика между:

 

• 15 на сто и
• размера на ефективната данъчна ставка по чл. 260ч, ал. 1.

 

Допълнителният данък за данъчен период за юрисдикция е положителна величина, ако има такава, и се определя по следната формула, посочена в чл. 260ш, ал. 3:

 

ДД_Ю = (ДПП_Ю х СДД) + КДД – НДД,

 

където:

 

ДД_Ю е допълнителният данък за юрисдикция;

 

ДПП_Ю е допълнителната печалба за юрисдикция;

СДД е ставката на допълнителния данък по ал. 2 на чл. 260ш;

КДД е коригираният допълнителен данък по чл. 260ю. Имат се предвид корекции, свързани с промени в елементите, формиращи задължението за допълнителен данък поради преизчисления за предходни периоди (ако има такива). (Обикновено засега този покадател се изключва в учебните примери, с които авторът се запозна.)

НДД е националният допълнителен данък по чл. 260я²⁵ или допустимият национален допълнителен данък на друга юрисдикция, в която българска МГП има съставни образувания.

 

Следва да се има предвид, че допълнителната печалба за юрисдикция, подлежаща на облагане със ставката на допълнителния данък е положителна величина, ако има такава, и се определя по следната формула:

 

ДПП_Ю = НДП_Ю – ИССД,

където:

 

ДПП_Ю е допълнителната печалба за юрисдикция;

НДП_Ю е нетната допустима печалба, определена съгласно чл. 260ч, ал. 2 за юрисдикцията;

ИССД е сумата на изключението за съществена стопанска дейност за юрисдикцията, определена съгласно чл. 260щ.

 

Следователно допълнителният данък може да се редуцира, когато е налице възможност за ползване на изключението за съществена стопанска дейност за юрисдикцията, определено съгласно чл. 260щ, на което ще акцентирам малко по-долу.

 

След като е определен допълнителният данък за юрисдикцията МГП или НГП изчислява отделно допълнителния данък за всяко от своите съставни образувания, които имат допустима печалба, взета предвид при определянето на нетната допустима печалба на тази юрисдикция. Това е важно, защото ако компанията майка не е едноличен собственик, тя трябва да определи своята част от допълнителния данък на съответното съставно образувание (чл. 260ж).

 

Допълнителният данък за съставно образувание за текущия данъчен период се определя по следната формула:

 

ДД_СО = ДД_Ю х (ДП_СО /ОДП_СО),

 

където:

 

ДД_СО е допълнителният данък за съставно образувание;

ДД_Ю е допълнителният данък за юрисдикция;

 

ДП_СО е допустимата печалба на съставното образувание за данъчен период, определена по реда на глава тридесет и четвърта „в“;

 

ОДП_СО е сборът на допустимите печалби на всички съставни образувания за данъчен период в юрисдикцията (чл. 260ш, ал. 5).

 

С разпоредбите на ал. 6 – 11 чл. 260ш се урежда специфични случаи при определяне на допълнителния данък.

 

Изключение за съществена стопанска дейност

 

Изключението за съществена стопанска дейност е разписано в чл. 260щ, като съгласно ал. 2 на посочената разпоредба за целите на определяне на допълнителния данък, нетната допустима печалба за дадена юрисдикция се намалява със сумата:

 

• на изключението за разходи за персонал по ал. 3 и

 

• на изключението за дълготрайни материални активи по ал. 4

 

на всяко съставно образувание, разположено в тази юрисдикция.

 

Изключението за разходи за персонал на съставно образувание, разположено в дадена юрисдикция, е равно на 5 на сто от допустимите разходи за персонал, свързани с допустими наети лица, които извършват дейност за многонационалната или голямата национална група предприятия в тази юрисдикция, с изключение на допустими разходи за персонал, които:

 

1. са капитализирани като част от стойността на допустим дълготраен материален актив;

2. са свързани с доход, изключен съгласно чл. 260о.

 

Изключението за дълготрайни материални активи на съставно образувание, разположено в дадена юрисдикция, е равно на 5 на сто от балансовата стойност на допустимите дълготрайни материални активи, намиращи се в тази юрисдикция, с изключение на балансовата стойност на:

 

1. недвижимо имущество, включително земя и сгради, държано за продажба, за отдаване на лизинг или като инвестиция;

2. дълготрайни материални активи, с които се генерира доход, изключен съгласно чл. 260о.

 

Понятията „допустими наети лица“, „допустими разходи за персонал“ и „допустими дълготрайни материални активи“ са пояснени в ал. 1 на чл. 260щ.

 

Идеята на облекчението е, че по този начин от генерираната в съответната юрисдикция печалба се изключва печалба, резултат на реална икономическа активност и остава за допълнително облагане трансферираната печалба на МГП към съставни образувания в юрисдикция с по-благоприятно данъчно облагане, например печалба, генерирана въз основа на трансферирани права върху нематериални активи.

 

Ще обърна внимание, че в чл. 260я^{17 с} са въведени преходни по-благоприятни параметри на посочените облекчения от 5 % за период след 31 декември 2023 г. - 2032 г.

 

Посоченото облекчение е въпрос на избор по реда на чл. 260я²⁴.

 

Регламентиран са специални процедури при определяне на ефективната данъчна ставка и на допълнителния данък за дадена юрисдикция за съставни образувания с малцинствен контрол (чл. 260я).

 

За да се осмисли процедурата на изчисления на допълнителния данък ще я разгледам стъпка по стъпка на база на съвсем опростен числов пример.

 

Определяне на ефективна данъчна ставка и на първичния допълнителен данък от българско крайно предприятие майка на МГП

 

Българска крайна компания майка притежава еднолично две дъщерни дружества (А и Б) в чуждестранна юрисдикция „Х“ (без значение дали в ЕС и или извън ЕС) с ниско данъчно облагане.

 

Съответно за всяко от дружествата предварително по реда на:

 

• глава тридесет и четвърта "в" „Определяне на допустимата печалба или загуба“ и
• глава тридесет и четвърта "г" „ Изчисляване на коригиране включени данъци“

 

са формирани следните величини за данъчния период.

 

	Дружество „А“	Дружество „Б“	Общо
Допустима печалба	800	200	1000 (ДП)
Коригирани включени данъци	60	20	80 (КВД)

 

Доколкото става въпрос за българска компания майка – данните са за календарната година.

 

Според формулата, заложени в   чл. 260ч, ал. 2, ако бе налице и дружество с допустима загуба тя би следвало да се приспадне и да се формира нетната допустима печалба или загуба на съставните образувания в юрисдикцията  (НДПЗЮ), която може да е:

 

• нетна допустима печалба за юрисдикцията като цяло (НДПЮ)  или
• нетна допустима загуба за юрисдикцията като цяло.

В нашия случай (при липса на дружество с формирана допустима загуба) е налице НДПЮ в размер на 1000 (равна на сбора на допустимите печалби на двете дружества).

 

От тук нататък каква е процедурата:

 

1. Формираме ефективната данъчна ставка за юрисдикцията „Х“ по формулата в чл. 260ч, ал. 1:

 

ЕДС = КВД/НДПЮ

 

ЕДС за юрисдикция „Х“ е 0.08 (80/1000) или 8 % (по-малка от 15%).

 

Това означава, че ще е налице задължение за допълнителен данък със ставка за допълнителния данък (СДД) - 7 % (15 % минимален данък – 8 %) (чл. 260ш, ал. 2).

 

Имаме вече ставка за допълнителния данък, но сега трябва да определим към каква допустима печалба за юрисдикцията ще я приложим, за да получим допълнителния данък, който дължи българската майка за юрисдикция „Х“.

 

2. Формулата за определяне на допълнителния данък за юрисдикция (ДДЮ) е посочена в чл. 260ш, ал. 3:

ДДЮ = (ДППЮ х СДД) + КДД - НДД,

където:

 

• ДППЮ е допълнителната печалба за юрисдикция;
• СДД е ставката на допълнителния данък по чл. 260ш, ал. 2;
• КДД е коригираният допълнителен данък по чл. 260ю;
• НДД е националният допълнителен данък по чл. 260я25 или допустимият национален допълнителен данък на друга юрисдикция.

 

Видно е, че освен допълнителната печалба за юрисдикция и ставката на допълнителния данък във формулата са добавени и още две величини, които ще поясня:

 

КДД по чл. 260ю -  в момента тази величина е „0“ , тъй като примерът касае първия данъчен период на въвеждане на новия данък, а КДД е свързан с корекции, свързани с необходимост от преизчисления за предходни данъчни периоди.

 

НДД – ще формира стойност в два случая:

 

• когато се правят изчисления за дружествата, вкл. и самата компания майка на територията на България. В този случай следва да се приспадане дължимият от тези дружества национален данък за България, за да не се обложи майката повторно за тях.

 

• когато се правят изчисления за дружества в друга юрисдикция и тази юрисдикция е въвела национален допълнителен данък, съобразен с Типовите правила на ОИСР или Директивата (за което ЗКПО ползва терминът „допустим национален допълнителен данък“). И в този случай неговата стойност следва да се приспадне, за да не сполучи двойно данъчно облагане за българското дружество – майка.

 

За улеснение приемаме, че юрисдикция „Х“ не е въвела допустим национален допълнителен данък и стойността на показателя „НДД“ също е „0“.

 

Така, че ни остават величините в скобата – СДД, която вече изчислихме и е 7 % и  ДППЮ - допълнителната печалба за юрисдикция.

 

3. За определяне на  допълнителната печалба за юрисдикция (ДППЮ) е приведена допълнителна формула:

 

ДППЮ = НДПЮ - ИССД,

където:

НДПЮ е нетната допустима печалба, определена съгласно чл. 260ч, ал. 2 за юрисдикцията. Нетната допустима печалба за юрисдикцията е определена в самото начало на примера и тя е 1000 лв.
 

ИССД е сумата на изключението за съществена стопанска дейност за юрисдикцията, определена съгласно чл. 260щ, отчитащо наетият персонал и ангажираните в бизнеса дълготрайни материални активи.

 

Това облекчение е много важно, защото би могло да намали съществено размера на допълнително дължимия данък за юрисдикцията.

 

Приемаме, че българската компания майка е избрала да приложи това изключение (който избор вероятна ще направят всички наши МГП, ако действително имат съществена дейност) и неговият размер съответно за дружество А е 200 лв., а за дружество Б такова липсва, защото му са прехвърлени само нематериални активи и липсва нает персонал, то тогава ДППЮ е 800 лв.

 

При тези данни получаваме, че дължимият допълнителен данък (ДДЮ) от българската компания майка за юрисдикция „Х“, който тя следва да внесе в българския бюджет е 560 лв. (800 *7%),

 

4. Допълнителният данък за юрисдикцията като цяло се разпределя по съставните образувания А и Б в юрисдикция „Х“, т.е. изчислява се допълнителният данък за съставно образувание (ДДСО) по следната формула (чл. 260ш, ал. 5):

 

ДДСО = ДДЮ х (ДПСО /ОДПСО),

където:
ДДСО е допълнителният данък за съставно образувание;
ДДЮ е допълнителният данък за юрисдикция

ДПСО е допустимата печалба на съставното образувание за данъчен период, определена по реда на глава тридесет и четвърта "в";
ОДПСО е сборът на допустимите печалби на всички съставни образувания за данъчен период в юрисдикцията.

 

Имайки предвид посочената формула и данните от началото на примера :

 

ДДСО за дружество А е 448 лв. - 560х (800/1000)

ДДСО за дружество Б е 112 лв. - 560 х( 200/1000)

 

Тези данни са особено важни, ако българско дружество майка не бе едноличен собственик на някое от дружествата. Също така тази формула е ключова при определяне на националния допълнителен данък.

 

5. Да допуснем, че в дружество А, българската компания притежава само 60 на сто от капитала на дружество А. В този случай е нелогично тя да е задължена да внесе 448 лв. данък за дружество А като цяло.

 

В този случай е необходимо да се определи само делът на българската компания в допълнителния данък на дружество А. За целта следва да се приложат разпоредбите на чл. 260ж „Разпределяне на допълнителния данък“.

 

Първичен допълнителен данък за дружество А  се определя по следната формула:

ПДД = ДДСО х Д

 

• ДДСО е допълнителният данък на съставно образувание, облагано с ниска данъчна ставка, определен съгласно чл. 260ш – 448 лв. за дружество А

• Д е делът на образуванието майка от допълнителния данък на съставно образувание, облагано с ниска данъчна ставка, който в случая приемаме за 0.6.

 

Следователно първичният допълнителен данък дължим от българската компания майка за дружество А е 268.80 лв.

 

Като краен резултат за юрисдикция „Х“ българското дружество - майка дължи 268.80 лв. за дружество А и 112 лв. за дружество Б или общо 380.80 лв. допълнителен данък.

 

Това е обаче не приключват ангажиментите на българското дружество - майка, дори единствените й дружества извън България да са в юрисдикция „Х“.

 

Нека припомня, че съгласно чл. 260е, ал. 1 крайно образувание майка в страната, което е съставно образувание на МГП или на голяма НГП, дължи първичен допълнителен данък за данъчния период за:

1. съставните си през данъчния период образувания, облагани с ниска данъчна ставка, които са разположени в друга юрисдикция или са без юрисдикция;
 

2. себе си, ако се облага с ниска данъчна ставка, както и за съставните си през данъчния период образувания в страната, облагани с ниска данъчна ставка.

 

В случая ние определихме данъка по т. 1.

 

Сега трябва да изпълними и задължението по т. 2  за определяне на първичен допълнителен данък, дължим на българска територия.

 

Българското дружество – майка следва да направи абсолютно същите изчисления, разгледани до тук за себе си и ако има и дъщерни дружества в България да ги добави и тях в изчисленията, т.е. прави изчисленията все едно България е юрисдикция „Х“:

 

• или само за себе си, ако няма дъщерни дружества в България или
• сумарно за себе си и другите дружества.

 

Разликата е, че във формулата за определяне на допълнителния данък,

 

ДДЮ = (ДППЮ х СДД) + КДД - НДД,

 

ще участва националният данък в България за майката и дъщерните й дружества в България, ако има такива.

 

Аналогично ще процедира и крайно образувание майка на НГП за дъщерните дружества в България.

 

Както посочих в самото начало това е и базовата процедура за определяне на националния данък за българските съставни образувания на големи международни компании с тази разлика, че изключението за съществена стопанска дейност се прилага половинчато.

 

(продължение)

---

[1] Съгласно информация на Людмила Петкова  – директор на дирекция „Данъчна политика", представена при обсъждане на ЗКПО на първо четене, в  България засегнати от минималния данък са 589 дружества, като от тях  с крайни майки в Европейския съюз са  309, в това число 5 в България и 280 извън Европейския съюз.

[2] Помощта е нотифицирана при спазване на условията на Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 (година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014), срокът за прилагане на който изтече на 31 декември 2020 г. С Регламент (ЕС) 2020/2008 на Комисията от  8 декември 2020 г. за изменение на регламенти (ЕС) № 702/2014, (ЕС)  № 717/2014 и (ЕС) № 1388/2014, срокът за прилагане на Регламент (ЕС) № 702/2014 беше удължен до 31 декември 2022 г.

[3]  В "Question and answers on minimum corporate taxation 22.12.2021 г.", публикувани на сайта на ЕК по повод въпроса: Предложението на ЕС различно ли е от моделните правила на ОИСР“, се посочва:

"Направените корекции спрямо Типовите правила  са с цел да се гарантира спазването на законодателството на ЕС Поради това в обхвата й са включени и чисто местни групи, докато обхватът на Типовите правила на ОИСР е ограничен до многонационални групи. Това отклонение от примерните правила на ОИСР е необходимо, за да се спазват основните свободи на ЕС, по-специално свободата на установяване.

Типовите правила на ОИСР позволяват на юрисдикциите да прилагат допустим вътрешен минимален данък. Директивата позволява на държавите-членки на ЕС да упражнят възможността да прилагат национален допълнителен данък към местни дъщерни дружества с ниско данъчно облагане. Тази опция ще позволи допълнителният данък, дължим от дъщерните дружества на мултинационалната група, да се начислява на национално ниво, в рамките на съответната държава-членка, а не на ниво дружество майка. "

[4] Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global AntiBase Erosion Model Rules (Pillar Two), February 2023

Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global AntiBase Erosion Model Rules (Pillar Two), July 2023

Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti Base Erosion Model Rules (Pillar Two), December 2023

[5] Minimum Tax Implementation Handbook (Pillar Two), стр. 3

[6] Тази глава кореспондира с  Глава 1 „Общи разпоредби на Директивата и Chapter I „Scope” от модела на ОИСР.

[7] Тази глава кореспондира с  Глава II „ПВД и ППОНД“ на Директивата и Chapter II “Charging provisions” от модела на ОИСР.

[8] Тази глава кореспондира с  Глава IIІ „Изчисляване на допустимите печалби или загуби“ на Директивата и Chapter III “Computation of the qualifying income and loss” от модела на ОИСР.

[9] Тази глава кореспондира с  Глава IV „Изчисляване на коригираните включени данъци“ на Директивата и Chapter IV “Computation of the adjusted covered taxes” от модела на ОИСР.

[10] Тази глава кореспондира с  Глава V „Изчисляване  на ефективната данъчна ставка и на допълнителния данък“ на Директивата и Chapter V “Computation of Effective Tax Rate and Top-up Tax” от модела на ОИСР.

[11] Разпоредбите относно облекчени режими и изключения са обособени отделно като самостоятелна глава само в ЗКПО.

[12] Тази глава кореспондира с  Глава VІ „Специални правила за корпоративно преструктуриране и холдингови структури“ на Директивата и Chapter VI “Special rules for corporate restructuring and holdings structure” от модела на ОИСР.

[13] Тази глава кореспондира с  Глава VІІ „ Режими на неутралност на данъка и  разпределение“ на Директивата и Chapter VII “Tax neutrality and distribution regimes“ от модела на ОИСР”.

[14] Тази глава кореспондира с  Глава ІХ „ Преходни правила“ на Директивата и Chapter IX “Transition rules” от модела на ОИСР.

[15] Тази глава кореспондира с  Глава VІІІ “Административни разпоредби“ на Директивата и Chapter X “Transition rules” от модела на ОИСР и Chapter VIII “Administration” от модела на ОИСР.

[16] Те кореспондират на Chapter X ”Definitions” от модела на ОИСР. В Директивата дефинициите са въведени още в началото в глава 1. „Общи разпоредби“, чл. 3.

[17] Според изчисления на ОИСР приблизително 90% от корпоративните приходи се контролират от МГП, които надхвърлят прага от 750 милиона евро. Източник: Minimum Tax Implementation Handbook (Pillar Two), стр.12., FAQ  Global Anti base erosion profit rules , OECD july 2023 

[18] Тази глава кореспондира с  Глава II „ПВД и ППОНД“ на Директивата и Chapter II “Charging provisions” от модела на ОИСР.

[19] Става въпрос за смесени образувания по смисъла на т. 130 от §1 на ДР, както и МСД по смисъла на т. 131, б. г“